II FSK 3175/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R. (dawniej: A. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w R.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3302/14 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R. (dawniej: A. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w R.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R. (dawniej: A. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w R.) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3302/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 6 lutego 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2014 r., spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 57.315 zł, pobranym w 2013 r. nienależnie przez notariusza od umowy z dnia 12 grudnia 2013 r. dotyczącej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę gruntu położonej w W. wraz z prawem własności posadowionych w granicach tej działki, stanowiących odrębny przedmiot własności budynków, budowli i urządzeń. Z załączonego do wniosku aktu notarialnego wynika, iż cenę przedmiotu umowy sprzedaży strony ustaliły na łączną kwotę 10.718.377,21 zł, na którą składa się: kwota 9.250.000 zł - cena sprzedaży netto, kwota 1.468.377,21 zł - kwota należnego podatku od towarów i usług obliczona z zastosowaniem stawki 23%. Kwota podatku od towarów i usług została wyliczona od części ceny sprzedaży wynoszącej 6.384.248,73 zł netto, obejmującej prawa własności budynku nr ew. [...], budynku nr ew. [...], budynku nr ew. [...] oraz budowli i urządzeń wraz z prawem wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] w części związanej z tymi budynkami i urządzeniami. Od powyższej części ceny sprzedaży notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych stosując zwolnienie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) - dalej "u.p.c.c.". Od pozostałej części ceny sprzedaży wynoszącej 2.865.751,27 zł netto, dotyczącej prawa własności budynku o nr ew. [...] wraz z prawem użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] w części związanej z tym budynkiem, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 57.315 zł, w związku z tym, iż ta część ceny sprzedaży była zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej "ustawa o VAT" i § 13 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – dalej "Rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2010 r.". Podatek od czynności cywilnoprawnych, zdaniem strony, został pobrany nienależnie. Z brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. wynika, że czynność podlegającą opodatkowaniu stanowi umowa sprzedaży. Strona podniosła, iż u.p.c.c. nie dokonuje w żadnym przepisie podziału czynności cywilnoprawnych, które są jej przedmiotem, dlatego wszystkie przepisy należy zawsze stosować do umowy jako całości bez dokonywania jej podziału np. ze względu na przedmiot. Przedmiotem opodatkowania jest zawsze cała umowa sprzedaży, nigdy jej część. Zdaniem strony zawarta umowa nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych z uwagi na brzmienie przepisu art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. Decyzją z dnia 9 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w ww. podatku. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że czynność cywilnoprawna sprzedaży prawa własności budynku o nr ew. [...] wraz z prawem użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] w części związanej z tym budynkiem objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r., zatem podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%. Decyzją z dnia 19 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że chociaż ogólna zasada zawarta w u.p.c.c. przewiduje brak obowiązku podatkowego w zakresie czynności cywilnoprawnych opodatkowanych lub zwolnionych z podatku VAT, to jednak art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy zawiera wyjątek od tej zasady, dotyczący umów sprzedaży i zamiany nieruchomości lub jej części, prawa wieczystego użytkowania, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawa do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udziału w tych prawach. Wyłączenie z opodatkowania nie dotyczy bowiem sytuacji, gdy przedmiotem czynności jest prawo wieczystego użytkowania albo nieruchomość lub jej część, które podlegają zwolnieniu z podatku VAT. W niniejszej sprawie przedmiotem umowy sprzedaży było prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej działki oraz posadowionych w granicach tej działki, stanowiących odrębny przedmiot własności budynków oraz budowli i urządzeń posadowionych na tej nieruchomości. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, nie może być wątpliwości, iż transakcja sprzedaży w części dotyczącej nieruchomości, a także udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu na nią przypadającego, podlegająca zwolnieniu z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2010 r., nie była wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli bowiem przedmiotem umowy sprzedaży jest nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania), w tym budynki jako części składowe tej nieruchomości, które są zwolnione z opodatkowania od towarów i usług, to wartość całej nieruchomości stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z tytułu sprzedaży nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) powstaje bowiem obowiązek zapłaty albo podatku od towarów i usług, albo podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie może wystąpić sytuacja, gdy przynajmniej część ceny sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu żadnym z tych podatków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z uwagi na to, iż umowa sprzedaży dotycząca kilku budynków stanowiących odrębny przedmiot własności w odniesieniu do różnych budynków rodzi odmienne skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, które z uwagi na to kryterium podlegają odmiennym zasadom opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, zasadnym było rozdzielenie czynności cywilnoprawnej, którą była umowa sprzedaży z dnia 12 grudnia 2013 r. na dwie czynności cywilnoprawne, tj. sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT i sprzedaż zwolnioną z tego podatku. W skardze wywiedzionej od ww. decyzji skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 2 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 2 pkt 4 lit. b) tiret pierwsze u.p.c.c. oraz art. 120 oraz art. 121 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie podniósł, że przeniesienie własności każdej rzeczy stanowiącej odrębną własność stanowi umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej jako: "k.c."). To z kolei prowadzi do wniosku, że przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. jest umowa sprzedaży rozumiana jako czynność prawna, nie zaś jako dokument, który stanowi jedynie formę dokonania czynności prawnych. Zatem, w ocenie Sądu, skoro umowa sprzedaży z dnia 12 grudnia 2013 r. dotyczyła wielu rzeczy stanowiących odrębną własność, to obejmowała ona więcej niż jeden przedmiot opodatkowania. Skoro zaś jednymi z przedmiotów umowy były nieruchomości zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to czynności prawne ich dotyczące stanowiły odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 235 § 2 k.c. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że umowa sprzedaży prawa wieczystego użytkowania jednej nieruchomości (dodatkowo stanowiącej jedną działkę wyodrębnioną ewidencyjnie) wraz z prawem własności posadowionych na tej działce budynków, z których część jest opodatkowana a część zwolniona od podatku od towarów i usług, stanowi umowę obejmującą dwa przedmioty, a o podziale na te dwa przedmioty decyduje częściowe opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy takiej nieruchomości i częściowe od niego zwolnienie; wykładnia ta w konsekwencji doprowadziła do uznania, iż umowa sprzedaży, która obejmowała jeden przedmiot, t.j. prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz związane z nim prawa własności kilku budynków, z tytułu zawarcia której sprzedawca w części był opodatkowany podatkiem od towarów i usług, podlega jednocześnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi natomiast do wniosku, że opodatkowanie nieruchomości będących przedmiotem umowy sprzedaży podatkiem od towarów i usług nawet w części (z uwagi na specyfikę regulacji dotyczących podatku VAT), powoduje w konsekwencji wyłącznie z opodatkowania całości umowy sprzedaży tej nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych; b) art. 2 pkt 4 lit. b) tiret pierwsze u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię oraz w konsekwencji uznanie przez Sąd za prawidłowe stanowiska Dyrektora, zgodnie z którym umowa sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz związanego z nim prawa własności budynków powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, pomimo że sprzedawca z tytułu jej zawarcia jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, co wyczerpuje warunki do wyłączenia takiej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie wskazanego przepisu; prawidłowa wykładnia i zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie powinny uwzględniać fakt opodatkowania części nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji powodować zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych nieruchomości, które pozostawały w części opodatkowane podatkiem VAT a w części z niego zwolnione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego też nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Odnosząc się do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego przypomnieć należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy w ramach czynności cywilnoprawnej część nieruchomości jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a część korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 lub 10 a ustawy o VAT. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., podatkowi podlegają m.in. czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 4 tej ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: – umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, – umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Z przywołanych przepisów wynika, że z przewidzianego w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych korzystają te czynności, z tytułu których jedna ze stron czynności albo jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w rozumieniu ustawy o VAT, albo korzysta ze zwolnienia w tym podatku z wyjątkiem wskazanych w tym przepisie umów. Natomiast z podatku od towarów i usług, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolniona została dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z podatku tego zwolniona została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawa budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Z kolei na podstawie pkt 10a) wskazanego przepisu, zwolniona została również dostawa budynków, budowli lub ich części, nieobjęta zwolnieniem o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Przypomnieć należy, że sprawie niniejszej przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych była czynność prawna w postaci umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności posadowionych na działce, stanowiących odrębny przedmiot własności budynków, budowli i urządzeń wskazanych w akcie notarialnym, w sytuacji gdy co do części nieruchomości jedna ze stron czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a co do części nieruchomości jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a) ustawy o VAT. Pojęcie nieruchomości nie zostało zdefiniowane w u.p.c.c. Zatem należy odwołać się do definicji nieruchomości zawartej w art. 46 § 1 k.c., zgodnie z którą – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Takim przepisem szczególnym jest art. 235 § 1 k.c. ustanawiający odrębną własność budynków i innych urządzeń nabytych bądź wzniesionych przez użytkownika wieczystego. Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 k.c., z którego wynika, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Istotą umowy sprzedaży jest przeniesienie własności rzeczy, co oznacza, że przeniesienie własności każdej rzeczy stanowiącej odrębną własność stanowi umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 § 1 k.c. Skoro, co do zasady, istotą umowy sprzedaży jest przeniesienie własności każdej rzeczy stanowiącej odrębną własność, a w rezultacie w odniesieniu do każdej rzeczy dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 § 1 k.c., to logiczny jest wniosek, że przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., jest umowa sprzedaży w znaczeniu opisanym wyżej. Tym samym, jeżeli umowa przenosząca własność wielu rzeczy zostanie zawarta, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, w jednym akcie notarialnym, to nie zmienia to istoty i podmiotowości czynności prawnych dokonanych przez strony. Umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego jest jedynie dokumentem potwierdzającym dokonanie wskazanych w nim czynności prawnych w określonej formie. W realiach niniejszej sprawy przedmiotem sprzedaży były odrębne nieruchomości i w odniesieniu do każdej z nich doszło do zawarcia umowy sprzedaży, stosownie do art. 535 § 1 k.c. Nie ulega wątpliwości, że można w jednym akcie notarialnym zawrzeć sprzedaż kilku nieruchomości, z których niektóre będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania bądź będą podlegać opodatkowaniu (por. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 292/08). Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2630/16) przyjmuje się, że wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ma charakter przedmiotowy, a o wyłączeniu umowy sprzedaży spod działania przepisów tej ustawy nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. Z tytułu sprzedaży nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) powstanie obowiązek zapłaty albo podatku od towarów i usług, albo podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie może mieć miejsca sytuacja, gdy przynajmniej część ceny sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu żadnym z tych podatków (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1343/14). Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że nawet w przypadku gdy w ramach jednej czynności cywilnoprawnej część jej przedmiotu jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a część zwolniona, to w świetle regulacji art. 2 pkt 4 pkt lit. a) i b) u.p.c.c. można dokonać podziału tej czynności na objętą wyłączeniem podatkowym w związku z treścią art. 2 pkt 4 lit. a) i taką, która z uwagi na treść art. 2 pkt 4 lit. b), z wyłączenia tego korzystać nie może. Nie można przyjąć, że w takiej sytuacji sprzedaż powinna być albo w całości wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albo w całości objęta tym podatkiem. Prowadziłoby to do tego, że w części, czynność ta nie podlegałaby żadnemu z tych podatków albo podlegałaby podwójnemu opodatkowaniu (przy założeniu, że nie korzysta z innych zwolnień). Celem omawianego wyłączenia podatkowego było wprowadzenie wyraźnego rozgraniczenia między podatkiem od czynności cywilnoprawnych a podatkiem od towarów i usług (opodatkowanie jednym albo drugim podatkiem). Zakres stosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w odniesieniu do poszczególnych stanów faktycznych lub prawnych zdeterminowany jest skutkami prawnopodatkowymi, jakie te przypadki rodzą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro na gruncie tej ustawy przyjmuje się możliwość proporcjonalnego wyliczenia podatku od towarów i usług od gruntu, na którym znajdują się budynki (lub budowle) opodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to konsekwentnie należy to przełożyć na grunt omawianego wyłączenia w podatku od czynności cywilnoprawnych. W kwestii możliwości proporcjonalnego wyliczenia podatku od towarów i usług wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 369/09. Dokonując wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie należało zatem zastosować wykładnię systemową i celowościową. Celem wprowadzenia przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. było uniknięcie podwójnego opodatkowania (podatkiem od towarów i usług i podatkiem od czynności cywilnoprawnych). Posłużenie się wykładnią celowościową potwierdza, że zamiarem ustawodawcy było objęcie regulacją jedynie takich czynności prawnych, które nie są objęte podatkiem od towarów i usług. Prawidłowe było zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przedmiotem umowy sprzedaży może być nie tylko pojedyncza rzecz lub prawo majątkowe, lecz również pewien zbiór rzeczy (praw), a nawet zorganizowany kompleks majątkowy a regułą jest, że podstawą ich opodatkowania będzie wartość rynkowa poszczególnych nieruchomości (rzeczy, praw) podlegających sprzedaży. Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za nieuzasadnione. W związku z powyższym na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.