III SA/Po 867/14

Dnia 28 maja 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi D. S.-L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W dniu [...] października 2010r. D. S. - L. (zwana dalej skarżącą) złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2010r., w której wykazała zwrot podatku VAT w wysokości [...] zł będący wynikiem nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o wartości netto [...] zł oraz podatek naliczony w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonych czynności organ podatkowy ustalił, że D. S. - L. nabyła Motel [...] położony w W. przy ul. [...] wraz z gruntami. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...], którego prezesem jednoosobowego zarządu jest W. S. Organ ustalił, że powyższa faktura została wystawiona na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010r. W § 4 aktu notarialnego wskazano, że kwoty zapłacono cyt. "strony oświadczają, że całe ceny zostały przez kupującą zapłacone, co W. S. [...] niniejszym potwierdza". Z uwagi na wartość dokonanej transakcji i jednocześnie niskie przychody uzyskiwane z prowadzonej działalności skarżąca została wezwana do wykazania źródeł finansowania nieruchomości. W odpowiedzi na powyższe D. S. - L. w dniu [...] marca 2011 r. przedłożyła umowę pożyczki, której przedmiotem były pieniądze w kwocie [...] zł, zawartą w dniu [...] sierpnia 2010r. pomiędzy W. S. (pożyczkodawcą) a D. S. - L. (pożyczkobiorcą) oraz przedłożyła kserokopię potwierdzenia przelewu z dnia [...] marca 2011r. dotyczącą zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych tj. z tytułu umowy pożyczki. Skarżąca nie złożyła natomiast deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3. Wobec powyższego organ podatkowy pismem z dnia [...] kwietnia 2011r. oraz z dnia [...] sierpnia 2011r. wezwał skarżącą do złożenia deklaracji. W wyniku wezwań D. S. - L. w dniu [...] września 2011 r. złożyła deklarację PCC-3, do której dołączyła kserokopię umowy pożyczki z innej daty tj. [...] lipca 2010r. Kwota uiszczonego w dniu [...] marca 2011r. podatku odpowiadała wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego w złożonej deklaracji. W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w dniach od [...] grudnia 2012r. do [...] stycznia 2013r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wolsztynie, w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych za okres [...] stycznia 2010r. – [...] grudnia 2010r. D. S. - L. zawiadomiona o kontroli, w dniu [...] grudnia 2012r., złożyła oświadczenie, że otrzymała od ojca W. S. dwie pożyczki: - w dniu [...] lipca 2010 r. kwotę [...] zł; - w dniu [...] sierpnia 2010 r. kwotę [...] zł. Skarżąca wskazała, że pieniądze powyższe przekazane zostały jej bez pośrednictwa banku, w formie gotówki. Oświadczyła w trakcie tej kontroli, że pożyczone pieniądze stanowiły częściowe źródło finansowania nabytych w dniu [...] sierpnia 2010r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]: - prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość objętą KW nr [...]; - niezabudowanych nieruchomości objętych KW nr [...]. W czasie tej kontroli organ podatkowy ustalił, że w dniu [...] września 2011 r. D. S. - L. złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 z tytułu otrzymanej w dniu [...] lipca 2010 r. pożyczki w wysokości [...] zł. W trakcie trwania kontroli podatkowej, w dniu [...] grudnia 2012r., skarżąca złożyła deklarację PCC-3 od umowy pożyczki z dnia [...] sierpnia 2010r. oraz uiściła zobowiązanie podatkowe w wysokości 2% tj. [...] zł wraz z odsetkami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznając, że D. S. - L. nie wywiązała się w ustawowym terminie z ciążącego na niej obowiązku w zakresie opodatkowania powyższej czynności (tj. w zakresie umowy pożyczki z dnia [...] sierpnia 2010r.) na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), postanowieniem z dnia [...] lipca 2013r. Nr [...] wszczął wobec D. S. - L. postępowanie podatkowe w sprawie określenia należnego podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki z dnia [...] sierpnia 2010r. w kwocie [...] zł wg stawki 20%. Skarżąca postanowienie to odebrała w dniu [...] lipca 2013r.  W dniu [...] lipca 2013r. organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów w prowadzonej sprawie. W wyznaczonym terminie skarżąca nie wniosła uwag. Postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] lipca 2013r. Nr [...] określającej D. S. - L. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł z tytułu umowy pożyczki z dnia [...] sierpnia 2010r. Decyzja ta doręczona została skarżącej w dniu [...] lipca 2013r. Skarżąca dnia [...] sierpnia 2013r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Skarżąca zarzuciła, że przedmiotowa decyzja wydana została na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego. Przede wszystkim skarżąca podniosła, że nie przeprowadzono pełnego postępowania dowodowego. Zarzuciła zaniechanie doręczenia pisma w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji, wskazując, że przez to skarżąca została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem rozstrzygnięcia. Ponadto według skarżącej nie miała miejsca jakakolwiek pożyczka, od której nie został uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnej przed datą wszczęcia kontroli podatkowej i przed datą powołania się na przedmiotową pożyczkę przed organem podatkowym. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2013r., wniesiono o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadka W. S. oraz skarżącej D. S. - L., na okoliczność ustalenia, czy rzeczywiście w sprawie doszło do zawarcia jakiejkolwiek umowy pożyczki. Według skarżącej przeprowadzenie tych dowodów było zasadne oraz niezbędne celem ustalenia właściwego stanu faktycznego, zgodnie z dyspozycją art. 122 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] kwietnia 2014r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2013r. Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu umowy pożyczki. Decyzja powyższa doręczona została pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] maja 2014r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdził, że skarżąca sporną umowę pożyczki przedłożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] marca 2011 r. w trakcie czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług. W dniu jej przedłożenia miało miejsce powołanie się podatnika na czynność cywilnoprawną niezgłoszoną do opodatkowania, od której to czynności nie został opłacony podatek. Organ wskazał, że faktem bezspornym bowiem jest, że podatek od umowy pożyczki z dnia [...] sierpnia 2010r. skarżąca uiściła dopiero w trakcie trwania kontroli podatkowej, tj. w dniu [...] grudnia 2012r. i w tym samym dniu złożyła deklarację PCC-3. W związku z powyższym w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy stwierdził, że D. S. - L. powołała się na umowę pożyczki z dnia [...] sierpnia 2010 r. na kwotę [...] zł w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych na okoliczność wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a nie jak przyjął organ I instancji w zaskarżonej decyzji, że powołanie miało miejsce w trakcie kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy zaznaczył, że okoliczność ta pozostała jednak bez znaczenia dla określonej przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] czerwca 2014r., wniosła za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca wniosła o: – uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, – zasądzenie na rzecz skarżącej koszów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niewłaściwą interpretację oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego. Według Skarżącej, organ II instancji nie wyjaśnił w sposób należyty stanu faktycznego sprawy poprzez odmowę przesłuchania męża skarżącej oraz pracowników Urzędu Skarbowego w W. Zdaniem skarżącej, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów pozwoliłoby wykazać, że "...sytuacja braku opodatkowania umowy pożyczki... nie miała miejsca w rzeczywistości." Zdaniem skarżącej przeprowadzenie postulowanych dowodów byłoby w sprawie zasadne oraz niezbędne celem ustalenia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z dyspozycją art. 122 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ uznał za bezzasadny zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego, zwracając uwagę na fakt, iż skarżąca składając deklarację PCC - 3 w trakcie czynności sprawdzających w dniu [...] marca 2011 r. powołała się na niezgłoszoną w ustawowym terminie umowę pożyczki zawartą w dniu [...] sierpnia 2010 r. Ponadto, organ uznał za nieuprawniony zarzut, iż organ podatkowy II instancji dopuścił się przy ustalaniu stanu faktycznego naruszenia art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchań męża skarżącej i dwóch pracowników Urzędu Skarbowego w Wolsztynie. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie jednakże z innych powodów niż te, które zawarte zostały w skardze. W niniejszej sprawie spór pomiędzy skarżącą, a organami podatkowymi koncentruje się na kwestii, czy (a) organy administracji publicznej prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe (w szczególności dowodowe) w niniejszej sprawie, a także czy (b) decyzje wydane przez organy, zarówno I jak i II instancji były prawidłowe, i to w aspekcie materialnoprawnym tj. dotyczącym możliwości normatywnej zastosowania przepisów prawnych stanowiących podstawę ich wydania, jak też w aspekcie formalnoprawnym – w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Na wstępie rozważań prawnych należy wskazać, że po dokonaniu przez Sąd analizy - w aspekcie prawidłowości pod kątem normatywnym - postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób sprzeczny zarówno z ogólnymi, jak i szczegółowymi zasadami procedury podatkowej, unormowanymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Skarżąca bowiem w toku całego postępowania podatkowego, zarówno prowadzonego przez organ I, jak i II instancji miała realną możliwość aktywności dowodowej, z której korzystała. Sąd stwierdził, ze organy administracji publicznej prowadziły niniejsze postępowanie zgodnie z dyrektywami wskazanymi w przepisach art. 120 i nast. ustawy - Ordynacja podatkowa. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe zobowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa. Należy zwrócić uwagę, poza powyższą zasadą, na dwie fundamentalne - z perspektywy uprawnień procesowych stron postępowania - zasady. Pierwsza z nich unormowana została w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasada ta nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Kolejna zasada wskazana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji także umożliwienie stronom wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W aspekcie realizacji ww. zasad postępowania należy wskazać także przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego. Na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio. Natomiast art. 181 Ordynacji podatkowej wskazuje katalog dowodów, które mogą być przeprowadzane przez organy podatkowe w trakcie postępowania. Należy więc podkreślić, że – biorąc pod uwagę ww. przepisy prawne - katalog środków dowodowych nie posiada charakteru enumeratywnego. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Odnosząc powyższe dyrektywy postępowania do niniejszej sprawy należy podkreślić, że organy administracji publicznej uwzględniły większość wniosków dowodowych strony. Wskazać też należy, że strona w niniejszym postępowaniu podatkowym, zarówno przed organem I, jak i II instancji, brała aktywny udział, przedkładając różnorodne środki dowodowe, które – poza wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. L. oraz pracowników Urzędu Skarbowego w W. - zostały uwzględniane przez organy i stanowiły podstawę do ustalenia stanu faktycznego. Do środków dowodowych zgromadzonych w sprawie należy zaliczyć m.in. wyżej opisaną umowę sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego - Repertorium A nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010r. Organ administracji publicznej I instancji – z uwagi na wysoką w stosunku do dochodów skarżącej wartość dokonanej transakcji – wezwał skarżącą do wykazania źródeł finansowania przedmiotów nabytych na podstawie powyższej umowy. Na ten impuls procesowy organu D. S. - L. przedłożyła umowę pożyczki, której przedmiotem były pieniądze w kwocie [...] zł, zawartą w dniu [...] sierpnia 2010r. (k. [...] akt administracyjnych) oraz kserokopię potwierdzenia przelewu dotyczącą zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki. Ponadto, skarżąca w piśmie z dnia [...] grudnia 2012r. (k. [...] akt administracyjnych), wykazała, że otrzymała od ojca W. S. dwie pożyczki (a) w dniu [...] lipca 2010 r. na kwotę [...] zł oraz (b) w dniu [...] sierpnia 2010 r. na kwotę [...] zł. Skarżąca wskazała, że pieniądze przekazane zostały jej bez pośrednictwa banku, w formie gotówki. Oświadczyła w trakcie tej kontroli, że pożyczone pieniądze stanowiły częściowe źródło finansowania nabytych w dniu [...] sierpnia 2010r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] składników majątkowych. W trakcie trwania kontroli podatkowej, w dniu [...] grudnia 2012r. skarżąca złożyła deklarację PCC-3 od umowy pożyczki zarówno z dnia [...] lipca 2010 r. (k. [...] akt administracyjnych) oraz od umowy pożyczki z dnia [...] sierpnia 2010r. (k. [...] akt administracyjnych), jak też uiściła zobowiązanie podatkowe w wysokości 2% tj. [...] zł wraz z odsetkami (k. [...] akt administracyjnych). Poza powyższymi dowodami skarżąca przedłożyła także inne dowody w postaci oświadczeń, faktur i paragonów dotyczących przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, w dniu [...] lipca 2013r. organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomił skarżącą o możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów w prowadzonej sprawie. Jednakże w wyznaczonym terminie skarżąca nie wniosła uwag. Tak więc zarzut pełnomocnika skarżącej wskazany w odwołaniu, że M. S. tj. osoba, która zobowiązała się do odbioru ww. pisma, a która faktycznie - zdaniem pełnomocnika - nie przekazała tego pisma skarżącej, a przez tę okoliczność strona została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się jest bezpodstawny. Wskazać w tym miejscu należy, że skarżąca przejawiała inicjatywę dowodową także w późniejszym etapie postępowania podatkowego. Natomiast, w zakresie zarzutu strony skarżącej dotyczącego nieprawidłowego doręczenia odbioru decyzji organu I instancji przez K. W. (k. [...] akt administracyjnych) – w związku z oświadczeniem skarżącej, przedłożonej do akt sprawy sądowej z dnia [...] maja 2015 roku (k. [...] akt sądowych) i twierdzeń pełnomocnika skarżącej podniesionych w trakcie rozprawy dnia [...] maja 2015 r. należy wskazać, że zarzut ten został podniesiony został dopiero na etapie postępowania sądowego. Sąd stwierdza, że organ administracji publicznej nie miał jakichkolwiek podstaw do tego by uznać, że przesyłka była doręczona w sposób wadliwy. K. W. - jak wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki - zobowiązała się do oddania pisma skarżącej i przesyłkę tę faktycznie oddała. Ponadto, jako sposób doręczenia przesyłki wskazane zostało doręczenie osobie, która podjęła się oddania pisma adresatowi. Świadczy o powyższej okoliczności (tj. oddania pisma adresatowi) fakt, że odwołanie zostało wniesione w terminie, a profesjonalny pełnomocnik skarżącej - doradca podatkowy - nie podnosił w toku postępowania administracyjnego jakichkolwiek zrzutów w tym zakresie. Odnośnie powyższego zarzutu należy wskazać, że nie doszło do naruszenia prawa procesowego, które mogło wywołać negatywny skutek w zakresie sytuacji procesowej strony. Sąd stwierdza, że także na etapie postępowania odwoławczego organ II instancji postępował zgodnie z zasadami postępowania i spełnił wszystkie zasady procesowe, także te, które unormowane zostały w art. 188 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślić należy, że przejawem realizacji powyższej zasady są nie tylko czynności podjęte przez organ i instancji, ale także czynności procesowe organu II instancji. Organ ten na wniosek zawarty w z piśmie z dnia [...] sierpnia 2013 r.- "Odwołanie od decyzji – uzupełnienie" przeprowadził postępowanie dowodowe we wnioskowanym zakresie tj. w zakresie przesłuchania świadka W. S. oraz strony - D. S. - L., na okoliczność ustalenia czy w sprawie doszło do zawarcia dwóch umów pożyczki. Tym zachowaniem organ pozytywnie zareagował na wszystkie wnioski dowodowe skarżącej, które zgłoszone zostały w odwołaniu. Natomiast, w zakresie późniejszego wniosku dowodowego - w zakresie przesłuchania w charakterze świadka - M. L. – męża skarżącej - organ II instancji postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, szczegółowo opisując przesłanki tej odmowy zarówno w uzasadnieniu ww. postanowienia, jak i w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r. wskazując, m.in., że w zakresie przedmiotu dowodu M. L. wypowiedział się w piśmie z dnia [...] lutego 2014 r. Podkreślić należy, że to na skutek treści ww. pisma M. L. organ II instancji pismem z dnia [...] marca 2014 r. zwrócił się do organu I instancji z wnioskiem o ustosunkowanie się przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. tj. M. Ż. oraz K. W. do twierdzeń wskazanych w powyższym piśmie M. L. Podkreślić należy, że M. L. nie jest stroną niniejszego postępowania i nie był stroną czynności skutkującej obowiązkiem zapłaty podatku. Nadmienić też należy, że organ II instancji na podstawie postanowienia z dnia [...] marca 2014r . włączył do akt sprawy notatki służbowe pracowników organu tj. M. Ż. oraz K. W. Oświadczenia te stały się częścią materiału dowodowego. Osoby te w oświadczeniach opisały przebieg czynności kontrolnych oraz wskazały, że podatnik był informowany o treści przepisów prawa, jednakże nie sugerowano jakichkolwiek rozwiązań w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższym zachowaniem organ II instancji spełnił – w aspekcie dowodowym – przesłanki art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto, powyższe dowody zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu sprawy przez organ II instancji oraz przeanalizowane i opisane w uzasadnieniu decyzji tego organu z dnia [...] kwietnia 2014 r. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że organy administracji publicznej obu instancji prawidłowo, zgodnie z zasadami unormowanymi w ww. przepisach Ordynacji podatkowej, prowadziły – w aspekcie proceduralnym - postępowanie. Podkreślić należy, że poddana kontroli decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oparta została na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym po dokonaniu analizy wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. Natomiast, dokonane przez organ ustalenia faktyczne, skutkujące, negatywnie dla strony – po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania dowodowego, wskazujące dowody na których organ oparł się wydając decyzję - nie mogą stanowić podstawy do uznania, że decyzja administracyjna jest sprzeczna z przepisami prawa, gdyż oparta została na błędnych ustaleniach faktycznych. Wskazać należy, że skarżąca jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą. W trakcie postępowania podatkowego szczegółowo wskazywała na źródła pozyskania środków finansowych, przeznaczonych na zakup składników majątkowych dnia [...] sierpnia 2010 r. Przedłożone przez samą skarżącą ww. dowody, jak i te które przeprowadzone zostały z urzędu przez organy podatkowe stanowiły podstawę do ustalenia określonego stanu faktycznego, który skutkował wydaniem decyzji w przedmiocie obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu, właściwe było zastosowanie przez organy sankcyjnej stawki 20 %, wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. z 2007 r. Dz. U. Nr 68, poz. 450 ze zm.), wobec umowy pożyczki z dnia [...] sierpnia 2010 r. Zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli: (a) przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, (b) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a (c) należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 2 %, z zastrzeżeniem, że stawka podatku wynosi 20 % w sytuacji spełnienia ww. w pkt (a) - (c) przesłanek (zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy). Zdaniem Sądu, organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji omawianego przepisu, a w konsekwencji powyższego nie uwzględnił twierdzeń skarżącej, która podniosła w skardze, że była zawarta tylko jedna umowa pożyczki zawarta z W. S. w dniu [...] sierpnia 2010 r. na kwotę [...] zł Podkreślić należy, że – w aspekcie formalnym - zarówno decyzja I, jak i II instancji spełnia obligatoryjne elementy wskazane w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w tym szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Decyzje te spełniają także normatywne, formalne wymogi unormowane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jednakże Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję i odwołując się do tej decyzji w sposób wadliwy wskazał moment, od którego w niniejszej sprawie powinny być liczone odsetki od powstałej zaległości podatkowej. Organ I instancji powołał się na treść art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Organ I instancji wskazał, że od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Organ ten wskazał, że podatnik zapłacił kwotę w wysokości [...] zł dnia [...] grudnia 2012 r. Tak więc do zapłaty pozostaje, zdaniem organu I instancji, kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą wynikająca z decyzji, a kwotą wpłaconą. Ten sposób argumentacji, jak wyżej zostało wskazane, został potwierdzony przez organ II instancji, który utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i powołaną tam argumentację. Organ uzasadniając przyjęte stanowisko wyjaśnił, że umowa pożyczki w dacie jej zawarcia, tj. w dniu [...] sierpnia 2010 r., skutkowała w tym dniu powstaniem obowiązku podatkowego. W myśl art. 10 ust. 1 u.p.c.c., podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego obliczać i wpłacać podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Tym samym termin płatności podatku upłynął w dniu [...] września 2010 r. i od następnego dnia należało naliczać odsetki. Należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadza dwie stawki podatkowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., stawka podatku od umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego wynosi 2%. W sytuacjach zaś określonych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. stawka ta została podwyższona do wysokości 20%. Należy zatem ocenić, czy w obu przypadkach decyzja dokonująca wymiaru podatku ma taki sam charakter. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy uzasadnione jest naliczanie odsetek w przypadku podatku naliczonego według stawki 2% i 20% od tej samej daty. Zgodnie z art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata powinna nastąpić. Według art. 51 § 1 tej ustawy, podatek niezapłacony w terminie jest zaległością podatkową, stosownie zaś do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowej z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Organ podatkowy ustalił skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych wskazując w podstawie prawnej m.in. art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi, że stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Podstawą zastosowania stawki w wysokości 20%, będącej stawką sankcyjną, jest dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na tą czynność w toku m.in. kontroli podatkowej, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatek od tej czynności nie został zapłacony. Nie da się w konsekwencji powyższego zasadnie twierdzić, że skarżąca była zobowiązana już w dniu [...] września 2010 r. do zapłacenia podatku w wysokości 20%. Zobowiązanie do zapłaty podatku obliczonego według podwyższonej stawki powstało bowiem w związku z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku kontroli podatkowej Zastosowanie takiej stawki byłoby niedopuszczalne, gdyby podatnik samodzielnie, przed powołaniem się w toku kontroli podatkowej na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłacił należny z tego tytułu podatek (zob. m.in. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2104/09; wyrok NSA z 17 maja 2013 r., II FSK 1704/11; wyrok WSA w Gliwicach z 2 października 2013 r., I SA/Gl 876/13 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 października 2014r., III SA/Po 68/14). Zastosowanie sankcyjnej stawki, o której mowa w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. wyklucza naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2%. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby nieuzasadnione obciążanie podatnika odsetkami od zaległego podatku obliczonego według stawki 20% w sytuacji, gdy warunki uprawniające do zastosowania takiej stawki ziściły się dopiero w dacie powołania się przez tego podatnika na zawartą umowę pożyczki w toku kontroli podatkowej. Sąd podziela w związku z powyższym pogląd prawny, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych wydana w oparciu o przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. jest decyzją konstytutywną (zob. wyrok NSA z 5 marca 2013 r., II FSK 762/12; wyrok WSA w Olsztynie z 17 grudnia 2009 r., I SA/Ol 658/09 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy stwierdzić, że sposób zredagowania przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. świadczy o tym, że w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności sprawdzających, kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy "powołuje się on na fakt zawarcia pożyczki", od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku. Jak wynika z akt podatkowych niniejszej sprawy, w trakcie kontroli podatkowej w skarżąca powołała się m.in. na umowę pożyczki otrzymaną od ojca W. S. w kwocie 300.000 zł. Umowę tę skarżąca zawarła z W. S. w formie pisemnej w dniu [...] sierpnia 2010 r. Pomimo powstania w tym dniu zobowiązania podatkowego z tytułu zawarcia wskazanej umowy pożyczki, strona nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz nie obliczyła i nie wpłaciła podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Skarżąca złożyła deklarację dopiero w okresie późniejszym co nie mogło wywołać oczekiwanego przez stronę skutku prawnego (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2013 r., II FSK 1177/11, POP 2013, z. 4, poz. 88; z glosą A. Bartosiewicza). W ocenie Sądu, w niniejszym przypadku uzasadnione było ustalenie stronie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego według sankcyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy uwzględni powyższą ocenę prawną – m.in. w zakresie odsetek - zaprezentowaną przez Sąd w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy, wobec naruszenia przez organ odwoławczy prawa materialnego, które rzutowało w sposób bezpośredni na ciążące na skarżącym obowiązki, Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), jak w punkcie I sentencji. Rozstrzygając w punkcie II sentencji o kosztach postępowania Sąd miał na uwadze treść art. 200 p.p.s.a oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego oraz szczegółoweych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji postanowiono w punkcie III sentencji na podstawie art. 152 p.p.s.a.