II FSK 2630/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w Z. (następca prawny: J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] S.K.A. z siedzibą w Z.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1232/15 w sprawie ze skargi J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] S.K.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S.A. z siedzibą w Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1232/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości. Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynikało, że jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), prowadzącym działalność deweloperską. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabyła 27 kwietnia 2012 r. - od czynnego podatnika VAT - prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej obejmującej dwie działki o numerach ewidencyjnych 3/1 i 3/3 oraz prawo własności posadowionych na tej nieruchomości budynkowi urządzeń. Na działce o nr 3/3 znajdują się budynki i budowle stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności. Wskazane działki stanowiły jedną nieruchomość w rozumieniu prawa cywilnego, tj. były objęte jedną księgą wieczystą. Działka nr 3/1 nie była zabudowana. Na podstawie decyzji o warunkach zabudowy należało uznać, że działka nr 3/1 jest terenem niezabudowanym przeznaczonym pod zabudowę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Natomiast analiza charakteru budynków i budowli znajdujących się na działce 3/3 wskazuje, że dostawa tych obiektów w wyniku zawarcia umowy z dnia 27 kwietnia 2012 r. była objęta zwolnieniem z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 10 lub pkt. 10a ustawy o VAT. Transakcja zbycia działki 3/1 została w części opodatkowana podatkiem VAT, zaś w części z opodatkowania zwolniona. Oznacza to, że z tytułu wskazanej transakcji (zbycia działki 3/1) sprzedawca był jednocześnie (w określonych częściach) opodatkowany, jak również zwolniony z podatku VAT. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) pobrał podatek w wysokości 2% od kwoty należnej w części odpowiadającej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 3/3 oraz własności usytuowanych na tejże nieruchomości stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności budynków i urządzeń, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. z 2010 r. Dz.U. nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: "u.p.c.c."), nie pobrał podatku od kwoty należnej w części odpowiadającej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 3/1, na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zapytała, czy umowa sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz własności znajdujących się na niej budynków podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC), mając na uwadze, że w części transakcja ta podlega opodatkowaniu VAT, w części zaś zwolnieniu z opodatkowania VAT? Zdaniem Spółki, opisana w stanie faktycznym umowa sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz własności znajdujących się na niej budynków, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Skarżącej, opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit a) u.p.c.c. podlegają tylko te umowy sprzedaży nieruchomości, których przedmiot (dostawa przedmiotu), podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT. Z uwagi na fakt, że u.p.c.c. nie zawiera żadnych przepisów pozwalających na częściowe opodatkowanie PCC określonej umowy, w ocenie Skarżącej, możliwość występowania w tym względzie częściowego opodatkowania i częściowego zwolnienia z VAT, nie pozwala na analogiczne rozpoznanie skutków podatkowych w PCC. Zakres opodatkowania PCC oraz VAT opiera się bowiem na zupełnie różnych fundamentach, nie dają podstawy do zastosowania analogii. W konsekwencji, skoro w ramach określonej umowy jedna ze stron występuje jako podatnik VAT z uwagi na wystąpienie transakcji opodatkowanej (przynajmniej w części) lub transakcji zwolnionej (przynajmniej w części), taka umowa powinna być, jako dotycząca obrotu profesjonalnego, wyłączona z zakresu PCC na podstawie art. 2 pkt. 4 lit. a) lub lit. b). W przedmiotowym stanie faktycznym, spełnione zostały oba wskazane warunki, przy czym już spełnienie warunku w art. 2 pkt. 4 lit. a) Ustawy o PCC - tj. stwierdzenie, że w ramach przedmiotowej umowy przynajmniej jedna ze stron działała jako podatnik rozpoznający czynność podlegającą opodatkowaniu VAT - oznacza wyłączenie stosowania PCC w stosunku do całej umowy. 1.3. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. I wskazał, że prawna dopuszczalność uznania kompleksu nieruchomości za przedmiot jednej czynności prawnej nie oznacza możliwości potraktowania go w całości, jako jednolitego odrębnego przedmiotu opodatkowania. W istocie bowiem obowiązek podatkowy będzie obejmował poszczególne nieruchomości czy prawa z nimi związane. Przedmiotem jednej umowy sprzedaży może być nie tylko pojedyncza rzecz lub prawo majątkowe, lecz również pewien zbiór rzeczy (praw), a nawet zorganizowany kompleks majątkowy i regułą jest w takim wypadku, że podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa poszczególnych rzeczy (praw) składających się na cały przedmiot transakcji. Zatem, Minister przyjmując za Spółką, że nabycie działki 3/1 zostało w części opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zaś w części zostało zwolnione z opodatkowania natomiast nabycie działki 3/3 było objęte zwolnieniem z opodatkowania, wskazał, że do części działki 3/1 która została opodatkowana podatkiem od towarów i usług zastosowanie znajdzie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. Natomiast w pozostałej części, powyższa czynność będzie objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. 2.1. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego - poprzez błędną interpretację art. 2 pkt. 4 lit. a) u.p.c.c. skutkujące uznaniem, że wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie, odnosi się jedynie do części nabywanej przez Skarżącą nieruchomości i nie dotyczy całej umowy sprzedaży. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. 2.3. Uzasadniając oddalenie skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.c.c. podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Natomiast art. 2 pkt 4 tej ustawy stanowi, że nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. W myśl art. 46 kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), a także budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W ocenie Sądu, mając na uwadze brzmienie przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stwierdzić należy, że ustawodawca w sposób wyraźny rozgraniczył podatek od czynności cywilnoprawnych od podatku od towarów i usług. Zakresy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie pokrywają się ze sobą, tzn. nie ma takich czynności, od których należy jednocześnie uiścić wymienione podatki. Z treści art. 2 pkt 4 u.p.c.c. można jednak wyinterpretować zasadę "albo podatek od czynności cywilnoprawnych, albo podatek od towarów i usług". W ocenie Sądu pierwszej instancji podstawowe zatem znaczenie dla prawidłowego stosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ma ustalenie, czy z racji dokonania określonej czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie. Do czynności cywilnoprawnych, które nie są objęte wyłączeniem podatkowym (pomimo zwolnienia ich z podatku od towarów i usług), należą: - umowy sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, - umowy spółki i jej zmiany, - umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Czynności należące do wskazanych wyżej wyjątków zostały zatem objęte obowiązkiem na płaszczyźnie obu podatków: od towarów i usług oraz od czynności cywilnoprawnych, choć w odniesieniu do tego pierwszego korzystają ze zwolnienia, a zatem ustawodawca stanął na stanowisku, że od pewnych czynności podatek musi zostać zapłacony zawsze. Sąd ocenił jak trafny pogląd Ministra Finansów, że czynności cywilnoprawne, dotyczące nieruchomości lub praw związanych z nieruchomością, które podlegają zwolnieniom w podatku od towarów i usług, nie są jednocześnie zwolnione od podatku od towarów i usług. Zwolnienia te bowiem, jak już była o tym mowa wyżej, nie dają podstawy do wyłączenia powyższych czynności od opodatkowania na gruncie u.p.c.c. Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, mając na uwadze stosowne uregulowania ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., że do transakcji dotyczących nieruchomości (lub praw na nieruchomości) objętych zwolnieniami należą: - dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (art.43 ust.1pkt 9 ustawy o VAT), - dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata; (art.43 ust.1pkt 10 ustawy o VAT) - dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art.43 ust.1pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów; (art.43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT) - zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów na cele rolnicze ( §13 ust.1pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. nr 73, poz. 392 ze zm.) zwane dalej "rozporządzeniem ") - zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku ( § 13 ust.1 pkt 11 rozporządzenia). Wskazane czynności będą więc podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych, chyba że na mocy innych przepisów u.p.c.c. zostaną objęte wyłączeniami (np. art. 2 pkt 1 lit. g, h, j czy też pkt 2 art.2). Ostatecznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, iż w sytuacji gdy w dniu 27 kwietnia 2012 r. , Skarżąca nabyła od czynnego podatnika VAT prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej obejmującej dwie działki o numerach ewidencyjnych 3/1 i 3/3 oraz prawo własności posadowionych na tej nieruchomości budynkowi urządzeń, z których wynika, że do części transakcji zastosowano zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT, zaś w części sprzedaż nieruchomości opodatkowana została podatkiem VAT i ta właśnie część nabytej nieruchomości, która nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie wyłączenie z art.2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. natomiast w pozostałym zakresie , podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.c.c. Odnosząc się do zarzutu skargi, że skoro sporna umowa nie była w całości zwolniona z podatku VAT, to nie może w części zostać opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, Sąd stwierdził, że prawna dopuszczalność uznania kompleksu nieruchomości za przedmiot jednej czynności prawnej nie oznacza możliwości potraktowania go w całości, jako jednolitego odrębnego przedmiotu opodatkowania, w istocie bowiem obowiązek podatkowy będzie obejmował poszczególne nieruchomości czy prawa z nimi związane. Przedmiotem jednej umowy sprzedaży może być bowiem nie tylko pojedyncza rzecz lub prawo majątkowe, lecz również pewien zbiór rzeczy (praw), a nawet zorganizowany kompleks majątkowy i regułą jest w takim wypadku, że podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa poszczególnych rzeczy (praw) składających się na cały przedmiot transakcji (Komentarz do art. 1 i art. 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, A. Goettel, M. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Oficyna, 2007). 3.1. Skarżąca Spółka wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), dalej zwaną p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) naruszenie art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez niedokonanie rzetelnej odpowiedzi na zarzuty Skarżącej wskazane w skardze. Sąd I instancji w uzasadnieniu orzeczenia powołał się m.in. na stanowisko doktryny w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania rzeczy składających się na przedmiot transakcji. Kwestia ta nie była jednak przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, ani przedmiotem rozbieżności stanowiska Skarżącej i organu podatkowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) błędną wykładnię art. 2 pkt 4 lit. a i b u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 27 kwietnia 2012 r., polegającą na ustaleniu niewłaściwej relacji pomiędzy przepisami u.p.c.c. a przepisami obowiązującej na dzień 27 kwietnia 2012 r. ustawą o VAT, co skutkowało uznaniem, iż wyłączenie opodatkowania, o którym mowa w przedmiotowym przepisie odnosi się jedynie do części nabywanej przez Skarżącą nieruchomości, nie dotyczy zaś całej umowy sprzedaży; 2) nieuzasadnione zastosowanie art. 2 pkt 4 lit.b u.p.c.c. pomimo nie spełnienia przesłanek opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zarówno opodatkowanych, jak również zwolnionych z opodatkowania VAT, opisanych w treści interpretacji. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego też nie zasługuje na uwzględnienie. Żaden ze sformułowanych w niej zarzutów, tak w odniesieniu do domniemanych naruszeń przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, nie okazał się zasadny. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 4.4. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenie art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., nie mógł odnieść zamierzonego p[rzez autora skargi kasacyjnej skutku. Z brzmienia art. 141 § 4 zd. 1 wynika, że sąd sporządzając uzasadnienie wyroku powinien zawrzeć w nim zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sporządzone przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie zwiera wszelkie elementy wskazane w przytoczonym przepisie i pozwala na dokonanie jego kontroli instancyjnej. Uzasadniając zarzut autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd I instancji powołał się m.in. na stanowisko doktryny w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania rzeczy składających się na przedmiot transakcji a kwestia ta nie była przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, ani przedmiotem rozbieżności stanowiska Skarżącej i organu podatkowego. Jednak z uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika, że Sąd odniósł się w tym zakresie do zarzutu zawartego w skardze "Jednocześnie, odnosząc się do zarzutu skargi, że skoro sporna umowa nie była w całości zwolniona z podatku VAT, to nie morze w części...". Tym samym Sąd wypełnił właśnie w ten sposób, ciążący na nim obowiązek wynikający z art. 141 § 14 p.p.s.a. Sposób sformułowania powyższego zarzutu morze prowadzić do wnioski, iż w ocenie autora skargi kasacyjnej sąd nie może w celu uzasadnienia swojego stanowiska, odwoływać się do poglądów doktryny, jeżeli kwestia ta nie była przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. Takie stanowisko ocenić nalży jako niezasadne. Trudno bowiem odmówić sądowi prawa do uzasadniania wyrażanego w wyroku poglądu w oparciu o odesłanie m.in. do stanowiska doktryny. Takie odesłania służą wzmocnieniu argumentacji wskazaniu, że jest ona osadzona właśnie w poglądach doktryny, czyli ze swojej natury stanowi wynik głębokiej analizy prawnej. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Sądowi pierwszej instancji nie można bowiem postawić zarzutu braku należytej staranności w weryfikowaniu prawidłowości wydanej interpretacji. 4.5. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego przypomnieć należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy w ramach czynności cywilnoprawnej część nieruchomości jest opodatkowana podatkiem VAT, a część korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 lub 10 a ustawy o VAT (zgodnie z oświadczeniem Skarżącej zawartym we wniosku o wydanie interpretacji). Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., podatkowi podlegają m.in. czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 4 tej ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: – umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, – umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Z przywołanych przepisów wynika, że z przewidzianego w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych korzystają te czynności, z tytułu których jedna ze stron czynności albo jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, albo korzysta ze zwolnienia w tym podatku z wyjątkiem wskazanych w tym przepisie umów. Natomiast z podatku VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwolniona została dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z podatku tego zwolniona została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawa budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Z kolei na podstawie pkt 10a) wskazanego przepisu, zwolniona została również dostawa budynków, budowli lub ich części, nieobjęta zwolnieniem o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Przypomnieć należy, że sprawie niniejszej przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych była czynność prawna w postaci umowy sprzedaży nieruchomości wskazanych w akcie notarialnym, w sytuacji gdy co do części nieruchomości jedna ze stron czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a co do części nieruchomości jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10 a) ustawy o VAT. Przedmiotem czynności cywilnoprawnej była - czynności sprzedaży nieruchomości. Pojęcie nieruchomości nie zostało zdefiniowane w u.p.c.c. Zatem należy odwołać się do definicji nieruchomości zawartej w art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Takim przepisem szczególnym jest art. 235 § 1 k.c. ustanawiający odrębną własność budynków i innych urządzeń nabytych bądź wzniesionych przez użytkownika wieczystego. Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Istotą umowy sprzedaży jest przeniesienie własności rzeczy, co oznacza, że przeniesienie własności każdej rzeczy stanowiącej odrębną własność stanowi umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego. Skoro co do zasady, istotą umowy sprzedaży jest przeniesienie własności każdej rzeczy stanowiącej odrębną własność, a w rezultacie w odniesieniu do każdej rzeczy dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, to logiczny jest wniosek, że przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. jest umowa sprzedaży w znaczeniu opisanym wyżej. Tym samym jeżeli umowa przenosząca własność wielu rzeczy zostanie zawarta, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie w jednym akcie notarialnym, to nie zmienia to istoty i podmiotowości czynności prawnych dokonanych przez strony. Umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego jest jedynie dokumentem potwierdzającym dokonanie wskazanych w nim czynności prawnych w określonej formie. W realiach niniejszej sprawy przedmiotem sprzedaży były odrębne nieruchomości i w odniesieniu do każdej z nich doszło do zawarcia umowy sprzedaży, stosownie do art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie ulega wątpliwości, że można w jednym akcie notarialnym zawrzeć sprzedaż kilku nieruchomości, z których niektóre będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania bądź będą podlegać opodatkowaniu (por. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 292/08, dostępny w CBOSA, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak wszystkie pozostałe cytowane niżej orzeczenia). Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zwolnienie przewidziane w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ma charakter przedmiotowy, a o wyłączeniu umowy sprzedaży spod działania przepisów tej ustawy nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. Z tytułu sprzedaży nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) powstanie obowiązek zapłaty albo podatku od towarów i usług, albo podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie może mieć miejsca sytuacja, gdy przynajmniej część ceny sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu żadnym z tych podatków ( wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1343/14). Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że nawet w przypadku gdy w ramach jednej czynności cywilnoprawnej część jej przedmiotu jest opodatkowana podatkiem VAT, a część zwolniona, to w świetle regulacji art. 2 pkt 4 pkt lit. a) i b) u.p.c.c. można dokonać podziału tej czynności na objętą wyłączeniem podatkowym w związku z treścią art. 2 pkt 4 lit. a) i taką, która z uwagi na treść art. 2 pkt 4 lit. b), z wyłączenia tego korzystać nie może. Nie można przyjąć, że w takiej sytuacji sprzedaż powinna być albo w całości wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albo w całości objęta tym podatkiem. Prowadziłoby to do tego, że w części, czynność ta nie podlegałaby żadnemu z tych podatków albo podlegałaby podwójnemu opodatkowaniu (przy założeniu, że nie korzysta z innych zwolnień). Celem omawianego wyłączenia podatkowego było wprowadzenie wyraźnego rozgraniczenia między podatkiem od czynności cywilnoprawnych a podatkiem od towarów i usług (opodatkowanie jednym albo drugim podatkiem). Zakres stosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w odniesieniu do poszczególnych stanów faktycznych lub prawnych zdeterminowany jest skutkami prawnopodatkowymi, jakie te przypadki rodzą na gruncie ustawy o VAT. Skoro na gruncie tej ustawy przyjmuje się możliwość proporcjonalnego wyliczenia podatku od towarów i usług od gruntu, na którym znajdują się budynki (lub budowle) opodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to konsekwentnie należy to przełożyć na grunt omawianego wyłączenia w podatku od czynności cywilnoprawnych. W kwestii możliwości proporcjonalnego wyliczenia podatku od towarów i usług wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 369/09. 4.6. Dokonując wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie należało zatem zastosować wykładnię systemową i celowościową. Celem wprowadzenia przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. było uniknięcie podwójnego opodatkowania (podatkiem od towarów i usług i podatkiem od czynności cywilnoprawnych). Posłużenie się wykładnią celowościową potwierdza, że zamiarem ustawodawcy było objęcie regulacją jedynie takich czynności prawnych, które nie są objęte podatkiem VAT. Nadto wykładając dany przepis prawa, należało wziąć pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego, w tym do przepisów zawartych w innych ustawach, co szczegółowo opisano wyżej. Prawidłowe było zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przedmiotem umowy sprzedaży może być nie tylko pojedyncza rzecz lub prawo majątkowe, lecz również pewien zbiór rzeczy (praw), a nawet zorganizowany kompleks majątkowy a regułą jest, że podstawą ich opodatkowania będzie wartość rynkowa poszczególnych nieruchomości (rzeczy, praw) podlegających sprzedaży. Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za nieuzasadnione. 4.7. Odnosząc się do nowelizacji przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c., która zdaniem autora skargi kasacyjnej, pozwoliła dopiero na możliwość częściowego opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zmiana ta nie miała charakteru normatywnego a jedynie doprecyzowujący, co wynika bezpośrednio z uzasadnienia do projektowanych zmian (druk sejmowy nr 2656). 4.8. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).