II FSK 3245/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G.-H. i S. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3047/14 w sprawie ze skargi G. G.-H. i S. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. G.-H. i S. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 3245/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. G.-H. i S. H.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 28 sierpnia 2012 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 49.234 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 28.942 zł, uznając, że skarżący w zeznaniu podatkowym niezasadnie odliczyli darowiznę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w kwocie 50.000 zł z uwagi na niespełnienie ustawowych warunków uprawniających do jej wyłączenia z podstawy opodatkowania. Skarżący nie przedłożyli bowiem sprawozdania o przeznaczeniu środków na tę działalność, zawierającego na tyle szczegółowy opis, aby organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zawartych w nim danych, w tym identyfikujących osoby, którym przekazano darowizny oraz daty tych zdarzeń. Danych tych nie uzyskano także od proboszcza Parafii Rzymskokatolickiej [...] w W., który wskazał, że sporządzone przez niego sprawozdanie odpowiada wymogom, przewidzianym w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm., dalej: ustawa kościelna), a kościelna osoba prawna nie ma obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych; również regulacje wewnątrzkościelne nie obligują parafii do gromadzenia faktur i rachunków stanowiących dowody zakupu towarów i przedmiotów, przeznaczonych na cele charytatywno-opiekuńcze. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 28 listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, podzielając pogląd, że przedłożone sprawozdanie, ograniczone tylko do opisu jego strony przedmiotowej, nie spełnia wymogów szczegółowości i nie sposób na podstawie jego treści ustalić beneficjentów działalności charytatywno-opiekuńczej parafii oraz przeznaczenia środków przekazanych przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 lipca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 364/13) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazał na konieczność ustalenia, czy przekazaną przez skarżącego pomoc przeznaczono na kościelną pomoc charytatywno-opiekuńczą, ponieważ podstawą ulgi podatkowej jest faktyczne przeznaczenie darowizny na taką działalność. Organ podatkowy może żądać od kościelnej osoby prawnej, która sporządziła sprawozdanie, uściślenia zawartych w nim informacji, nie wykraczając jednak poza ochronę danych, przewidzianą ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 1997 r. Nr 133, poz. 883), ze szczególnym uwzględnieniem art. 6 tej ustawy. Po uchyleniu przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 9 stycznia 2014 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik ten decyzją z dnia 8 kwietnia 2014 r. ponownie określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 49.234 zł. Wskazał, że z zeznań przesłuchanego jako świadka proboszcza Parafii, której przekazano darowiznę, wynika, że nie prowadzono w niej rejestrów ani ewidencji wpływających darowizn oraz rozdawanych rzeczy lub osób obdarowanych; nie przechowywano także dokumentów zakupu artykułów służących świadczeniu pomocy. Dokonywano jednak zakupu żywności i odzieży oraz pokrywano koszty realizacji recept dla bezdomnych i ubogich, które zgłaszały się do kancelarii parafialnej. Ustalenia te stanowiły podstawę do uznania, że wystawione przez proboszcza sprawozdanie nie spełniało wymogu szczegółowości, pozwalającego na dokładne zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Tym samym nie dawało podstawy do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 26 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 22 lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, podzielając pogląd, że sprawozdanie obdarowanego powinno zawierać dokładną relację z wydatkowania środków finansowych, otrzymanych w ramach darowizny oraz dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić organowi podatkowemu ustalenie, sprawdzenie i zweryfikowanie twierdzenia o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Ogólne przedstawienie rozdysponowania otrzymanych środków, nawet z podziałem na poszczególne rodzaje pomocy i powiązane z nimi kwoty wydatków, nie daje możliwości sprawdzenia, czy rzeczywiście pomoc została zrealizowana z tych środków w określonym miejscu, czasie i rozmiarze. Skoro zatem obdarowany nie dysponuje danymi z wydatkowania otrzymanej darowizny, nie można było jednoznacznie stwierdzić, iż przekazana kwota została faktyczne spożytkowana na cele określone w ustawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucili: naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej w związku z art. 17 ust. 1b i 1f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.), art. 120, art. 122 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p.) oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, podnosząc, że sprawozdanie, na które się powołali, spełnia wymogi warunkujące odliczenie darowizny od dochodu, że wydano decyzję niezgodną z prawdą obiektywną przez przyjęcie, iż skarżący naruszyli przepisy prawa, mimo, że wszystkie dokonane przez nich czynności spełniają wymogi obowiązującego prawa, zaś wady prawne regulacji zawartej w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, nie powinny ich obciążać oraz że decyzja jest wynikiem wykładni conta legem scriptam art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, sprzecznej z art. 217 oraz art. 2 Konstytucji RP, nakazującymi, by zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następowało w drodze ustawy, nie zaś w drodze wykładni organów podatkowych. Wnieśli także o skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zapytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, czy art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, niezawierający wymogu wydatkowania darowizny, nieokreślający wymogów, jakie winno spełniać sprawozdanie obdarowanego, tak, by darczyńca mógł skorzystać z wyłączenia dokonanej darowizny z podstawy opodatkowania, niezawężający okresu wydatkowania otrzymanej darowizny do dwóch lat od dnia jej otrzymania, jest zgodny z art. 217 oraz art. 2 Konstytucji RP. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skoro obdarowany nie dysponuje danymi o sposobie wydatkowania otrzymanej darowizny, nie można jednoznacznie stwierdzić, iż przekazana kwota została faktyczne spożytkowana na działalność charytatywno-opiekuńczą. W konsekwencji, skoro ani skarżący, ani obdarowany, nie byli w stanie dostarczyć dowodów pozwalających na przeprowadzenie czynności kontrolnych, umożliwiających zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego przez obdarowaną kościelną osobę prawną, nie jest możliwe potwierdzenie wykorzystania darowizny zgodnego z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Zarazem brak jest podstaw do zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem prawnym co do konstytucyjności powołanych w skardze przepisów, bowiem dokonaną w decyzji wykładnię art. 55 ust.7 ustawy kościelnej uznać należy za prawidłową. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Dodatkowo wnieśli o rozpoznanie w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 187 § 1 P.p.s.a.) budzącego poważne wątpliwości zagadnienia prawnego, czy art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, niezawierający wymogu wydatkowania darowizny, nieokreślający wymogów, jakie winno spełniać sprawozdanie obdarowanego, tak, by darczyńca mógł skorzystać z wyłączenia dokonanej darowizny z podstawy opodatkowania, niezawężający okresu wydatkowania otrzymanej darowizny do dwóch lat od dnia jej otrzymania, może być podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy (orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego i dyskwalifikacji prawnopodatkowej darowizny, jako uprawniającej do skorzystania przez podatnika z prawa odliczenia podatkowego) zgodną z wymogami stanowienia prawa podatkowego, określonymi w art. 217 oraz art. 2 Konstytucji RP oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości dotyczących prawa daninowego na rzecz podatnika, ewentualnie o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego, czy z tych samych przyczyn art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest zgodny z art. 217 oraz art. 2 Konstytucji RP, jeśli jest rozumiany tak, jak rozumieją go organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ślad za przywołanym w wyroku orzecznictwem, to jest formułując kryteria sprawozdania obdarowanego w ten sposób, iż powinno ono zawierać relację z wydatkowania środków finansowych na tyle dokładną i konkretną, aby umożliwić organowi podatkowemu ustalenie, sprawdzenie i zweryfikowanie w postępowaniu podatkowym przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, a ponadto wykazanie nie tylko przedmiotu pomocy i czasu jej przyznania, ale także podmiotów, którym pomoc przekazano. Skarżący zarzucili naruszenie: - art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej przez przyjęcie, że przepis ten stanowi także o wydatkowaniu ("wykorzystaniu") środków darowizny, wbrew jego treści, która nie zawiera wyrażenia "wydatkowany" ("wykorzystany"); - art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej w związku z art. 17 ust. 1b i 1f u.p.d.o.p., art. 120 O.p. oraz art. 7 i art. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie w sposób twórczy, conia legem scriptam, iż zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej sprawozdanie obdarowanego powinno zawierać na tyle dokładną i konkretną relację z wydatkowania (wykorzystania) środków finansowych, aby umożliwić organowi podatkowemu w postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie i zweryfikowanie przeznaczenia (wykorzystania) darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, a ponadto wykazanie nie tylko przedmiotu pomocy i czasu jej przyznania, ale także podmiotów, którym przeznaczono darowiznę, sposobu, miejsca, czasu i wysokości pomocy, jak również wskazanie dokumentów zakupu artykułów przeznaczonych do udzielenia pomocy oraz osób, które byłyby w stanie poświadczyć, że obdarowany faktycznie udzielał pomocy w rozmiarze i zakresie wskazanym w sprawozdaniu, podczas gdy w ustawie w sposób oczywisty brak tych wymogów, zaś ich wyprowadzenie z treści wymienionego artykułu uchybia zasadom wykładni językowej i jest sprzeczne z zasadami wykładni systemowej; - art. 120 O.p. oraz art. 7 i art. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie, że w sytuacji nieuregulowania przez prawodawcę (to jest Państwo) kryteriów, jakie powinno spełniać sprawozdanie obdarowanego (co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie potwierdza na str. 19 uzasadnienia zaskarżanego wyroku), negatywne konsekwencje sporządzenia sprawozdania przez obdarowanego w sposób nieodpowiadający w pełni interpretacjom wyrażenia "sprawozdanie", przyjmowanym przez organy skarbowe (i orzecznictwo sądów administracyjnych), powinien ponieść podatnik; - art. 123 O.p. oraz art. 7 i art. 2 Konstytucji RP przez uniemożliwienie uczestnictwa pełnomocnikowi skarżących w przeprowadzeniu środka dowodowego (przesłuchania ks. W. K. w dniu 10.kwietnia.2014 r.) wskutek wyznaczenia terminu przesłuchania na godz. 9.00 rano, uniemożliwiając pełnomocnikowi przybycie na tę godzinę do E. z W. środkami komunikacji publicznej, to jest uniemożliwienie tym samym zadawania pytań świadkowi i składania wyjaśnień, co było możliwe jedynie podczas obecności na przesłuchaniu, nie zaś w formie wypowiedzenia się o zgromadzonym materiale, jak błędnie stwierdził organ podatkowy drugiej instancji, a co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżanym wyroku (str. 23/24 uzasadnienia wyroku); -art. 122 O.p. oraz art. 7 i art. 2 Konstytucji RP przez wydanie decyzji niezgodnej z prawdą obiektywną wskutek przyjęcia w oparciu o przepis art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, że skarżący naruszyli przepisy prawa, mimo, iż wszystkie czynności, które wykonali, spełniają wszelkie wymogi obowiązującego prawa; - art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej wskutek oparcia wyroku na niezgodnej z prawem wykładni twórczej, conta legem scriptam tego przepisu, sprzecznej z art. 217 oraz art. 2 Konstytucji RP, nakazującymi, by zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków określane były w drodze ustawy, nie zaś w drodze innych aktów prawnych, w tym na przykład poprzez wykładnie organów podatkowych lub sądownictwa, określających swobodnie wymogi, jakie powinno spełniać sprawozdanie obdarowanego, wymogi nie występujące w obowiązujących ustawach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przesłankę przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie przewidzianym w art. 187 § 1 P.p.s.a. stanowi wystąpienie poważnych wątpliwości w zakresie prawidłowej wykładni przepisu, której rezultatem będzie prawidłowe zrozumienie wynikającej z niego normy prawnej. Wątpliwości tych skarżący upatrują w tym, że art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie zawiera wymogu wydatkowania darowizny, a ponadto nie określa terminu jej wydatkowania oraz wymogów, jakie winno spełniać sprawozdanie przedstawiane przez obdarowanego. Naczelny Sąd Administracyjny wątpliwości tych jednak nie podziela. Zawarty w wymienionym przepisie wymóg przeznaczenia darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze i sporządzenia przez obdarowanego sprawozdania z rozporządzenia przedmiotem darowizny jest jasny i nie przysparza trudności wykładniczych, o czym świadczą wydane na jego tle, stosunkowo liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 14 lutego 2014 r., II FSK 396 i 397/12, z dnia 12 lipca 2016 r., II FSK 1824/14, z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 2049 i 2397/14, czy z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2637/14). W szczególności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości, że wspomniane sprawozdanie musi być na tyle szczegółowe, by umożliwiało organom podatkowym weryfikację spożytkowania darowizny na cel określony w ustawie, a także określa termin spożytkowania podarowanych środków. Wątpliwości i spory może natomiast budzić prawidłowość zastosowania tego przepisu w konkretnych sprawach podatkowych, co jednak stanowi odmienną kwestię. Brak jest zatem podstaw do przedstawiania wskazanego zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie powziął także wątpliwości co do zgodności omawianego przepisu z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Jak już wskazano, wymogi, jakim powinno odpowiadać sprawozdanie, wynikają z celu, jakiemu ma służyć, toteż niezamieszczenie w ustawie wykazu wymogów, jakim winno ono odpowiadać, nie świadczy o naruszeniu zasady określoności obowiązku daniowego oraz zasady państwa prawnego. Pojęcie "przeznaczenie" darowizny na cele określone w ustawie ma wprawdzie szersze znaczenie, niż pojęcie "wydatkowanie", gdyż przeznaczenie może przybrać także inną formę, niż wydatkowanie, niemniej wykorzystanie środków pieniężnych z reguły przybiera formę ich wydatkowania, a ewentualna inna forma ich wykorzystania także musu być powiązana z określonym w ustawie celem oraz odpowiednio przedstawiona w sprawozdaniu. Ponieważ z przepisu wprost wynika, że obdarowany ma obowiązek przedstawienia sprawozdania o przeznaczeniu darowizny w okresie dwóch lat od daty jej przekazania, nieuprawnione są twierdzenia o niezawężeniu lub niesprecyzowaniu okresu jej wydatkowania (ściślej: przeznaczenia). Brak zatem podstaw do kierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego co do zgodności art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP – zwłaszcza, że w formule zaproponowanej przez skarżących pytanie to w istocie nie zmierzało do skontrolowania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności przepisu z Konstytucją, ale prawidłowości jego wykładni. Przechodząc do oceny zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie maja one usprawiedliwionych podstaw. O naruszeniu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie stanowi przyjęcie, że przepis ten mówi o wydatkowaniu ("wykorzystaniu") środków darowizny, podczas gdy takiego zwrotu on nie zawiera. W istocie w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej zastosowano termin "przeznaczenie" darowizny, a nie jej "wydatkowanie" czy też "wykorzystanie", niemniej – jak już wyjaśniono - termin "przeznaczenie" ma wprawdzie szerszy zakres znaczeniowy, niż termin "wydatkowanie", a określone nimi pojęcia nie są tożsame, jednakże wykorzystanie środków pieniężnych z reguły przybiera formę ich wydatkowania, aczkolwiek inna forma ich wykorzystania też jest możliwa. Należy jednak zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje problem przeznaczenia podarowanych środków pieniężnych w inny sposób, niż przez ich wydatkowanie, ale wykazania w sposób umożliwiający weryfikację, że środki te przeznaczono na określony w ustawie cel w postaci działalności charytatywno-opiekuńczej. Z kolei przyjęcie, że sprawozdanie obdarowanego powinno zawierać na tyle dokładną i konkretną relację z wydatkowania (wykorzystania) podarowanych mu środków finansowych, aby umożliwić organowi podatkowemu ustalenie, sprawdzenie i zweryfikowanie przeznaczenia (wykorzystania) darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, nie świadczy o zastosowaniu wykładni art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej w związku z art. 17 ust. 1b i 1f u.p.d.o.p., art. 120 i art. 122 O.p. oraz art. 7 i art. 2 Konstytucji RP conia legem scriptam, ponieważ skoro postawionym przez prawodawcę warunkiem określenia podstawy obliczenia podatku z zastosowaniem odliczenia od dochodu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą na podstawie art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, jest przedstawienie sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność, oświadczenie to musi zawierać dane, które umożliwią organom podatkowym wywiązanie się z powinności weryfikacji prawidłowości odliczenia dokonanego przez podatnika. Innymi słowy, jeżeli podatnik deklaruje odliczenie darowizny od dochodu, obowiązany jest wykazać się poddającym się weryfikacji sprawozdaniem o przeznaczeniu tej darowizny. Błędne jest więc zapatrywanie skarżących, że w ustawie wymogów takich nie ma. Szczegółowość sprawozdania jest z kolei determinowana celem, jakiemu ma służyć. Jakkolwiek zatem w przepisach nie określono szczegółowo, jakie fakty i jakie stwierdzające je dokumenty powinny być w sprawozdaniu ujęte – z uwagi na różnorodność stanów faktycznych, mnogość sposobów prowadzenia działalności charytatywno-opiekuńczej oraz wielorakość możliwości dokumentowania związanych z tym wydatków byłoby to wręcz niemożliwe – nieuprawnione jest wywodzenie na tej podstawie, że wyprowadzanie tych wymogów z treści art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej uchybia zasadom wykładni językowej i jest sprzeczne z zasadami wykładni systemowej. W konsekwencji nie można też uznać zasadności zarzutu naruszenia statuującego zasadę dążenia w postępowaniu podatkowym do prawdy obiektywnej art. 122 O.p., jako zarzutu opartego na założeniu, że skarżący spełnili wszelkie prawem przewidziane wymogi do uzyskania zwolnienia podatkowego, podczas gdy w rzeczywistości wymogów tych nie dopełnili. Trzeba dodać, że – wbrew stanowisku skarżących – nie prowadzi to także do naruszenia wyrażonych w art. 2 i art. 7 Konstytucji zasad: państwa prawnego oraz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, których konkretyzację w obszarze postępowania podatkowego stanowi art. 120 O.p., gdyż kwestionowane przez skarżących wymogi wynikają z przepisów prawa. Nieadekwatne do treści zarzutu jest przytoczenie jako jego podstawy art. 17 ust. 1b i 1f u.p.d.o.p. Przepisy te odnoszą się bowiem do zwolnienia z opodatkowania dochodów przeznaczonych na cele statutowe podatników podlegających obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą mieć zatem – nawet w sposób pośredni – zastosowania do skarżących, którzy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy dostrzec, że darczyńców mogą dotknąć negatywne konsekwencje sporządzenia przez obdarowanego sprawozdania w sposób nieodpowiadający wymogom, stawianym przez organy podatkowe (i aprobowanych przez orzecznictwo sądów administracyjnych). Niemniej skorzystanie z omawianego typu zwolnienia podatkowego leży wyłącznie w gestii podatników, którzy winni brać pod uwagę uwarunkowania prawnie bezpiecznego z niego skorzystania, a także łączące ich z obdarowanym więzy zaufania. Ponadto obowiązek przedstawiania przez kościelne osoby prawne właściwego co do treści sprawozdania z przeznaczenia otrzymanych darowizn wynika nie tylko z prawa podatkowego, ale także z prawa kościelnego. Zgodnie bowiem z kanonem 1287 § 2 Kodeksu prawa kanonicznego z dóbr ofiarowanych przez wiernych na rzecz Kościoła zarządcy powinni przedstawiać odpowiednie sprawozdania, według norm, które określić powinno prawo partykularne. Powinność przedstawiania przez kościelne osoby prawne sprawozdania odpowiedniego, a więc odpowiadającego celom, jakim ma służyć, ma także umocowanie w wymienionym akcie prawa kościelnego. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 123 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji przez uniemożliwienie pełnomocnikowi skarżących uczestniczenia w przesłuchaniu świadka wskutek wyznaczenia tej czynności w E. na godzinę zbyt wczesną, by mógł on na nie przybyć z W. środkami komunikacji publicznej, należy wskazać, że żaden z przepisów, przytoczonych jako odnoszące się do tego zarzutu podstawy kasacyjne, nie traktuje o zasadach wyznaczania przez organy podatkowe terminów i pór dnia czynności dowodowych. Art. 123 O.p. statuuje wprawdzie zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, a art. 2 i art. 7 Konstytucji określają i rozwijają ideę państwa prawnego, nie sposób jednak dociec, na czym mogłoby polegać ich naruszenie wskutek wyznaczenia czynność przesłuchania w godzinach funkcjonowania urzędu, w którym została ona przeprowadzona. W każdym razie skarżący nie wskazali regulującego tę kwestię przepisu, który mógłby zostać naruszony. Trzeba też zauważyć, że organy podatkowe nie mogą uzależniać prowadzenia czynności dowodowych od siedziby pełnomocnika stron postępowania oraz dogodności jego dojazdu na te czynności, a ponieważ z przepisów regulujących postępowanie dowodowe wynika jedynie obowiązek zawiadomienia strony (jej pełnomocnika) o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka (art. 190 § 1 O.p.), supozycja, że wyznaczenie terminu niedogodnego ze względów komunikacyjnych może naruszać art. 123 O.p. (notabene bez wskazania, który z dwóch paragrafów, na które przepis ten się dzieli, został naruszony), a już zwłaszcza art. 2 i art. 7 Konstytucji, jest niezasadna. Godzi się też podkreślić, że wyznaczenie czynności o niedogodnej porze dnia może wzięcie w niej udziału co najwyżej utrudnić, ale na pewno nie uniemożliwić. Wobec stwierdzenia bezzasadności zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a., o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.