III SA/Wa 2414/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") decyzją z [...] lipca 2013r. zabezpieczył na majątku Skarżącej – D. S.A. z siedzibą w W. należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2009r. oraz od stycznia do listopada 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie liczonej na dzień wydania tej decyzji i w tym celu określił przybliżoną kwotę zobowiązania za powyższy okres, w łącznej wysokości 90.759.359 zł, z czego 75.123.086 zł stanowi kwotę należności głównej, natomiast kwota 15.636.273 zł to wysokość odsetek za zwłokę. Na skutek wniesionego przez Skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] stycznia 2014r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Następnie w oparciu o ww. decyzję, dnia [...] lipca 2013r. NUS wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...], obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej należności, obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w kwocie należności 5.835.746 zł. Ponadto w dniu 23 lipca 2013r. organ egzekucyjny nadał klauzulę o przyjęciu powyższego zarządzenia zabezpieczenia do wykonania. Zawiadomieniami z 10 stycznia 2014r. organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia rachunków bankowych Skarżącej w Banku B. S.A. i P. S.A. Dłużnicy zajętych wierzytelności otrzymali zawiadomienia 15 stycznia 2014r. Natomiast Skarżąca odmówiła w dniu 14 stycznia 2014r. przyjęcia ww. zawiadomień i zarządzeń zabezpieczenia, uzasadniając to ustanowieniem pełnomocnika do doręczeń. Na skutek tego przesyłka pocztowa została zwrócona w dniu 21 stycznia 2014r. organowi egzekucyjnemu. W odpowiedzi na doręczone zarządzenia zabezpieczenia, Bank B. S.A. poinformował organ egzekucyjny, że saldo rachunków należących do Skarżącej jest niewystarczające do rozpoczęcia realizacji zajęcia. Z kolei Bank P. S.A. wskazał, że rachunek bankowy Skarżącej został zablokowany do wysokości zajętej wierzytelności, a na rachunku pozostaje saldo w wysokości 151,58 PLN i 15,31 USD. Pismem z 21 stycznia 2014r. Skarżąca wniosła zarzuty do postępowania zabezpieczającego, objętego zarządzeniem zabezpieczenia nr [...], wskazując na podstawie art. 33 pkt 1 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") na nieistnienie obowiązku objętego postępowaniem zabezpieczającym i zastosowanie przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunku bankowego Skarżącej. Wskazując na powyższe podstawy zarzutów, wniosła o uchylenie zarządzenia zabezpieczenia oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego, z uwagi na wydanie decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] lipca 2013r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji DIS - niezgodnie z ustaleniami organu kontrolnego. Skarżąca wskazała w tym zakresie, iż powyższe decyzje o zabezpieczeniu opiewają na kwotę 3-krotnie wyższą niż potencjalne zobowiązania Skarżącej, tj. 90.759.359 zł podczas, gdy w chwili obecnej organ kontrolny kwestionuje 31 kontrahentów Skarżącej, spośród wskazanych we wniosku o zabezpieczenie 122 kontrahentów, zaś łączna kwota potencjalnego zobowiązania Skarżącej spadła w stosunku do pierwotnych ustaleń o około 50.000.000 zł. Ponadto organ ograniczył zabezpieczenie jedynie do jej rachunków bankowych, co w oczywisty sposób prowadzi do "paraliżu" jej bieżącej działalności gospodarczej. Natomiast w pierwszej kolejności organ egzekucyjny winien zdaniem Skarżącej rozważyć możliwość zastosowania innych środków zabezpieczających, które pozwoliłyby zabezpieczyć interes Skarbu Państwa przy jednoczesnym umożliwieniu realizacji przez Skarżącą jej zobowiązań. W tym właśnie celu Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu egzekucyjnego udzieliła informacji odnośnie posiadanych przez nią na chwilę obecną składników majątku. Skarżąca wskazała też na nieprawidłowy sposób doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, poprzez pominięcie jej pełnomocnika. NUS postanowieniem z [...] lutego 2014r., uznał za niezasadne zarzuty nieistnienia obowiązku podatkowego oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. W uzasadnieniu wskazanego postanowienia organ egzekucyjny odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku stwierdził, że podstawę prawną do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia stanowi wydana przez ten organ decyzja o zabezpieczeniu z [...] lipca 2013r. utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z [...] stycznia 2014r. W tej sytuacji wysokość potencjalnych zobowiązań obciążających Skarżącą wynika zdaniem organu z aktu prawnego jakim jest decyzja, będąca w obrocie prawnym i nie podlega weryfikacji organu egzekucyjnego, który zobowiązany jest do realizacji zarządzenia zabezpieczenia wydanego w oparciu o tę decyzję. Odnosząc się z kolei do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego organ egzekucyjny po analizie zgromadzonych informacji na temat majątku Skarżącej stwierdził, że nie posiada ona majątku, na którym możliwe byłoby dokonanie efektywnego zabezpieczenia i z tego względu dokonał zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych w Banku P. S.A. i B. S.A. Organ zauważył również, że na wniosek Skarżącej zezwalał jej na realizację wypłat z rachunku bankowego, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 1 i 8 u.p.e.a., z uwagi na nieuwzględnienie jej zarzutów. Wniosła o uchylenie tego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z jej żądaniem, tj. uchylenie w całości zarządzenia zabezpieczenia z [...] lipca 2013r. lub ewentualnie o uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy do organu pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca podniosła, że odmowa weryfikacji przez organ egzekucyjny wysokości kwoty potencjalnych zobowiązań Skarżącej prowadzi do kuriozalnego i nielogicznego wniosku, iż organ ten nie jest w stanie zweryfikować podstaw i treści wydanej przez siebie decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie Skarżącej, w chwili wydania zaskarżonego zarządzenia nie istniała uzasadniona podstawa do dokonania zabezpieczenia na jej majątku na kwotę ponad 90 mln. zł. Ponadto wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji, decyzja tego organu z [...] lipca 2013r. w przedmiocie zabezpieczenia nie pozostawała w mocy w chwili wydania zaskarżonego postanowienia, gdyż wygasła z mocy prawa na skutek wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji wymiarowych z dnia [...] stycznia 2014r., jednak organ pierwszej instancji nie wziął tego pod uwagę. Skarżąca podniosła też, że w sytuacji, gdy jej potencjalny obowiązek będący przedmiotem zabezpieczenia stał się bezprzedmiotowy, uznanie przez organ egzekucyjny za niezasadny zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego ten obowiązek przez zajęcie rachunków bankowych, jest zdaniem Skarżącej błędne. Ponadto zauważyła, że organ egzekucyjny pomija fakt, iż wierzycielem w znaczeniu faktycznym jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., co oznacza, że przed wydaniem skarżonego postanowienia powinno mieć miejsce uzyskanie jego stanowiska, zaś brak stanowiska tego organu, w ocenie Skarżącej jest naruszeniem art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. Po rozpoznaniu powyższego zażalenia postanowieniem z [...] czerwca 2014r. DIS utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku objętego postępowaniem zabezpieczającym organ wskazał, że Skarżąca ma prawo korzystać ze środków zaskarżenia w postępowaniu zabezpieczającym przez zgłoszenie zarzutów, jednakże nie może koncentrować swoich zarzutów na tle podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu w określonej kwocie przyszłego zobowiązania. W opinii organu postępowanie zabezpieczające służy zapewnieniu realizacji obowiązku i nie może zastępować procedur, umożliwiających zakwestionowanie decyzji merytorycznych. Decyzja o zabezpieczeniu jest odrębnym rozstrzygnięciem, którego kwestionowanie może nastąpić jedynie poza postępowaniem zabezpieczającym, gdyż w postępowaniu egzekucyjnym, którego przepisy z mocy art. 166b u.p.e.a. są stosowane w postępowaniu zabezpieczającym, organ nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku. Organ zauważył następnie, że decyzja NUS z [...] lipca 2013r. w przedmiocie zabezpieczenia, z którą Skarżąca się nie zgadza, jest aktem prawnym, od którego przysługuje środek zaskarżenia w postaci odwołania, z którego Skarżąca skorzystała. Wskutek powyższego organ odwoławczy decyzją z [...] stycznia 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji twierdząc, że organ egzekucyjny zasadnie dokonał w dniu [...] lipca 2013r. zabezpieczenia zobowiązań Skarżącej w kwocie 75.123.083 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podkreślił również, że choć wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to w trybie przepisów tejże ustawy nie można jednak podnosić zarzutów przeciwko decyzji o zabezpieczeniu, bowiem jej zaskarżenie podlega trybom określonym w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle powyższego zarzut nieistnienia obowiązku zmierzający do podważania podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu jest zdaniem organu niezasadny. Organ drugiej instancji zwrócił również w tym miejscu uwagę, że zgodnie z art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto w toku postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny zgodnie z art. 157a u.p.e.a. może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia, wydając w tej sprawie stosowne postanowienie, na które zobowiązanemu służy zażalenie. Odnosząc się następnie do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego organ podzielił stanowisko NUS, że zarzut ten jest niezasadny. Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) wobec dłużników Skarbu Państwa jest ustawowym obowiązkiem urzędu skarbowego. Wierzyciel nie może zatem kierować się własnym uznaniem, czy takie postępowanie wszcząć. Natomiast obowiązkiem organu egzekucyjnego jest rezygnacja ze stosowania tych środków egzekucyjnych, które są bardziej uciążliwe dla zobowiązanego wtedy, gdy osiągnięcie celu egzekucji (zabezpieczenia) jest możliwe przy użyciu innych, mniej uciążliwych środków. Z tego względu organ po ustaleniu jakie środki egzekucyjne ma do wyboru w okolicznościach danej sprawy, winien zastosować wobec zobowiązanego taką dolegliwość, która prowadzić będzie bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich - zastosować najmniej uciążliwą. Ponadto dokonując wyboru środka egzekucyjnego organ winien mieć na uwadze przedmiot, zakres oraz charakter nałożonego obowiązku. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy organ zauważył, że prowadzone w stosunku do Skarżącej postępowanie zabezpieczające wykazało, iż posiada ona nieruchomości obciążone hipoteką łączną w kwocie 7,5 mln zł oraz wykazuje środki trwałe, co do których wartość rynkowa nie jest organowi egzekucyjnemu znana. W tej sytuacji zdaniem tego organu, zgodzić się należy z organem egzekucyjnym, że zajęcie zabezpieczające rachunków bankowych Skarżącej we wskazanych wcześniej bankach mogło być jedynym możliwym sposobem zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie można również zdaniem organu uznać, że przez zajęcie zabezpieczające rachunków bankowych zastosowano wobec Skarżącej dolegliwy środek zabezpieczenia. Akta sprawy wskazują bowiem na to, że w rezultacie zajęte rachunki wykazywały kwoty niewystarczające do zabezpieczenia przyszłych zobowiązań Skarżącej. Ponadto na wniosek Skarżącej organ egzekucyjny wydawał postanowienia, którymi wyrażał zgodę na wypłatę z rachunku bankowego należności niezbędnych na pokrycie udokumentowanych przez nią wydatków. W ocenie organu na uwzględnienie nie zasługuje również argument Skarżącej dotyczący niezgodnego z prawem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, dokonanego z pominięciem jej pełnomocnika. Zdaniem organu, doręczenie zarządzenia zabezpieczenia - podobnie jak doręczenie tytułu wykonawczego - powinno nastąpić do rąk zobowiązanego. Czynność ta wszczyna bowiem dopiero postępowanie zabezpieczające, a ponadto dotyczy bezpośrednio majątku zobowiązanego, więc wymaga osobistego udziału osoby zobowiązanej. Skarżąca w skardze na powyższe postanowienie DIS, wniosła o jego uchylenie w całości oraz o rozważenie przez Sąd możliwości uchylenia poprzedzającego postanowienia organu egzekucyjnego z [...] lutego 2014r., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 33 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że w świetle tego przepisu wysokość kwoty objętej zajęciem zabezpieczającym (tj. zakres zabezpieczanego obowiązku), pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości wydania zarządzenia zabezpieczenia, co skutkowało nie uwzględnieniem zarzutów Skarżącej i wydaniem zaskarżonego postanowienia bez stosownych podstaw, 2) art. 33 pkt 8 w zw. z art. 1a pkt 19 oraz art. 7 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez ich niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że w świetle tych przepisów wysokość kwoty objętej zajęciem zabezpieczającym (tj. zakres zabezpieczanego obowiązku), pozostaje bez znaczenia dla oceny stopnia uciążliwości zastosowanych w niniejszej sprawie środków zabezpieczenia, co skutkowało nie uwzględnieniem zarzutów Skarżącej i wydaniem zaskarżonego postanowienia bez stosownych podstaw, a także poprzez nierozważenie w niniejszej sprawie zabezpieczenia potencjalnych zobowiązań Skarżącej na innych składnikach jej majątku, 3) art. 34 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a., wobec utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo zasadności zarzutów Skarżącej, 4) art. 7, art. 77, art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu (którego organy obydwu instancji nie wzięły pod uwagę), z którego wynika, iż pierwotny wniosek Dyrektora UKS w B. o dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej jest w całości niezasadny zarówno co do ewentualnych podstawy zabezpieczenia jak i wnioskowanych kwot zabezpieczenia, 5) art. 8 k.p.a., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Skarżąca zarzuciła również błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu przez organ II instancji, iż w niniejszym postępowaniu uzasadnione jest dokonanie zabezpieczenia kwoty potencjalnych zobowiązań podatkowych Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2009r. do listopada 2010r. w wysokości 90.759.359 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, że jej zdaniem art. 33 pkt 1 u.p.e.a. ani też inne przepisy prawa nie stanowią, iż istnienie w obiegu prawnym decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego pozbawia skuteczności zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., gdyż przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do niemożności zakwestionowania przez podatnika w drodze zarzutu istnienia obowiązku objętego zabezpieczeniem lub zakresu tego obowiązku. Ponadto powtórzona w zaskarżonym postanowieniu teza o niemożności weryfikacji wysokości kwoty potencjalnych zobowiązań Skarżącej prowadzi jej zdaniem do kuriozalnego i nielogicznego wniosku, iż organ egzekucyjny nie jest w stanie zweryfikować podstaw i treści wydanej przez siebie decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie Skarżącej, w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w tym ustaleń Dyrektora UKS w B., który jest jedynym dysponentem wniosku o zabezpieczenie, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uprawniające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w tym na kwotę 90.759.359 zł, a co za tym idzie do wydania zarządzenia zabezpieczenia z [...] lipca 2013r. Skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji nie dokonały weryfikacji stwierdzeń zawartych we wniosku o dokonanie zabezpieczenia z [...] czerwca 2013r. złożonego przez Dyrektora UKS w B., o ustalenia wynikające z pism tego organu z 1 sierpnia 2013r. i 8 listopada 2013r. W konsekwencji w chwili wydania zaskarżonego zarządzenia nie istniała uzasadniona podstawa do zabezpieczenia majątku spółki na kwotę ponad 90 mln. zł. Ponadto decyzja organu egzekucyjnego z [...] lipca 2013r. w przedmiocie zabezpieczenia nie pozostawała w mocy, gdyż wygasła z mocy prawa na skutek wydania przez Dyrektora UKS w B. decyzji wymiarowych z dnia [...] stycznia 2014r., czego jednak organ II instancji nie wziął pod uwagę. Powyższe okoliczności według Skarżącej stanowią podstawę zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Uzasadniając natomiast zarzut z art. 33 pkt 8 u.p.e.a., tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, Skarżąca wskazała, że zastosowany środek - wbrew twierdzeniom organu II instancji - stanowi środek nazbyt dolegliwy dla podatnika z uwagi na zakres kwoty zabezpieczenia (90 mln. zł zamiast 30 mln. zł), jak i zastosowanego sposobu zabezpieczenia w postaci zajęcia rachunków bankowych niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności spółki. Skarżąca zauważyła w tym zakresie, że z chwilą publikacji raportu bieżącego w dniu 16 stycznia 2014r. zawierającego informacje o zablokowaniu rachunków bankowych spółki nastąpił spadek wartości jej akcji, a tym samym poważna szkoda ekonomiczna i wizerunkowa. Ponadto Skarżąca zauważyła, że organy obu instancji w swoich rozstrzygnięciach pomijają fakt, iż wierzycielem w znaczeniu faktycznym jest Dyrektor UKS w B., co oznacza że koniecznym było uzyskanie jego stanowiska przed wydaniem skarżonego postanowienia, zaś brak stanowiska tego organu stanowi naruszenie art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające są zgodne z prawem. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w W., kiedy twierdzi, że postępowanie zabezpieczające nie może stanowić płaszczyzny dla polemiki w kwestii merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2047/12, w którym wskazano, że w ramach kontroli przeprowadzonej przez sąd administracyjny w przedmiocie zarządzenia zabezpieczającego, nie można kwestionować prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu. W niniejszej sprawie tę podstawę zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2013r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2014r. Była ona podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia obejmującego należności w podatku VAT za marzec 2010r., a kwota zabezpieczenia odpowiadała wielkości wynikającej z tej decyzji. Stąd zarówno organ egzekucyjny (dokonujący zabezpieczenia) i organ nadzoru, nie mógł oceniać, czy wydane decyzje o zabezpieczeniu są legalne. Decyzje te są ostateczne i obowiązuje domniemanie ich legalności. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że tutejszy Sąd postanowieniem z 10 lipca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 745/14 odrzucił skargę na decyzję DIS z [...] stycznia 2014r., a NSA oddalił skargę kasacyjną na to postanowienie (orzeczenie z 13 listopada 2014r., sygn. I FSK 1524/14). Zgodzić należy się także z organem, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, spowodowane doręczeniem decyzji wymiarowej z [...] stycznia 2014r. (doręczenie to nastąpiło w lutym 2014r.), nie ma wpływu na wydane [...]lipca 2013r. zarządzenie o zabezpieczeniu, które przyjęte zostało do wykonania [...]lipca 2013r. (klauzula w części F zarządzenia), a którego odbioru Skarżąca odmówiła w dniu 14 stycznia 2014r. Zgodnie z art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej – wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tej sytuacji decyzja wymiarowa, jeśli nawet potwierdza istotną rozbieżność pomiędzy wartością zabezpieczonej kwoty, a wartością określonego zobowiązania – którą to okoliczność tak mocno akcentowała Skarżąca – nie zmienia oceny, że zarządzenie zabezpieczenia mogło stanowić podstawę zabezpieczenia. Z tych względów zarzut oparty o art. 33 pkt 1 u.p.e.a. uznać należało za niezasadny. Na marginesie Sąd wskazuje, że określając podstawę prawną tego zarzutu (podobnie jak zarzutu z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), należało zastosować przepis art. 33 w brzmieniu aktualnie obowiązującym (vide art. 123 ustawy z dnia 11 października 2013r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych, Dz. U. z 2013r., poz. 1289), w którym to artykule podstawy zarzutów umieszczono § 1. Należało zatem wskazać na przepis art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Odnośnie do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, to wypada zauważyć, że choć formalnie był on odrębny i niezależny od zarzutu z pkt 1 § 1 art. 33 ustawy, to jest on jednak w istocie ściśle powiązany z tym pierwszym zarzutem. Ze skargi wynika bowiem, że zarzucana zbytnia uciążliwość zabezpieczenia rachunków bankowych jest skutkiem ewentualnej rozbieżności pomiędzy kwotą zabezpieczoną a wysokością określonego zobowiązania podatkowego. Z powyższych względów taka ewentualna rozbieżność nie może być przedmiotem oceny Sądu. Ponadto podzielić należy stanowisko DIS, że obowiązkiem organu egzekucyjnego (dokonującego zabezpieczenia) jest zastosowanie środka skutecznego. Odrzucić należy stanowisko, według którego w trakcie wykonywania zabezpieczenia konieczne jest zastosowanie jakiegoś kompromisowego środka egzekucyjnego, choćby nawet ten "kompromis" prowadził do bezskuteczności egzekucji. Wymóg zastosowania środka mniej uciążliwego aktualny jest tylko wtedy, gdy mogą być zastosowane dwa lub więcej skuteczne środki. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, co w sposób przekonujący wykazane zostało w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (str. 9 uzasadnienia). Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Trafnie także DIS wyjaśnił, że w sytuacji, gdy – jak w rozpatrywanej sprawie - wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam organ administracji publicznej, wydawanie odrębnego postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela jest bezprzedmiotowe. Zasadnie organ odwoływał się przy tym do uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2007r., I FPS 4/06. Jakkolwiek uchwała ta została podjęta na tle postępowania egzekucyjnego, to wskazany w niej art. 34 u.p.e.a. ma zastosowanie także w postępowaniu zabezpieczającym. Odnosząc się do sformułowanej w skardze tezy, że wierzycielem w sensie faktycznym jest w niniejszej sprawie Dyrektor UKS w B., wyjaśnić należy, że prawo nie zna pojęcia "wierzyciel w znaczeniu faktycznym". Przepis art. 1a pkt 13 u.p.e.a. definiuje pojęcie "wierzyciel" na potrzeby tej ustawy – jest nim podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Natomiast w art. 155a u.p.e.a. (zarówno w brzmieniu obecnie, jak i poprzednio obowiązującym, tj. do 20 listopada 2013r.) ustawodawca jednoznacznie odróżnia organ kontroli skarbowej oraz wierzyciela, jako podmioty uprawnione do złożenia wniosku o zabezpieczenie. Z treści tego przepisu wynika również, że zarządzenie zabezpieczenia może wystawić jedynie wierzyciel. Ponadto z treści art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) wprost wynika, że wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora UKS jest reprezentujący Skarb Państwa organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie wierzycielem w rozumieniu art. 1a pkt 13 u.p.e.a. jest sam organ egzekucyjny, czyli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Skoro tak, to jak wskazano wyżej, zbędne było występowanie o stanowisko wierzyciela, gdyż organ egzekucyjny i wierzyciel to jeden i ten sam podmiot. Sąd podziela również pogląd DIS, zgodnie z którym zarządzenie zabezpieczenia powinno być doręczone podmiotowi, którego majątku zabezpieczenie ma dotyczyć. Zarządzenie zabezpieczenia stanowi odpowiednik tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym. Uprawnione jest więc stanowisko, że do jego doręczenia stosować należy analogiczne zasady. W orzecznictwie zaś przyjmuje się, że doręczenie tytułu wykonawczego powinno nastąpić bezpośrednio zobowiązanemu, a nie jego pełnomocnikowi (por. wyrok NSA z 7 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 1034/13; dost. orzeczenia.nsa.gov.pl). W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z 27 stycznia 2014r. udzielone radcy prawnemu M. Z. do odbioru korespondencji od NUS, w szczególności dotyczącej postępowania zabezpieczającego. Na tego rodzaju wcześniejsze pełnomocnictwa (do odbioru korespondencji) z 20 grudnia 2012r. i 2 lipca 2013r. powoływała się Skarżąca wskazując, że dotyczyły one odbioru "wszelkiej korespondencji" od NUS. Zdaniem Sądu, takie generalne ustanowienie pełnomocnika do odbioru korespondencji przesyłanej przez NUS nie może być skuteczne w odniesieniu do pism związanych z konkretnym postępowaniem podatkowym lub egzekucyjnym. Bezspornym jest przy tym, że pomimo odmowy w dniu 14 stycznia 2014r. przyjęcia przez Skarżącą skierowanej do niej bezpośrednio przesyłki zawierającej zarządzenia zabezpieczenia i zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych, w terminie wniosła ona zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, a zatem jej uprawnienia procesowe nie doznały ograniczenia. Rekapitulując, zdaniem Sądu, jakkolwiek trudno zrozumieć przyczyny, dla których wobec Spółki wydano ostateczną decyzję o zabezpieczeniu z dnia [...] stycznia 2014r. w sytuacji, kiedy Dyrektor Izby Skarbowej w W. wiedział o istotnej różnicy pomiędzy wartością zabezpieczonego przez NUS zobowiązania (decyzją z [...] lipca 2013r.), a stanem rzeczywistym, to jednak kwestia ta wykracza poza ramy niniejszej sprawy, a tym samym nie może stanowić powodu uchylenia skarżonego postanowienia. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.