I SA/Łd 316/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. o nałożeniu na A. M. kary porządkowej w wysokości 500 zł. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. wydał 3 czerwca 2014 r. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec R. S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. W tym samym dniu, tj. 3 czerwca 2014 r. R. S. doręczone zostało upoważnienie oraz pismo, w którym na podstawie art. 282c § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poinformowano o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, tj. na podstawie przepisu art. 282c § 1 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej występuje brak pokrycia w dochodach kwot poniesionych wydatków w 2012 r. w tym m. in. zakup nieruchomości za kwotę 300.000,00 zł (po kumulacji dochodu i strat ze złożonego zeznania podatkowego za 2012 r.). W dniu wszczęcia kontroli 3 czerwca 2014 r., działając na podstawie art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej kontrolujący zażądali udostępnienia dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Żądanej dokumentacji R. S. nie okazał zobowiązując się jednocześnie do dopełnienia powyższego wymogu 9 czerwca 2014 r. Dokumentacja we wskazanym przez Stronę terminie nie została przedłożona kontrolującym i na tą okoliczność podatnik oświadczył, iż jest w trakcie ustanawiania pełnomocnika do kontroli podatkowej, który zostanie zgłoszony do Urzędu w najbliższych dniach, a po wyznaczeniu pełnomocnika zostaną udostępnione do kontroli dokumenty. Pismem z 9 czerwca 2014 r. odebranym przez R. S. w tym samym dniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. wezwał Kontrolowanego do przedłożenia 13 czerwca 2014 r. w siedzibie firmy dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia czynności kontrolnych. W dniu 11 czerwca 2014 r. do Urzędu Skarbowego Ł. – W. wpłynęło pełnomocnictwo, w którym podatnik upoważnił A. M. do prowadzenia sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. Do pełnomocnictwa dołączono pismo przewodnie, w którym wniesiono na podstawie art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej o doręczanie korespondencji na adres kancelarii. Pismem z 11 czerwca 2014 r. zatytułowanym "pismo w toku postępowania", działając jako Pełnomocnik Kontrolowanego A. M. odpowiedział na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. z 9 czerwca 2014 r. W treści złożonego pisma podniósł, iż Organ podatkowy nie ma prawa żądać przedstawienia dokumentacji, o której mowa w wezwaniu, gdyż związana jest ona bezpośrednio z prowadzoną przez mocodawcę działalnością gospodarczą, co do której Organ podatkowy nie wszczął kontroli, gdyż nie wskazał w upoważnieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Pismem z 13 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. wystosował wezwanie do A. M. jako pełnomocnika podatnika do przedłożenia 23 czerwca 2014 r. w godzinach 10-12 w siedzibie firmy, tj. Ł. ul. A. 15 niezbędnych dokumentów. W wyznaczonym terminie kontrolujący udali się do siedziby firmy, gdzie po raz kolejny nie otrzymali niezbędnej dokumentacji związanej z przedmiotem kontroli. W dniu 20 czerwca 2014 r., w związku z otrzymanym wezwaniem z 13 czerwca 2014 r. wzywającym do przedstawienia dokumentów, pełnomocnik wystosował do Organu podatkowego "pismo w toku postępowania", w którym zostało zarzucone rażące naruszenie proceduralne, którego dopuścił się Organ podatkowy, uporczywie nie wskazując podstawy prawnej swoich działań. Działanie Organu podatkowego jest naruszeniem zasady praworządności oraz nosi charakter lekceważenia ciążących na organie obowiązków. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. pismem z 30 lipca 2014 r. wystosował pismo, w którym wezwał Pełnomocnika Strony do przedłożenia 4 sierpnia 2014 r. w godzinach 12-14 w siedzibie firmy Ł., ul. A. 15 dokumentów dotyczących R.S.. W wezwaniu wyjaśniono podniesione przez pełnomocnika kwestie dotyczące upoważnienia do kontroli. Końcowo poinformowano o skutkach prawnych niezastosowania się do treści żądania wynikających z art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W wyznaczonym terminie dokumentacja nie została przedłożona. Zawiadomieniami z 1 sierpnia 2014 r. oraz 15 września 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. działając na podstawie art. 284 b § 2 Ordynacji podatkowej poinformował, iż kontrola podatkowa, z uwagi na nieokazanie do kontroli do 1 sierpnia 2014 r. i 15 września 2014 r. ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, nie zostanie zakończona w przewidywanych terminach. Postanowieniem z 16 października 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. działając na podstawie art. 216 w związku z art. 262 § 1 i § 5, 5a oraz art. 292 Ordynacji podatkowej, nałożył na A. M. karę porządkową w wysokości 500,00 zł, płatną w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia 12 stycznia 2015 r. zauważył, że w analizowanej sprawie w wyznaczonym terminie nie zastosowano się do wezwań, jak również nie wyjaśniono źródeł pokrycia poniesionych w 2012 r. wydatków dot. zakupu nieruchomości. Kontrolującym nie okazano żadnych dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, uniemożliwiając tym samym prowadzenie jakichkolwiek czynności kontrolnych. W odpowiedzi na wezwania w dniach: 11 czerwca 2014 r. i 20 czerwca 2014 r. A. M. wystosował do Organu podatkowego dwa "pisma w toku postępowania" argumentując, że Organ podatkowy nie może skutecznie żądać przedstawienia dokumentacji, ponieważ nie wszczął kontroli wobec przedsiębiorcy. Z treści sporządzonych pism w sposób bezsporny wynika, że to z woli pełnomocnika i w wyniku jego działań kontrolującym nie okazano dokumentacji podatkowej, co w konsekwencji uniemożliwiło przeprowadzenie kontroli. Pełnomocnik nie wskazał również, aby to z winy Kontrolowanego bądź z przyczyn niezależnych od Kontrolowanego lub pełnomocnika, nie doszło do wydania żądanej dokumentacji. Organ odwoławczy zauważył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. w wystosowanych kolejno wezwaniach wyjaśniał wątpliwości podnoszone w pismach pełnomocnika kierowanych do Organu podatkowego. Jednakże pomimo wyjaśnień zawartych w wezwaniach konsekwentnie odmawiano realizacji nakazanych w nich obowiązków. Każdorazowe odpowiedzi na wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. były działaniami, które pozorowały brak złej woli i nie zwalniają z zarzutu bezzasadnej odmowy wykonania wezwania organu. W ocenie organu drugiej instancji miały one na celu spowolnić a nawet udaremnić postępowanie kontrolne. W sytuacji gdy pełnomocnik nie stosuje się do wezwań organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do wykonania żądania. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej kara porządkowa. Środek ten ma na celu zdyscyplinowanie strony, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego i stosowany jest aby wyegzekwować powinne zachowanie podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. w sposób uprawniony i zgodny z prawem wzywał A. M. jako Pełnomocnika m.in. do złożenia wyjaśnień poprzez wskazanie i udokumentowanie źródeł pokrycia w 2012 r. oraz przedłożenia dokumentów, których nie otrzymał. Bezsprzecznie z racji posiadanego pełnomocnictwa pełnomocnik winien zgromadzić dokumenty, jak również udzielić żądanych wyjaśnień w zakresie poinformowania o źródłach pokrycia poniesionych w 2012 r. wydatków. Mając na uwadze brak przedłożenia żądanych informacji pomimo kierowanych wezwań i wyjaśnień Organu w zakresie wątpliwości ujętych przez pełnomocnika w "pismach w toku postępowania", Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. nie tylko miał prawo, ale i obowiązek podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania żądanych informacji, a takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej kara porządkowa. Organ z urzędu ma wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tym samym jako prowadzący postępowanie decyduje jakie informacje są mu potrzebne do rozpoznania sprawy i do kogo kieruje wezwania. W celu przymuszenia Strony do określonego zachowania się ustawodawca wyposażył Organ podatkowy w możliwość nałożenia kary porządkowej. Zatem za niezasadny należy uznać podniesiony w zażaleniu zarzut niewłaściwego zastosowania art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pozostałych postulatów podniesionych w zażaleniu, stwierdzono, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie podniesionych przez Pełnomocnika Strony zarzutów w skardze z 23 października 2014 r., tj.: - brak skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej, z uwagi na: - niepowołanie w upoważnieniu do kontroli przepisów rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), - brak w upoważnieniu daty rozpoczęcia kontroli, - bezzasadne kierowanie wezwań do Pełnomocnika Skarżącego, - kierowanie wezwań do Pełnomocnika jako Kontrolowanego, zamiast prawidłowo do Pełnomocnika jako reprezentującego Kontrolowanego, zawiadomieniem z 24 listopada 2014 r. zajął stanowisko w zakresie podniesionych kwestii, uznając skargę za bezzasadną. Powyższe postanowienie A. M. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1) art. 155 § 1 w zw. z art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wezwaniu do przedłożenia dokumentów pełnomocnika niebędącego w ich posiadaniu; 2) art. 136 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że pełnomocnik jest kontrolowanym w ramach kontroli podatkowej; 3) art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i art. 42 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i nałożenia kary porządkowej za niezłożenie dokumentacji, podczas gdy przepis ten umożliwia nałożenie kary tylko i wyłącznie w razie bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, nie umożliwia zaś nałożenie kary w razie niezłożenia dokumentów źródłowych; 4) art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w sytuacji gdy odmowa przez pełnomocnika nie była bezzasadna i nie dawała podstaw do nałożenia kary porządkowej; 5) art. 217 § 1 pkt 4 i art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez: - niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia prawidłowej podstawy prawnej (konkretnej jednostki redakcyjnej - przepisu) nałożenia na pełnomocnika strony kary porządkowej; - zaniechanie prawidłowego ustosunkowania się do części zarzutów podniesionych przez stronę i odesłanie w tym zakresie do zawiadomienia z 24 listopada 2014 r.; 6) art. 281 § 1 w zw. z art. 291 c Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą przepisów rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej; 7) art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niespełnienie wymogów jakim musi odpowiadać upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest usprawiedliwiona lecz nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych. Sąd uznaje ustalony przez organy stan faktyczny za prawidłowy , niesporny między stronami. Spór idzie natomiast o dwie kwestie; po pierwsze, o możliwość prawną nałożenia na pełnomocnika kary porządkowej w sytuacja jaka zaistniała w okolicznościach niniejszej sprawy czy też mówiąc ogólniej o zagadnienie o szerszym znaczeniu a mianowicie występowanie takiej możliwości jako swego rodzaju zasady w odniesieniu do żądania przedstawienia dokumentów ; po wtóre, gdy przedmiotem kontroli było zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym ustalane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. a podatnik był jednocześnie przedsiębiorcą czy organ właściwie wszczął postępowanie kontrolne a zatem uprawniony był do żądania od podatnika czy też jego pełnomocnika złożenia dokumentów , o co kilkakrotnie wzywał ich obu. W ocenie sądu racje ma strona gdy podnosi ,że nie doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania kontrolnego , co implikowało bezpodstawność domagania się przedłożenia żądanej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika w roku 2012 r., albowiem ten rok był objęty kontrolą , jak wskazano w wystawionym upoważnieniu do kontroli , w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz opodatkowania przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Kontrola podatkowa uregulowana jest w Dziale VI Ordynacji podatkowej. Z umieszczonego tam przepisu art. 281 § 1 wynika , że organy podatkowe pierwszej instancji , z zastrzeżeniem § 3 ( nie mającego zastosowania w niniejszej sprawie ) , przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników , płatników , inkasentów oraz następców prawnych , zwanych dalej "kontrolowanymi". Zgodzić należy się z administracją podatkową ,że przepis ten opisuje w sposób ogólny podmioty podlegające kontroli i nie wyłącza z niej podatników będących przedsiębiorcami, do których ma zastosowanie ustawa o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. Jednakże jak słusznie z kolei podnosi skarżący zasady kontroli odnoszone do podatników będących przedsiębiorcami są regulowane przepisami Rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej , na co wskazuje art. 291 c Op. . Przepis ten kategorycznie odwołuje się do przepisów , które należy stosować do podatnika przedsiębiorcy , poprzez użycie sformułowania " stosuje" .Innymi słowy znajdą w zakresie wszczęcia kontroli podatkowej i jej prowadzenia wobec takiego podatnika przepisy pomieszczone w Rozdziale 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej , zatytułowanym Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy . W tym ujęciu nie może być wątpliwości ,że przepisy te stanowią lex specialis wobec przepisów Ordynacji podatkowej. Dlatego nie jest chybiony pogląd strony , że przepisy tej ustawy stanowią główną podstawę prowadzenie kontroli działalności gospodarczej podatnika przedsiębiorcy, z czym nie zgadza się organ. Ustawodawca wyraźnie wskazał przy tym w art. 77 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej , że w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale ( Rozdziale 5 ) stosuje się przepisy ustaw szczególnych , co należy rozumieć w ten sposób , że jest to odesłanie blankietowe a zatem także do przepisów Ordynacji podatkowej . W tym też odesłaniu organ upatruje prawidłowość zastosowania art. 283 § 3 Op. zawierającego delegację do wydania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2011 r. w sprawie wzoru imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej , stosowanego w tej sprawie , o czym później . Podstawowego znaczenia dla opowiedzenia się za poglądem skarżącego w zakresie prowadzonej kontroli nabierają zatem regulacje ustawy o swobodzie działalności gospodarczej , w tym art. 79a ust. 6 , który w swej treści odpowiada regulacji art. 283 § 2 OP., wskazując na elementy które zawierać powinno upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. W obu tych regulacjach prawnych wskazano na konieczność powołania m.in. podstawy prawnej oraz daty rozpoczęcia kontroli , których jak dowodzi strona brak było w doręczonym jej upoważnieniu , a zatem nie dawało ono podstaw do jej wszczęcia i przeprowadzenia . Rację ma strona ,że wobec szczególnej sytuacji w jakiej znalazł się podatnik w odniesieniu do przedmiotu kontroli rzeczone upoważnienie wbrew ocenie organu nie zawierało pełnej podstawy prawnej jej wszczęcia i prowadzenia , nadto uchybiało wskazaniu daty rozpoczęcia kontroli ( poz. 29 ) co pozostaje poza sporem albowiem, organ w odpowiedzi na skargę przyznaje ,że takie uchybienie miało miejsce jednakże jest to uchybienie formalne , pozostające bez wpływu na prawidłowość wszczęcia kontroli. Odnosząc się do stanowiska organu ,że kontrola podatkowa w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie może być wszczęta i prowadzona wyłącznie na podstawie art. 281 §1 Op., i tak jak to zastosowano w połączeniu z powołaniem się na art. 283 § 2 Op. stwierdzić należy ,że jest to pogląd nieuprawniony. Zdaniem sądu byłby słuszny jedynie wówczas gdyby w ustawie o działalności gospodarczej , jej Rozdziale 5 , do którego odsyła treść art. 291c Op. , nie uregulowano odrębnie instytucji upoważnienia do kontroli , tak jak uczyniono to w odniesieniu np. do zakresu przedmiotowego kontroli działalności gospodarczej oraz organów upoważnionych do jej przeprowadzenia , znajdujących się w odrębnych ustawach , o czym stanowi art. 77 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skoro ustawodawca zawarł w cytowanej ustawie kompleksowe regulacje dotyczące kontroli przedsiębiorcy , i odesłał w niektórych tylko obszarach do regulacji zewnętrznych to nie jest uprawniona tego rodzaju interpretacja ,że w zakresie upoważnienia do kontroli wystarczającą była powołana w podstawie wszczęcia norma art. 281 § 1 i art. 283 § 2 Op. , wpisane w druku imiennego upoważnienia. Faktu tego nie zmienia to, do czego nawiązuję organ ,że upoważnienie do kontroli de facto zawierało wszystkie elementy wymienione w art. 283 § 2 Op. . W ocenie sądu elementem koniecznym , którego zabrakło w upoważnieniu obok powołanej daty rozpoczęcia kontroli było pominięcie odwołania się do regulacji ustawy o swobodzie działalności gospodarczej chociażby w ogólności , nie mówiąc już o wskazaniu na art. 77 i art. 79 a tej ustawy. Działań organu nie mogą legitymować reprezentowane poglądy , które notabene pozostają w oczywistej sprzeczności z regulacjami obowiązującego prawa. Otóż, zapomniano o treści ust. 7 art. 79a cytowanej ustawy , który stanowi , że dokument , który nie spełnia wymagań, o których mowa w ust 6 , nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli. Skoro w tej sprawie nie powołano w upoważnieniu do kontroli podatkowej właściwej podstawy prawnej jej prowadzenia jak i nie umieszczono daty jej rozpoczęcia to są to wystarczające powody , do przyjęcia - przy kategorycznym brzemieniu art. 79a ust 7 ,że brak było podstaw do stwierdzenia ,że została ona w ogóle wszczęta a zatem mogła być prowadzoną . Warto przy tym dodać ,że w taki sam sposób zagadnienie to uregulowano na gruncie Ordynacji podatkowej w art. 283 § 4 , nie przewidując żadnego od niego odstępstwa z uwagi na ważkość popełnionego uchybienia w zakresie elementów , którymi powinno się legitymować dla wywarcia skutku procesowego w postaci wszczęcia kontroli podatkowej. Jak wskazuje się w piśmiennictwie upoważnienie do przeprowadzenia kontroli spełnia dwie funkcje: gwarancyjną i ochronną. Ta pierwsza oznacza między innymi to , że musi ono odpowiadać warunkom określonym w art. 79a ust 6 , ta druga natomiast pozwala przedsiębiorcy przeciwstawić się kontroli , która ma być przeprowadzona na podstawie upoważnienie niespełniającego wymogów określonych w art. 79a ust 6. Ustawa nie precyzuje jakie uprawnienia przysługują kontrolowanemu , gdy stwierdzi on , że upoważnienie do kontroli nie spełnia warunków określonych w art. 79a ust 6 ustawy , poza tym , że ustawodawca wskazał, że upoważnienie takie nie stanowi podstawy przeprowadzenia kontroli. A zatem uznać je należy za wadliwe , dlatego w żadnym razie nie może ono stanowić podstawy przeprowadzenia kontroli działalności gospodarczej ( por. Małgorzata Sieradzka w Komentarzu do art. 79a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej LEX dla Sędziego i Prokuratora Plus 19/2015 , Mariusz Popławski Komentarz do art. 283 ustawy – Ordynacja podatkowa LEX 2013 ). Końcowo , dodać należy , że nie znajdzie tu żadną miarą zastosowanie analogia do regulacji art. 77 ust 6 cytowanej ustawy, gdyż w tej sprawie nie przeprowadzono dowodów, do których przepis ten się odnosi , a nadto chodzi tu o kolejny etap – etap kontroli podatkowej i gromadzenia dowodów w jej toku, a nie jej wszczęcia, który musi spełniać określone warunki odnoszone do wystawionego upoważnienie do jej przeprowadzenia. Tym samym za usprawiedliwione należy uznać zarzuty oparte na naruszeniu art. 281 § 1 , w zw. z art. 291 c. Op. poprzez pominięcie uregulowań Rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z 24 listopada 2004 r. mające także bezpośredni wpływ na sytuację procesową pełnomocnika w prowadzonej przez organy kontroli podatkowej, bez odnoszenia się na tym etapie do nałożenia na niego kary porządkowej jej zasadności bądź braku, wobec niewykonania skierowanego do niego wezwania albowiem pełnomocnik nie mógł być jego adresatem skoro nie toczyło się postępowanie kontrolne. Z uwagi jednak na to , że o zasadności skargi stanowi na osi zdarzeń brak wszczęcia kontroli podatkowej w niniejszej sprawie , sąd do zarzutów opartych na naruszeniu art. 262 § 1 Op. odniesie się jedynie teoretycznie. W judykaturze oraz piśmiennictwie na temat stosowania art. 262 § 1 Op. w szczególności w odniesieniu do żądania dokumentów w tym także i wobec pełnomocnika, nie ma jednoznacznych stanowiska. Wyróżnić można dwa kierunki. Pierwszy z nich przyjmuje ,że zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych został uregulowany szczegółowo w art. 262 § 1-3 Op. i jest to katalog zamknięty , co oznacza ,że jest niedopuszczalne ukaranie karą porządkową innych zachowań np. polegających na odmowie przedłożenia dokumentu ( por. Bogusław Dauter [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz , Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek LexisNexis Warszawa 2013 , podobnie WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 7 maja 2014 r. I SA/Go 177/14 ). Drugi kierunek , który podziela sąd , reprezentowany jest między innymi w poglądach judykatury , żeby wskazać na wyrok NSA z 20.12.2012 r. sygn. akt I FSK 171/12 powołany przez organy , czy też zawarty w wyroku NSA z 22 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 2006/10 , jak również w wyroku WSA w Poznaniu z 18.09.2014 r. sygn. akt I SA/Po 1138/13 . Przyjmując zatem jak wspomniano teoretycznie , że postępowanie kontrolne zostało wszczęte prawidłowo a stronę reprezentuje profesjonalny pełnomocnik organ podatkowy korzystając z instytucji wezwania ( Rozdział 6 działu IV Postępowanie podatkowe Ordynacji podatkowej) uregulowanej w art. 155 § 1 OP. może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W ujęciu dokonania określonej czynności w ocenie sądu mieści się złożenie dokumentów. Przy czym charakter takiej czynności nie wymaga osobistego działania strony , o czym stanowi art. 136 Op., tym samym może ona działać przez pełnomocnika. Czynności jakich dokonania żądał od pełnomocnika organ w zakresie przedstawienia dokumentów nie należą do czynności, które wymagają osobistego działania strony. W sytuacji gdy pełnomocnik nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do wykonania żądania. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 Op. kara porządkowa. Środek ten ma na celu zdyscyplinowanie strony, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego i stosowany jest aby wyegzekwować powinne zachowanie . Organy podatkowe zostały zatem wyposażone w instrument umożliwiający uzyskiwanie informacji od osób mających wiedzę na temat okoliczności danej sprawy. Nic nie stoi na przeszkodzie temu ażeby profesjonalny pełnomocnik ( adwokat, radca prawny , doradca podatkowy) w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa udał się do siedziby podatnika i dokumenty takie przygotował. Jeżeli napotyka na trudności w zrealizowaniu skierowanego wezwania o dostarczenie dokumentów ze strony mandanta, chcąc uniknąć ukarania karą porządkową powinien wskazać na powody uniemożliwiające zadośćuczynienie wezwaniu. W takiej sytuacji jego odmowa nie będzie mogła być uznana za bezzasadną a tylko taka upoważnia organ do zastosowania kary wobec pełnomocnika ( art. 262 §1 pkt 2 Op.) . Ponownie dokonując oceny postanowienia organu I instancji o nałożeniu na pełnomocnika kary porządkowej organ odwoławczy zobowiązany będzie wziąć pod uwagę wyrażone w uzasadnieniu wyroku poglądy oraz przedstawioną wykładnię mających mieć zastosowanie w sprawie przepisów prawa procesowego w szczególności tych , które w zakresie odmiennym regulują tę samą materię co powołane w ustawie Ordynacja podatkowa , tj. przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy. Ake.