III SA/Wa 1694/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. K. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – E. K. osiągał w 2005 r. dochody m.in. z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki jawnej B. A. M., E. K. z siedzibą w L. Przedmiotem tej działalności był przede wszystkim obrót hurtowy i detaliczny gazem propan-butan. Właściciele B.partycypowali w 50% zysków i strat tej Spółki. W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2005 r. Skarżący wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 10.584.141,88 zł; koszty uzyskania przychodów: 10.463.673,12 zł, dochód: 120.468,76 zł oraz podatek należny: 20.011 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził kontrolę w Spółce B.A. M., E. K.– w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W toku tej kontroli ustalono, że oprócz ewidencji księgowej prowadzonej za pomocą programu komputerowego, której zapisy odzwierciedlały zakup i sprzedaż gazu udokumentowaną fakturami VAT, w Spółce prowadzona była także odręczna ewidencja obrotu gazem płynnym. Ewidencja ta, prowadzona w formie zeszytów formatu A4, zawierała zapisy kolejnych dostaw gazu, poszczególnych sprzedaży oraz napełniania butli gazowych i obrotu nimi. Zeszyty te prowadził A.P., do którego obowiązków w Spółce B.należało przyjmowanie, wydawanie i rozliczanie sprzedaży gazu. Sprzedaż gazu poza ewidencją dokumentowana była dowodami WZ i wpisywana w zeszytach. Dokumenty WZ nie były dostarczane do księgowości Spółki, a trafiały do Skarżącego. Ustaleń dokonano na podstawie dokumentów źródłowych tj.: sprawozdania finansowego, bilansu, rachunku zysków i strat, faktur zakupu i sprzedaży gazu, raportów z kas fiskalnych, deklaracji i zeznania podatkowego, rejestrów zakupu i sprzedaży, protokołu z oględzin, protokołów kontroli sprawdzających oraz dokumentów i informacji przekazanych przez kontrahentów B., zeznań świadków, wyjaśnień podejrzanych, a także materiałów dowodowych przekazanych organowi kontroli skarbowej przez C. w B. w postaci protokołów z przesłuchania świadków, 13 zeszytów formatu A4, dowodów "WZ" potwierdzających obrót gazem poza ewidencją oraz innych ewidencji pobranych przez funkcjonariuszy policji [...] czerwca 2006 r. w siedzibie Spółki oraz dostarczonych przez świadków. W toku kontroli porównano wszystkie zapisy zeszytów prowadzonych przez A. P. z fakturami zaewidencjonowanymi przez Spółkę w księgach podatkowych. Wszystkie faktury dokumentujące sprzedaż gazu zostały odnalezione w zapisach tej nieformalnej ewidencji. W tych zeszytach odnaleziono także zapisy dotyczące sprzedaży udokumentowanej paragonami z kas fiskalnych. Natomiast zapisów odznaczonych w "zeszytach P." jako sprzedaż pozaewidencyjna nie odnaleziono w dokumentach źródłowych Spółki. Ustalono, że w 2005 r. Spółka dokonała sprzedaży pozaewidencyjnej do kilkunastu stacji paliw w ilości 825.526 litrów. Zapisy dotyczące tych transakcji dokonane w "zeszytach P." charakteryzowały się takimi szczegółami jak: ilość dokonanej sprzedaży, do jakiej stacji dostawa została dokonana oraz przez którego z kierowców. Ponadto zapisy pozaewidencyjnej sprzedaży gazu skonfrontowano z bliźniaczą nieoficjalną ewidencją zakupu i sprzedaży prowadzoną na stacji paliw w C.. Zapisy sprzedaży w nieoficjalnej ewidencji prowadzonej w B.potwierdziły zapisy w nieoficjalnej ewidencji zakupu prowadzonej przez pracowników B.Sp. z o.o. Ponadto część z tych transakcji została udokumentowana dowodami WZ, wystawionymi przez pracowników B. Rozmiary sprzedaży pozaewidencyjnej (ilość) potwierdzono także analizą zapisów stanów liczników zainstalowanych na poszczególnych cysternach samochodowych dokonanych w "zeszytach P.". Różnica stanów liczników wszystkich trzech cystern samochodowych za 2005 r. wyniosła 14.090.598 litry. Po uwzględnieniu tankowań, przetankowań i ubytków i innych, które zostały odnotowane w podręcznej ewidencji sprzedaży prowadzonej przez A. P.w ilości 785.692 litrów - ilość sprzedanego w tym okresie gazu wyniosła 13.304.906 litry. Po pomniejszeniu tej ilości o sprzedaż zafakturowaną lub udokumentowaną paragonami fiskalnymi w ilości 12.479,380 litrów, stany liczników potwierdziły ustalony wcześniej rozmiar niezaewidencjonowanej sprzedaż gazu w 2005 r. w ilości 825.526 litrów. Natomiast zebrane w sprawie materiały dowodowe nie pozwalały na stwierdzenie, że w Spółce dokonywano odrębnych, nie ujętych w księgach, a więc i w kosztach uzyskania przychodów, zakupów gazu w celu dalszej odsprzedaży poza ewidencją Spółki. W ocenie kontrolujących Spółka mogła pozyskiwać sprzedane poza ewidencją paliwo bezkosztowo, chociażby w wyniku niewykazania w księgach różnic pomiędzy zastosowaniem uśrednionego przelicznika gazu w kilogramach na gaz w litrach - 1,78, a rzeczywistym przelicznikiem tego gazu - ok. 1,86 litra/l kg, który wynika z części zapisów odnotowanych w zeszytach A. P. W toku kontroli podatkowej stwierdzono także, że w 2005 r. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup paliwa do samochodów niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych w łącznej kwocie netto 382,63 zł. Ustalono, że numery rejestracyjne wskazane na fakturach potwierdzających zakup paliwa w części należą do samochodu stanowiącego własność współwłaściciela Spółki (nr [...]) oraz do samochodu wypożyczonego, do którego Spółka nie posiada tytułu prawnego (nr rej. [...]). W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że księgi podatkowe Spółki za 2005 r. są w całości nierzetelne i nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu. Wobec powyższego, organ I instancji stwierdził, że księgi podatkowe ww. spółki za 2005 r. są w całości nierzetelne i nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu. Wobec powyższego, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania - na podstawie art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej "O.p"). Na podstawie ewidencji podręcznej prowadzonej przez A. P.w oparciu m.in. o podręczną ewidencję prowadzoną na stacji paliw w C. oraz zabezpieczone dowody WZ, dokumentujące obrót pozaewidencyjny ustalona została ilość gazu sprzedanego poza ewidencją księgową, a na postawie dokumentów faktur sprzedaży VAT wystawionych przez B.określona została średnia cena sprzedaży gazu w poszczególnych miesiącach. W oparciu o te dane oszacowano kwotę niezaewidencjonowanego w księgach przychodu w 2005 r. Następnie, na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lutego 2011 r. wszczęto wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W ramach przedmiotowego postępowania Urząd Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził wobec Skarżącego kontrolę podatkową, którą wszczęto [...]marca 2011 r. w trybie art. 284 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s."). Postanowieniem z [...] października 2011 r. organ I instancji włączył do akt postępowania uwierzytelnione kopie materiałów zebranych w postępowaniu kontrolnym nr [...], prowadzonym w Spółce jawnej B.A.M., E. K. Uwzględniając nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli B. Sp.j., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z [...]kwietnia 2012 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 128.063 zł. Skarżący niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożył odwołanie w którym organowi I instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 208 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. po upływie terminu przedawnienia, 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organu kontroli skarbowej i utrudniający Skarżącemu czynny udział w postępowaniu, 3) art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niedopuszczalne przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dokonanie błędnych i arbitralnych ustaleń w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży poprzez Spółkę B. Sp. j. gazu luzem w wyniku zaniechania jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia źródeł pochodzenia gazu będącego - w ocenie organu kontroli skarbowej - przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, jak również w wyniku zaniechania jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia podmiotów faktycznie dokonujących rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu (co było niezbędne dla prawidłowego określenia tego, kto był podatnikiem z tytułu dokonywanej tej sprzedaży), 6) art. 1, art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez niedokonanie przez organ I instancji ustaleń w zakresie wysokości kosztów poniesionych przez Spółkę (a w konsekwencji przez Skarżącego) w zw. z rzekomym uzyskiwaniem przychodów z pozaewidencyjnej sprzedaży gazu, jak również poprzez niedokonanie ustaleń w zakresie możliwości uzyskiwania przez Spółkę przychodów z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu "bezkosztowo" - w efekcie kontrolujący przyjęli, że w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania z tytułu rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu stanowi - wbrew konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych - przychód, a nie dochód. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, gdyż do zawieszenia biegu tego terminu nieodzowne jest stwierdzenie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z którego wynika, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia musi wiązać się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jeżeli nie została wydana decyzja określająca to zobowiązanie, a istnieje jedynie deklaracja złożona przez podatnika, w której wykazuje on kwotę podatku do zapłaty, a podatek w wysokości wynikającej z tej deklaracji został zapłacony, to wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie doprowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem brak jest istnienia zaległości podatkowej. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, pismem z [...] lipca 2012 r. Skarżący podtrzymał zarzuty przedstawione w odwołaniu oraz uzupełnił argumentację dotyczącą tych zarzutów. W piśmie tym zarzucił organowi I instancji świadome i celowe pominięcie przy gromadzeniu materiału dowodowego protokołu przesłuchania A. P. z [...]lutego 2009 r., co pozbawiło ten organ możliwości oceny tego dokumentu jako niewiarygodnego. Brak jest bowiem możliwości, aby ocena taka spełniała wymogi wynikające z art. 121, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Dokonanie takiej oceny przez organ I instancji po zakończeniu kontroli podatkowej nie mogło zmienić faktu, iż organ I instancji wydał swoją decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Powyższe jest ewidentnym dowodem na naruszenie przez organ I instancji art. 191 w zw. z art. 129 O.p., które wymagają, aby stanowiący podstawę orzekania stan faktyczny sprawy został ustalony w wyniku dwukrotnej oceny tego samego i kompletnego materiału dowodowego. Ponadto w piśmie procesowym z 31 sierpnia 2012 r., podniósł, że z uwagi na obszerność i złożoność dokumentacji przedłożonej przy piśmie z 23 lipca 2012 r. wnosi o przeprowadzenie przez organ odwoławczy rozprawy. Potwierdzeniem potrzeby przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie jest okoliczność, iż dotychczasowy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala usunąć poważnych wątpliwości dotyczących prawidłowości określenia przez organ I instancji wysokości podstawy opodatkowania z tytułu rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu - z uwagi na liczne błędy w zeszytach A.P., które nie zostały wyjaśnione przez organ I instancji. W szczególności treść protokołu kontroli oraz decyzji organu I instancji nie dostarczają w tym zakresie dostatecznego wyjaśnienia i uzasadnienia. Tymczasem dublowanie się niektórych wpisów w zeszytach A. P. oraz inne błędy tam zawarte mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wysokość podstawy opodatkowania z tytułu rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem została ustalona przez organ I instancji przede wszystkim na podstawie zapisów w zeszytach A.P. W razie nieuwzględnienia powyższego wniosku, alternatywnie wniósł o ponowne przesłuchanie w charakterze Strony - Skarżącego, na okoliczności dotyczące sprzeczności między znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami źródłowymi a poszczególnymi wpisami w zeszytach A.P. Niezależnie od powyższego, w ocenie Skarżącego organ I instancji dopuścił się nieprawidłowości w przyjętej metodzie oszacowania wysokości przychodu, co doprowadziło do bezpodstawnego zawyżenia wymierzonego podatku. Zdaniem Skarżącego zastosowana metoda szacowania pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki, gdyż nie sposób racjonalnie założyć, iż Spółka dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży gazu, gdyby taka sprzedaż była w ogóle dokonywana, po takiej samej cenie, po której prowadzona była sprzedaż udokumentowana fakturami i paragonami, gdyż wówczas zapewne żadnemu nabywcy nie opłacałoby się dokonać zakupu poza ewidencją. Ponadto metoda szacowania przyjęta przez organ doprowadziła do zaliczenia do przychodu podatkowego pewnych wartości, które w żadnym wypadku nie mogły stanowić przysporzenia majątkowego dla Spółki. Wyliczenie przychodu w oparciu o średnie ceny brutto stosowane przez Spółkę w zaewidencjonowanej sprzedaży gazu zawierają w sobie wartość podatku akcyzowego i wartość opłaty paliwowej, które nie zostały wzięte pod uwagę przez organ I instancji przy dokonywaniu szacowania. W efekcie sporny podatek został wymierzony m.in. od podatku akcyzowego i od opłaty paliwowej, które zostały odprowadzone do odpowiednich budżetów i nie stanowiły przysporzenia majątkowego dla Spółki. Nawet gdyby miała miejsce pozaewidencyjna sprzedaż gazu to i tak wartość przychodu i podatku z tego tytułu zostały wyliczone z ewidentnym naruszeniem prawa materialnego. Z uwagi na wnioski dowodowe przedstawione przez Skarżącego ww. piśmie procesowym oraz brak w aktach sprawy wyliczenia dotyczącego przetankowań i ubytków, Dyrektor Izby Skarbowej w W. przekazał akta sprawy Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - w celu ich uzupełnienia. W toku postępowania uzupełniającego organ I instancji dokonał ponownej analizy zapisów podręcznej ewidencji prowadzonej przez A. P. w 2005 r., zestawień danych zaewidencjonowanych w zeszytach z raportami obrotów dziennych, dowodów WZ, kart wywozu gazu płynnego, zestawienia dostaw gazu pozaewidencyjnego z firmy B. .do B.oraz zestawienia błędów w "zeszytach P." przedłożonego przez Skarżącego. W toku postępowania uzupełniającego przesłuchano także Skarżącego - na okoliczność przetankowań gazu oraz rzeczywistych rozmiarów ubytków gazu w 2005 r. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, w piśmie z 4 grudnia 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że rozmiary przetankowań nie mają znaczenia dla ustaleń kontroli, ponieważ ilość gazu sprzedana poza ewidencją została oszacowana bezpośrednio w oparciu o zapisy dotyczące poszczególnych transakcji sprzedaży poza ewidencją, odnotowanych w podręcznej (nieoficjalnej) ewidencji prowadzonej przez A. P. w zestawieniu z: fakturami sprzedaży, ewidencją zakupu i sprzedaży prowadzona w stacji paliw w C., dokumentami WZ potwierdzającymi pozaewidencyjną sprzedaż gazem oraz raportami obrotów dziennych. Zaznaczył, że w toku postępowania kontrolnego dodatkowo porównano zapisy znajdujące się w "zeszytach P." dotyczące zmiany stanów liczników autocystern, które potwierdziły ustalenia wynikające wprost z zapisów podręcznej ewidencji informujących o sprzedaży poza ewidencją (dla których brak jest faktur sprzedaży i oznaczonych w przeważającej części w ewidencji zeszytowej "wz"). Jednakże podkreślił, że zmiany stanów liczników sumarycznych zainstalowanych na cysternach samochodowych, służących do przewozu gazu płynnego luzem, w większości przypadków potwierdzają dokładnie rozmiary sprzedaży, chociaż zdarzają się przypadki pomyłek polegających na powtórzeniu poprzedniego zapisu stanu licznika, zapisu stanu licznika w przypadkowym miejscu strony zeszytu lub braku takich zapisów przez okres kilku dni, a sporadycznie pomyłki rachunkowe. Ponadto przetankowania gazu z cystern samochodowych do zbiorników stacjonarnych oraz z jednej cysterny samochodowej do drugiej mogły odbywać się zarówno bez wpływu na zmianę stanów liczników zainstalowanych na cysternach, wpływając na zmianę stanu licznika zainstalowanego na jednej z cystern lub wpływając równocześnie na zmianę stanów liczników zainstalowanych na obu cysternach. Organ zaznaczył także, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem kontrolnym w odniesieniu do całości obrotu gazem, w Spółce B. obowiązek ewidencjonowania ilości przetankowań nie występował. W odniesieniu do 2005 r. Skarżący zeznał, że obowiązek ewidencjonowania tego rodzaju zdarzeń wynikał ze sposobu prowadzenia dokumentów akcyzowych określonych obowiązującymi przepisami. Ponieważ jednak na kartach wywozu nie ewidencjonowano stanów licznika przed i po przetankowaniu (nie było takiej rubryki) w toku kontroli nie było możliwe ustalenie, z wykorzystaniem których urządzeń przepompowujących i pomiarowych (stacjonarnych, czy zainstalowanych na autocysternie) przetankowanie się odbyło. Odnosząc się do zestawienia przykładowych błędów, braków i niezgodności w zeszytach A. P., stwierdził, że błędy te nie mają znaczenia dla ustaleń kontroli, gdyż Skarżący w większości wskazał przykłady niezgodności w zakresie przetankowań pomiędzy podręczną ewidencją sprzedaży i raportami obrotów dziennych, rozbieżności pomiędzy zmianą stanu licznika i sumą dostaw, brak oznaczeń, że dostawy były fakturowane, stan licznika wpisany jako wynik dodawania, brak wpisu stanu licznika na ostatni dzień roku, rozbieżności pomiędzy suma rozchodów w danym okresie, a różnicą stanów licznika zapisanego w podręcznej ewidencji sprzedaży, spowodowaną najczęściej różnicą w zakresie rozmiarów przetankowań, brak wpisów ilości gazu przetankowanego podczas legalizacji, itp. Niezależnie od powyższych błędów i pomyłek w samej ewidencji podręcznej, znacząca ilość wpisów po stronie rozchodów jest zgodna z różnicą stanów liczników i potwierdza rozchodowanie gazu poza oficjalną ewidencją. Ponadto w piśmie z [...]grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, że nie sporządzono zestawienia przetankowań w ramach postępowania uzupełniającego, gdyż nie jest możliwe bezbłędne jego sporządzenie. Następnie, w wyniku ponownego zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym Skarżący w piśmie z [...] grudnia 2012 r. zarzucił organowi I instancji, że pomimo żądania organu odwoławczego nie przedstawił on szczegółowego zestawienia przetankowań uwzględnionych w swojej decyzji, które miały kluczowe znaczenie w oszacowaniu ilości niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży gazu. Ponadto w piśmie z [...] lutego 2013 r. Skarżący uzupełnił swoje zastrzeżenia dotyczące ustalenia przetankowań na podstawie "zeszytów P." oraz wskazał dalsze nieścisłości zapisów tej ewidencji. Podniósł także, że organ I instancji całkowicie przemilczał wyniki kontroli krzyżowych przeprowadzonych u kontrahentów Spółki B., które nie wykazały, żadnych rozbieżności pomiędzy księgami podatkowymi. Zakup gazu płynnego przez wszystkich hurtowych odbiorców na terytorium kraju odbywa się na terminalach u dostawców z zachowaniem surowych reguł, mających na celu wyegzekwowanie należnego podatku akcyzowego od każdej ilości przemieszczanego wyrobu akcyzowego. Cały obrót gazem płynnym, czy to gazu z zapłaconą akcyzą, czy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, podlegał kontroli szczególnego nadzoru podatkowego funkcjonującego na terytorium całego kraju. Fakt ten podważa możliwość dokonywania przez Spółkę zakupów gazu LPG poza ewidencją. Jeśli zatem ustalenie organu I instancji o rzekomym obrocie pozaewidencyjnym - gazem luzem miałoby zostać uznane za udowodnione, to koniecznym w ramach procesu dowodowego byłoby również ustalenie źródła pochodzenia tego przedmiotu sprzedaży. Ponadto wskazał, że organ I instancji jedną z dostaw na rzecz firmy M.S.A. (z [...] stycznia 2005 r. w ilości 300 litrów) potraktował jako sprzedaż pozaewidencyjną. Natomiast dostawa ta wraz z dostawą z dnia następnego (w ilości 1000 litrów gazu) została udokumentowana zbiorczą fakturą z [...] stycznia 2005 r., nr [...]na łączną ilość 1300 litrów. Zaznaczył, że dostawy, jakie w związku z powyższymi zdarzeniami zostały odnotowane w zeszycie A. P., są zdublowane i pozostają w sprzeczności ze stanami liczników przepływomierzy. Skarżący wniósł także o przesłuchanie w charakterze świadków S.S. (prowadzącego firmę A.) i A. B. (prowadzącego firmę P.), którym organ I instancji w niniejszej sprawie przypisał dokonywanie zakupów gazu od Spółki poza ewidencją. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją z [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia wyjaśnił, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. upłynął 30 kwietnia 2006 r., stąd zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z końcem 2011 r., o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie zostałby przerwany bądź zawieszony. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia biegnie on dalej od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). W rozpatrywanej sprawie Prokuratura Okręgowa w W. wszczęła postępowanie, w wyniku którego postanowieniem z [...] grudnia 2008 r. o postawieniu zarzutów przedstawiła Skarżącemu zarzuty popełnienia przestępstw z kodeksu karnego oraz kodeksu karnego skarbowego. Treść postanowienia z [...]grudnia 2008 r. ogłoszono Skarżącemu 5 stycznia 2009 r., co Skarżący potwierdził swoim podpisem. Oznacza to, że przed 31 grudnia 2010 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu, a więc przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podkreślił, że postępowanie karne skarbowe w sprawach podatkowych jest zazwyczaj postępowaniem wtórnym w stosunku do postępowania podatkowego, w wyniku którego określa się podatnikowi kwoty zaniżonego podatku. Bazuje ono bowiem na tym samym materiale dowodowym, jednak nie ma przeszkód, żeby postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wcześniej niż postępowanie podatkowe lub było prowadzone równolegle z nim. Generalnie bowiem do jego wszczęcia wystarczy uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Dostatecznym źródłem informacji w tym zakresie mogą być np. dane uzyskane od innych organów państwowych lub materiały z kontroli podatkowej, czy z czynności sprawdzających. Zatem nie znajduje potwierdzenia zarzut, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym w I instancji przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie, nie stanowi przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy, wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w analizowanej sprawie wynika, że Skarżący jako wspólnik Spółki jawnej B.: - zaniżył wysokość przychodów poprzez niezaewidencjonowanie w księgach podatkowych Spółki przychodów ze sprzedaży 825.526 litrów gazu płynnego na kwotę 1.137.007,83 zł. - zawyżył wysokości kosztów uzyskania przychodów poprzez ewidencjonowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych za zakup paliwa do samochodów niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych na łączną kwotę 382,63 zł. Podał, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji, na podstawie m.in. zeznań zgromadzonych przez C.w B. w wyniku przesłuchania: A. P. [...]kwietnia 2008 r., K. P. [...] grudnia 2008 r. i [...] kwietnia 2008 r., G B. [...] marca 2008 r. i [...] maja 2008 r., T. P. [...] listopada 2008 r., W. L. [...] litopada 2008 r., A. P. [...] listopada 2008 r., T.. G. [...] grudnia 2007 r. i [...] stycznia 2009 r., K. W. [...] marca 2009 r., A. S. [...] grudnia 2008 r. i [...] lipca 2008 r., Skarżącego [...] stycznia 2009 r., A. W. [...] marca 2009 r., W. G. [...]stycznia 2009 r., S T. [...]stycznia 2009 r., H. S. [...]kwietnia 2008 r., A. P. [...] lipca 2008 r., D. B.z [...] grudnia 2008 r. oraz zeznań z przeprowadzonych przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchań: S. T. [...] listopada 2008 r. i [...]grudnia 2008 r.; W.G. [...] listopada 2008r. i A.P. [...] grudnia 2008 r. ustalił, że w Spółce jawnej B.prowadzono zakup i sprzedaż gazu poza ewidencją. Zaznaczył, że bardzo szerokie wyjaśnienia w powyższym zakresie złożył A.P., do którego obowiązków należało przyjmowanie i wydawanie gazu. Z jego wyjaśnień złożonych do protokołu z [...] kwietnia 2008 r. wynika, że w celu rozliczenia się z ilości przyjmowanego gazu (ewidencjonowanego i nieewidencjonowanego) prowadził w 2005 r. zeszyty, w których osobiście dokonywał wpisów przyjętego i wydanego gazu. Świadek podał oznaczenia, jakie stosował dla dostawców i odbiorców, sposób przenoszenia sprzedaży pozaewidencyjnej do zestawienia zakupu, które prowadził na ostatnich stronach zeszytu. Zeznania te są zgodne z dokumentacją źródłową, zabezpieczoną przez organy ścigania oraz pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. W zeszytach dotyczących sprzedaży A.P. zaznaczał komu wydał paliwo, dla kogo i czy jest to sprzedaż ewidencjonowana, czy też sprzedaż, która nie będzie księgowana. Z zapisów tych wynika, że sprzedaż gazu poza ewidencją dokonywana była na rzecz: B.Sp. z o.o. (stacje paliw O., C., W., N.); "B." A. B.z siedzibą w P.; PHU A. S. T.z z siedzibą w T.; PHU Z.S. J. K. z siedzibą w Z. ZHU M. M. Z. z siedzibą w J.; D.S.; P.z siedzibą w O.; O.S.C. S z siedzibą w P.; G. J. G. z/s w R.; PHU A. S.S. z siedzibą w l; PHUP P.R.z siedzibą w S. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że kierowcy B.mieli pełną świadomość, iż uczestniczą w obrocie gazem, który jest dokonywany poza ewidencją. Jeśli dostarczony towar miał być księgowany - wystawiali faktury VAT, jeśli zaś towar miał być poza ewidencją - wystawiali dokumenty wydania zewnętrznego, tj. WZ. Świadczą o tym zeznania K. P., zatrudnionego w Spółce B.na stanowisku kierowcy. Potwierdzają to również zeznania A.S., kierowcy w B. Okoliczność, że niektórzy kierowcy, tj. W. G., A.P.i S.T., przesłuchani przez organ I instancji nie potwierdzili, iż wystawiali dokumenty WZ dla potrzeb sprzedaży poza ewidencją, nie może stanowić o automatycznym uznaniu, że tak w rzeczywistości nie było. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., zeznaniom tym należy odmówić mocy dowodowej z kilku powodów. Ww. kierowcy, w trakcie składania zeznań, byli nadal pracownikami B., stąd można wywieść, że swoimi zeznaniami nie chcieli zaszkodzić pracodawcy. Ponadto, z treści odpowiedzi udzielanych na konkretne pytania można wnioskować, że mogły być one wcześniej ustalane. Jednak wszyscy przesłuchani kierowcy potwierdzili, że dostarczając paliwo wypisywali zarówno faktury jak i WZ. Wyjaśnili, że przyczyną wystawiania dokumentów WZ był brak druków faktur. O tym, że W.G.S.T. i A.P.składając zeznania mijali się z prawdą, świadczą zeznania pracowników stacji paliw należących do B.Sp. z o.o., do których dostarczano gaz poza ewidencją tj. zeznania W.S., pracownika stacji w W., A.P., pracownika stacji paliw w T., T. G., pracownika stacji paliw w C., K.W. pracownika na stacji w B. Biorąc pod uwagę, że przesłuchani świadkowie byli w Spółce z o.o. B. (kontrahenta B.Spółka jawna) odpowiedzialni za odbiór paliwa, a następnie jego sprzedaż, z której musieli się rozliczyć, należy uznać, że posiadali pełną wiedzę dotyczącą nie tylko ilości, ale i pochodzenia gazu. Dodatkowo wskazał na ich wyjaśnienia, że w sytuacji, gdy brakowało gazu na stanie wg prowadzonej komputerowo ewidencji, prosili kierowców B.o wystawienie faktur. Poza tym wyjaśnili, że w sytuacji, gdy sprzedawali gaz nieewidencjonowany, nie wystawiali żadnych dokumentów dotyczących jego sprzedaży. Poprawność zapisów w zeszytach prowadzonych przez A. P.uwiarygodnia także podręczna ewidencja, w której odnotowywano przyjęcia gazu, prowadzona na stacji paliw w C.. Porównując obie ewidencje można stwierdzić, że zgadzają się w nich zarówno zapisy dotyczące terminów dostaw gazu z B., ich rozmiary oraz oznaczenia, czy dostawy gazu są fakturowane, czy też są poza ewidencją księgową. Ewidencję w postaci zeszytów w B. Sp. z o.o. prowadził m.in. T. P., który zeznał, że w trakcie swojej pracy na stacji paliw w C.prowadził ewidencję dostaw gazu w zeszycie formatu A5, w którym zapisywane były zarówno dostawy gazu ewidencjonowane, jak i te nieewidencjonowane. Także T.G. zeznał, że: "WZ wpisywaliśmy jedynie do zeszytu, który nie był ewidencjonowany, a służył jedynie temu żeby M. mogli kontrolować prowadzoną pozaewidencyjną sprzedaż gazu LPG". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że treść zeznań i wyjaśnień złożonych przez pracowników dwóch odrębnych firm, tj. B.i B. w kwestii wprowadzania do obrotu gazu poza ewidencją są zbieżne i wzajemnie się uzupełniają. Stąd uzasadnione było wykorzystanie zeszytów prowadzonych przez A. P. jako dowodów w sprawie. W ocenie organu odwoławczego, w trakcie dokonywania wpisów w zeszytach, Pan P. stosował jednolity sposób oznaczeń i z wpisów tych jednoznacznie wynika, że dla sprzedaży pozaewidencyjnej, która w zeszytach jest odpowiednio zaznaczona, w dokumentach źródłowych Spółki brak jest faktur sprzedaży. Zatem, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, pracownicy Spółki jawnej B., na wyraźne polecenie wspólników, świadomie zaniżali przychody firmy, uzyskiwane ze sprzedaży gazu. Oceniając zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy dotyczący zaniżenia przychodów organ odwoławczy stwierdził, iż jest on kompletny i spójny. Szereg dowodów uzupełnia się wzajemnie. Zeznania pracowników są logiczne, poza tym były to osoby obce w stosunku do wspólników, nie miały więc powodów do ewentualnego składania fałszywych zeznań. Wyjaśnienia A. P., w których podał On, w jaki sposób dokonywał zapisów w podręcznej ewidencji, są zgodne z dokumentacją źródłową Spółki oraz pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Okoliczność sprzedaży gazu poza ewidencją księgową potwierdzają zarówno pracownicy Spółki B., jak i kontrahenta Spółki – B.Sp. z o.o. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jednoznacznie potwierdza dokonywanie sprzedaży gazu poza ewidencją. Zatem świadczy o tym, że organ I instancji zasadnie stwierdził, iż Spółka naruszyła art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Mając powyższe na względzie, zdaniem organu odwoławczego, księgi podatkowe Spółki jawnej B.za 2005 r. nie spełniają wymogów wskazanych w art. 193 § 1 O.p. i należy je uznać za nierzetelne. W konsekwencji, na podstawie § 4 art. 193 O.p., nie można uznać ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją nierzetelności ksiąg jest zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W związku z tym, że ewidencja księgowa nie pozwalała na określenie prawidłowych przychodów i kosztów dotyczących sprzedaży przez Spółkę gazu płynnego należało zastosować oszacowanie podstawy opodatkowania. Odnośnie metody porównawczej wewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu, uznał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż obrót gazu poza ewidencją miał również miejsce w latach wcześniejszych. Stwierdził, iż uzasadnione jest także odstąpienie od porównania z obrotem innych przedsiębiorstw z tej samem branży. Zastosowanie tej metody byłoby, zdaniem organu odwoławczego, łatwe do podważenia. Na obrót uzyskiwany przez innych przedsiębiorców mają wpływ różne czynniki, w tym subiektywne, jak specyfika produkcji (usług lub handlu) w zakładzie, stosowane technologie, organizacja pracy itp. Poza tym, Spółka dokonywała dostaw gazu nieewidencjonowanego do wielu podmiotów gospodarczych, prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Spółka nie ewidencjonowała również zakupu gazu. Nie sposób więc przeprowadzić oszacowanie obrotu metodą porównawczą zewnętrzną w sytuacji, gdy podmioty prowadzące podobną działalność mogły również nie wykazywać wszystkich obrotów. Ze względu na brak istotnych zmian w majątku Spółki w badanym okresie, które mogłyby mieć wpływ na wysokość obrotów przedsiębiorstwa, nie jest możliwe zastosowanie metody remanentowej. Z uwagi na to, że Spółka nie była producentem paliw, a jedynie pośrednikiem w sprzedaży, nie mogła być również zastosowana metoda produkcyjna. Niemożliwe było też oszacowanie w oparciu o metodę kosztową, bowiem B.nie ewidencjonował wszystkich zakupów, a więc nie było wiarygodnych danych, co do rzeczywiście ponoszonych kosztów. Zastosowanie metody udziału dochodu w obrocie, polegającej na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie było także niemożliwe, ponieważ ani wartość dochodu wykazana w księgach ani też obrót nie były danymi zgodnymi z rzeczywistością. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy - na podstawie zapisów zeszytów prowadzonych przez A.P. oraz zeznań pracowników Spółki i jej kontrahentów ustalił, że Spółka B.nie zaewidencjonowała w ewidencji księgowej za 2005 r. przychodu ze sprzedaży gazu płynnego w łącznej ilości 825.526 litrów o wartości netto 1.137.007,83 zł. Stwierdził, że dokonując szacunku organ I instancji dokładnie wyjaśnił poszczególne elementy zastosowanej "innej" metody szacowania obrotu, której zastosowanie zmierzało do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 5 O.p. Szacując kwotę niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży gazu, organ I instancji na podstawie niekwestionowanych faktur sprzedaży znajdujących się w zbiorze dokumentów źródłowych Spółki B.ustalił średnią cenę sprzedaży 1 litra gazu w poszczególnych miesiącach 2005 r. Następnie ustaloną ilość niezaewidencjonowanego gazu za poszczególne miesiące 2005 r. przemnożono przez uśrednioną cenę 1 litra gazu, dotyczącą odpowiedniego miesiąca. Wyjaśnił, że określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku zawsze polega na dokonaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Zastosowanie przyjętej przez organ I instancji metody, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie budzi zastrzeżeń. Jest ona zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, a przyjęte w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w dowodach zgromadzonych w aktach sprawy. Podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonane na jego podstawie ustalenia były już weryfikowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który dokonał rozstrzygnięć w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2003, 2004 i 2005 r. na podstawie tego samego materiału dowodowego i wyrokami z 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1220/11, sygn. akt I FSK 897/11 oraz sygn. akt I FSK 1180/11. oddalił skargi spółki B.Naczelny Sąd Administracyjny zweryfikował także stan faktyczny dotyczący procederu pozaewidencyjnego obrotu gazem w latach 2003 i 2004 u kontrahenta B.tj. Spółki B. Sp. z o.o. (wyroki z 21 września 2012 sygn. akt I FSK 1434/11 i z 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 107/12 w zakresie podatku od towarów i usług) Odnosząc się do ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów, podał, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki przeprowadzono 12 kontroli sprawdzających u dostawców gazu do B.. Żadna z tych kontroli nie wykazała dostaw pozaewidencyjnego gazu. Ponadto wszystkie dostawy gazu, które odnotowano w "podręcznej ewidencji" znalazły swoje odzwierciedlenie w fakturach zaewidencjonowanych w księgach podatkowych przez Stronę. Co więcej, w toku postępowań prowadzonych przez organy obu instancji, pomimo, iż sprzedaż gazu poza ewidencją została bezsprzecznie udowodniona Strona stała na stanowisku, że nie dokonywała sprzedaży ani zakupu gazu poza ewidencją. W związku z powyższym zebrane w sprawie dowody nie pozwalały na stwierdzenie, że dokonano w Spółce odrębnych, nie ujętych w księgach podatkowych wydatków na zakup gazu w celu dalszej jego odsprzedaży poza oficjalną ewidencją Spółki. Ponadto z uwagi na nieujawnienie przez Stronę źródła pochodzenia gazu, jego ilości oraz brak dowodów na poniesienie wydatku na zakup gazu sprzedanego następnie poza ewidencją, nie można było w niniejszej sprawie określić tych kosztów poprzez ich oszacowanie. W toku prowadzonego postępowania Skarżący nie uprawdopodobnił faktu poniesienia innych, niż ustalone przez kontrolujących, kosztów działalności gospodarczej. W związku z powyższym brak jest podstawy do szacunkowego określenia kosztów zakupu tego gazu. W ocenie organu odwoławczego nie ma możliwości szacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, gdy kwestionowane jest samo poniesienie wydatku na określony cel, nie można bowiem poprzez oszacowanie ustalać faktu poniesienia wydatku. Podał, że z akt sprawy wynika, że w księgach podatkowych B.w 2005 r. zaewidencjonowano wydatki na zakup paliwa do samochodów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych - w łącznej kwocie 382,63 zł. W toku postępowania kontrolnego nie przedstawiono wymaganych ewidencji przebiegu samochodów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, a wskazanych na fakturach zakupu paliwa. Wobec powyższego wydatki w wysokości 382,63 zł, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu 2005 r. Za bezzasadny uznał zarzut Skarżącego, iż niemożliwe było zweryfikowanie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organ I instancji z uwagi na brak w aktach sprawy wszystkich faktur sprzedaży i zakupu, gdyż ilość gazu sprzedanego poza ewidencją stwierdzona została w oparciu o takie dowody materialne, jak podręczna ewidencja prowadzona przez Pana P.ewidencja prowadzona przez pracowników stacji w C.oraz dowody WZ. Ponadto w toku czynności kontrolnych prowadzonych wobec Spółki za 2005 r. sporządzono porównawcze zestawienie faktur sprzedaży gazu przez Spółkę jawną B., które obejmuje wszystkie faktury sprzedaży gazu luzem w litrach (wystawionych ręcznie) dla wszystkich stacji Spółki B.Sp. z o.o. oraz innych odbiorców gazu sprzedawanego poza ewidencją. Wszystkie te dowody znajdują się w aktach niniejszej sprawy, zatem Skarżący mógł wypowiedzieć się w kwestii tych dowodów. Ponadto B.posiadała w swej dyspozycji dokumentację księgową za kontrolowany okres w formie elektronicznej, z której sporządzano wydruki zapisów poszczególnych kont księgowych na potrzeby postępowania prowadzonego wobec Spółki oraz dowodów sprzedaży w formie wydruków komputerowych. Stąd żądanie Skarżącego, będącego przecież wspólnikiem B., dotyczącego sporządzenia kserokopii kilku tysięcy faktur wystawionych przez Spółkę i włączenia ich do akt niniejszej sprawy jest całkowicie nieuzasadnione. Podkreślił, że organ kontroli skarbowej w żadnym momencie postępowania kontrolnego nie kwestionował poprawności faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę i ujętych przez nią w prowadzonych oficjalnych ewidencjach. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu dotyczącego celowego pomijania przez organ I instancji zeznań A.P., złożonych w charakterze podejrzanego, a w szczególności pominięcie stwierdzenia, że zapisy dokonane w nieoficjalnej ewidencji dotyczyły wyłącznie planowanej, a nie rzeczywistej sprzedaży gazu, podniósł, że zeznania A. P. z [...] lutego 2009 r., które złożył jako podejrzany, w żaden sposób nie zmieniają stanu faktycznego wcześniej ustalonego na podstawie jego zeznań i innych materiałów dowodowych zebranych w niniejszej sprawie. Zeznania A.P.złożone w Prokuraturze, w wielu miejscach są nieścisłe, a przesłuchiwany nie potrafi wytłumaczyć wielu kwestii dotyczących prowadzonych przez siebie ewidencji m.in. powodu jej prowadzenia. W związku z tym zeznania te w kwestiach rozbieżnych z jego wcześniejszymi zeznaniami są niewiarygodne. W taki sam sposób należy ocenić wyjaśnienia A. P. zawarte w piśmie z[...]lipca 2012 r., w którym twierdzi On, że podręczną ewidencję prowadził w celu wyznaczania tras poszczególnym kierowcą w ten sposób, by zużycie paliwa było jak najmniejsze oraz że zapisy podręcznej ewidencji dotyczyły planowanych dostaw gazu. Nie można dać wiary tym wyjaśnieniom, gdyż podręczna ewidencja zawierała informacje niepotrzebne do ustalania tras kierowców, była to ewidentnie ewidencja rozliczająca obrót gazem. Także stwierdzenie, że zapisy w nieoficjalnej ewidencji dotyczą tylko planowanych dostaw gazu, a co za tym idzie dostawy poza ewidencją nie były realizowane, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. O dokonywaniu obrotu gazem poza ewidencją świadczą przytoczone w przedmiotowej decyzji fakty. Zeznania A.P., które złożył jako świadek wraz z prowadzoną przez niego ewidencją zostały skonfrontowane z zeznaniami pracowników B.i pracowników B.Sp. z o.o., a zapisy dokonane w tej ewidencji odniesiono do dowodów WZ. Powyższa analiza jednoznacznie potwierdziła dostawy nieewidencjonowanego gazu do B.Sp. z o.o. Co więcej, zapisy dokonywane przez A.P.pokrywały się z nieformalnymi ewidencjami prowadzonymi na stacjach B.Sp. z o.o. Pozorna jest także rozbieżność pomiędzy zeznaniami pracowników B.Sp. z o.o. S. Z., T.P.i T.G.w kwestii ilości dostarczanego gazu poza ewidencją, a zapisami podręcznej ewidencji prowadzonej w B.Ww. pracownicy nie zeznali, jak to sugeruje Skarżący, że wszystkie dostawy z B.dostarczane były w proporcji pół na fakturę i pół na WZ lub 1/4 na fakturę, a 3/4 na WZ. Zeznali bowiem, że niektóre z dostaw rozpisywane były w takich proporcjach, co także wynika z podręcznej ewidencji prowadzonej przez A. P. Ponadto fakt, iż organ I instancji nie wziął pod uwagę postanowienia o umorzeniu śledztwa z [...] lutego 2012 r., wydanego przez Prokuraturę Okręgową w W. w sprawie [...], prowadzonej przeciwko P. K. i zacytował w swojej decyzji zebrane w tej sprawie zeznanie I.R. - funkcjonariusza celnego nadzorującego skład podatkowy w B.nie zmienia ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego. Z zacytowanego przez organ I instancji fragmentu zeznań I.R.wynika, że zarówno on jak i P. K. dopuszczali się uchybień w wykonywaniu swoich obowiązków na terenie składu podatkowego w L., co w ocenie organu kontroli skarbowej mogło umożliwiać Spółce dokonywanie sprzedaży poza ewidencją. Natomiast z powyższego postanowienia o umorzeniu śledztwa wynika, że inne dowody zebrane w spawie nie potwierdziły zeznań Pana R., ponadto on sam w późniejszych okresie zaprzeczył tym zeznaniom twierdząc, że był pod wpływem relanium oraz leku przeciw nadciśnieniu w związku z tym mógł zeznawać nieprawdę. Wobec powyższego oraz faktu, że żaden z innych celników sprawujących służbę w składzie podatkowym w L nie potwierdził zeznań Pana R., Prokurator stwierdził, że Pan R. złożył fałszywe zeznania w celu obrony przed ewentualnym postawieniem w przyszłości zarzutów w tej sprawie. W ocenie organu odwoławczego taka ocena zeznań .R.w toku postępowania prokuratorskiego nie wiąże organu podatkowego, wobec czego zeznania I. R. mogą uzupełniać zebrany w sprawie materiał dowodowy. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby przyjąć, jak poczyniła to Prokuratura, że zeznania te są nieprawdziwe, to nie zmienia to w żaden sposób ustaleń poczynionych w sprawie. Ponadto zaznaczył, że Prokuratura nie stwierdziła, jak to sugeruje Skarżący, iż funkcjonariusze Szczególnego Nadzoru Podatkowego prawidłowo wywiązywali się ze swoich obowiązków na terenie składu podatkowego w L. Prokuratura, umarzając postępowanie o sygn. [...]stwierdziła jedynie, że nie znaleziono wystarczających danych do uznania, że funkcjonariusze celni wykonywali swoje zadania w sposób nierzetelny i nienaruszający procedury przy nadzorowaniu obrotu gazem w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. Odnosząc się do braku ustalenia źródła pochodzenia gazu sprzedanego poza ewidencją, wskazał, że z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika jednoznacznie skąd w 2005 r. Skarżący uzyskiwał ten gaz. Strona nie przedstawiła w tej kwestii żadnych dowodów pomimo tego, że ma najpełniejszą wiedzę w tym zakresie. Jednakże brak wskazania przez organ skarbowy źródła pochodzenia gazu nie znaczy, że przedmiotu sprzedaży, która została udowodniona, nie było. Niezależnie od powyższego z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, wynika, iż Spółka miała możliwość uzyskiwania gazu bezkosztowo. Analiza zapisów podręcznej ewidencji przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej daje podstawy do twierdzenia, że gaz sprzedany poza ewidencją mógł być nadwyżką gazu wynikającą z zastosowania stałego przelicznika ilości gazu kupowanego przez Spółkę w kilogramach na gaz sprzedawany w litrach. Jak wynika z podręcznej ewidencji rozchodu gazu, w której przy dostawie ilości zakupione w tonach (kilogramach) i ilości sprzedane w litrach oraz wynikający stąd przelicznik, ilość litrów gazu na jego jeden kilogram kształtuje się w granicach od 1,78 do 1,91 (kolumna nr 5 podręcznej ewidencji sprzedaży). Jednak Spółka przez cały okres objęty kontrolą stosowała przelicznik w wysokości 1,78 litra/kg. Zaznaczył, że porównywanie zakupu gazu dokonywanego w tonach ze sprzedażą, dokonywaną w większości w litrach z zastosowaniem średniego przelicznika 1,78 litra/l kg. nie gwarantuje dokładnego ustalenia objętości gazu, gdyż waga gazu płynnego jest niezmienna, zmienia się tylko jego objętość - w zależności od temperatury otoczenia, od faktycznego składu i proporcji mieszaniny oraz od temperatury wewnątrz mieszaniny gazu. W związku z powyższym także zarzut dotyczący rozbieżności między ustaloną przez organ I instancji ilością gazu zakupionego i sprzedanego poza ewidencją, jest bezzasadny, gdyż organ I instancji uprawdopodobnił, że do zakupu paliwa sprzedawanego poza ewidencją mogło w ogóle nie dochodzić. Ponadto stwierdzenie, że zastosowanie nawet najwyższego przelicznika litrów na kilogram gazu w wysokości 1,91 nie pozwoliłoby Spółce na dokonanie ustalonej przez kontrolę sprzedaży gazu nie jest prawdziwe, gdyż przelicznik ten stosowany był nie tylko do gazu zakupionego i sprzedawanego poza ewidencją, lecz do całej zakupionej i sprzedanej ilości gazu. Wobec tego, biorąc całość dokonanego zakupu w 2005 r., tj. 9.411.325 kg, różnica pomiędzy wskaźnikami 1,91 litra/lkg (17.975.630,75 litrów) i 1,78 litra/lkg (16.752.158,50 litrów) wynosi 1.223.472,25 litrów, czyli znacznie więcej niż ilość 825.526 litrów, wynikająca z podręcznej ewidencji A. P. Skarżący wskazał, że stosowanie przelicznika 1,90 w trakcie całego roku było niemożliwe, gdyż mieszanina gazu LPG w proporcji propanu do butanu - 40/60 osiąga taką objętość dopiero w temperaturze + 60°C. organ wskazał, że Spółka w trakcie całego roku nie musiała używać takiego przelicznika, aby "zaoszczędzić" 825.526 litrów. Do osiągnięcia takiej ilości litrów wystarczyłby przelicznik w wysokości ok. 1.86 litra na 1 kilogram gazu. Zauważył, iż skład gazu LPG w ciągu roku zmieniał się, a proporcja 40/60 stosowana jest w szczególności w okresie letnim. Ponadto Skarżący sam stwierdził, że przelicznik 1,91 był (chociaż niezwykle rzadko) stosowany, a temperatura w Polsce nigdy nie osiąga + 60°C. Za nieuzasadniony uznał także zarzut, że błędy w zeszytach prowadzonych przez A.P. dotyczące w szczególności rozbieżności pomiędzy sumą rozchodów w danym okresie, a różnicą stanów licznika zapisanego w podręcznej ewidencji sprzedaży, spowodowane najczęściej różnicą w zakresie rozmiarów przetankowań, miały wpływ na ustalenie ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu. Skarżący przyjmując, że zapisy dotyczące stanów liczników oraz ilości przetankowań i ubytków były punktem wyjścia do wyliczenia wielkości niezaewidnecjonowanej ilości paliwa, forsuje tezę, że skoro kluczowy dowód, jakim - według Niego - są zapisy dotyczące tych stanów liczników są nieprecyzyjne to całe ustalenia organu I instancji są nieprecyzyjne. Zdaniem organu tak sformułowane zarzuty są błędne i nie zasługują na uwzględnienie. Podniósł, iż Skarżący myli się co do samej zasady wyliczenia niezaewidencjonowanego gazu przez organ I instancji. Co prawda w decyzji organu I instancji wskazano dane za poszczególne okresy, biorąc pod uwagę stany liczników oraz przyrównane do nich wysokości wynikające z porównania faktur, paragonów fiskalnych, dowodów WZ do zapisów podręcznej ewidencji, jednak opisując te wyliczenia organ I instancji wskazał, że poszczególne zapisy ewidencji dotyczące sprzedaży gazu kontrolujący porównali z dowodami źródłowymi na sprzedaż gazu i porównanie to wykazało, że na ilość 825.526 litrów nie stwierdzono faktur ani paragonów fiskalnych na sprzedaż gazu luzem. Następnie, w dalszej części decyzji organ I instancji wykazał wszystkie transakcje sprzedaży gazu dokonane ze spółką B., porównując w niej wszystkie faktury sprzedaży gazu, dane z podręcznej ewidencji P.dane z podręcznej ewidencji sprzedaży gazu prowadzonej w C. oraz dowody WZ wystawione z kolejnymi numerami dla poszczególnej stacji spółki B. To właśnie te porównania są kluczowym dowodem dotyczącym ustalenia ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu. Dopiero w następnej kolejności, niejako dodatkowo, sprawdzono ilości sprzedanego paliwa wg stanów liczników zapisanych w podręcznej ewidencji, pomniejszając je o ilość przetankowań, także zapisanych w tej podręcznej ewidencji. I ta analiza także potwierdziła wykazane już wcześniej ilości paliwa sprzedanego poza ewidencją. Nie mniej jednak nie była to kluczowa i podstawowa analiza zeszytów P., na której organ I instancji oparł całe swoje ustalenia, jak sugeruje to Skarżący. Zapisy dotyczące stanów liczników i przetankowań z zeszytów podręcznej ewidencji nie mogły być i nie były samodzielnym dowodem, gdyż zapisów tych nie można było bezpośrednio potwierdzić innymi dowodami, ale jedynie świadczyły one o spójności podręcznej ewidencji. Zatem kwestionowanie poszczególnych zapisów dotyczących błędów stanów liczników, a co za tym idzie rozmiarów tankowań i przetankowań, wynikających z zeszytów A. P.nie zmienia ustaleń dokonanych przez organ I instancji na podstawie innych, dużo bardziej precyzyjnych wyliczeń poszczególnych transakcji. Tym bardziej, że sam organ kontroli skarbowej przyznaje, że zapisy dotyczące stanów liczników były nieprecyzyjne i o ile w przypadku wpisów dotyczących sprzedaży gazu, można je było zweryfikować, porównując z dokumentami sprzedaży, zestawieniem sprzedaży poza ewidencją, dowodami wz, czy też zapisami ewidencji u kontrahentów lub choćby zapisami raportów obrotów dziennych, to w przypadku wpisów dotyczących przetankowań, takiej możliwości nie ma. W tej sytuacji każdy słabo czytelny lub niedokładny wpis mógł stać się przyczyna błędu w zestawieniu. Ponadto przetankowania dotyczą przemieszczania się gazu wewnątrz Spółki - pomiędzy jej zbiornikami magazynowymi oraz cysternami samochodowymi, a jak wynika z zeznań drugiego wspólnika Spółki złożonych 15 listopada 2012 r. nie każde przetankowanie miało wpływ na licznik przepływomierzy znajdujących się w autocysternach. W związku z tym próba zakwestionowania dokonanych ustaleń stanu faktycznego przez wykazywanie błędów w poszczególnych zapisach dotyczących zapisów stanów liczników i przetankowań nie może odnieść skutku. Odnośnie pozostałych nieścisłości zeszytów A. P., o których mowa w piśmie z 23 lipca 2012 r., stwierdził, że organ I instancji miał świadomość istnienia tych błędów. W ocenie organu odwoławczego zeznania A. P.złożone [...]kwietnia 2008 r. w kwestii dokonywania sprzedaży pozaewidencyjnej gazu są wiarygodne, a organ kontroli skarbowej zebrał dowody potwierdzające tę wiarygodność. Świadek miał wątpliwości, co do niektórych zapisów dokonywanych poza głównymi kolumnami prowadzonych zeszytów, jednak zapisy te nie były niezbędne dla przeprowadzonych ustaleń i nie były wykorzystywane. Wobec tego wskazywanie na błędy dotyczące niezgodności w zakresie przetankowań pomiędzy podręczną ewidencją sprzedaży i kartami wywozu, błędnego wpisu wagi wyrobu, wpisanie błędnego numeru karty wywozu lub błędne dane opisujące karty wywozu, czy brak opisu karty wywozu nie mają znaczenia dla ustaleń organu I instancji. Bowiem organ ustalając ilość gazu sprzedanego poza ewidencją, kierował się wpisami dotyczącymi poszczególnych sprzedaży, które zawierały ilość gazu, datę dostawy, odbiorcę oraz oznaczenie kierowcy, który dostarczał ten gaz. W świetle powyższych ustaleń, także zarzut, iż organ I instancji zaliczył dostawę 300 litrów gazu z 25 stycznia 2005 r., do firmy M.S.A. jako niezaewidencjonowaną pomimo, iż ten odbiorca wystawił[...]stycznia 2005 r. fakturę na kwotę 1300 litrów nie jest uzasadniony. Wyjaśnić bowiem należy, że z podręcznej ewidencji, z zapisów dotyczących poszczególnych dostaw wynika, że do Spółki M. [...] stcznia 2005 r. dostarczono 300 litrów gazu, a 26 stycznia 2005 r. dostarczono 1.300 litrów (1.000+300), zatem faktura wystawiona dla firmy M. w kwocie 1.300 litrów nie uwzględnia dostawy z [...] stycznia 2005 r. Co prawda stan licznika gazu 26 stycznia 2005 r. wskazuje dostawę mniejszą o 300 litrów, jednakże organ w odniesieniu do poszczególnych dostaw paliwa nie opierał się bezpośrednio na poszczególnych zapisach stanów licznika gdyż zapisy te nie zawsze były precyzyjne i nie można ich było skonfrontować z innymi zapisami. Także oczekiwanie zgodności wpisów pomiędzy podręczną ewidencją sprzedaży gazu a kartami wywozu, stanowiącymi element oficjalnej dokumentacji Spółki prowadzonej dla potrzeb rozliczeń podatku akcyzowego jest nieuzasadnione. Trudno bowiem oczekiwać, że sprzedaż poza ewidencją zostanie ujawniona w dokumentacji księgowej Spółki, gdyż była to właśnie sprzedaż poza ewidencją. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 r. po upływie terminu przedawnienia; Art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych i utrudniający Skarżącemu czynny udział w postępowaniu, jak również poprzez wybiórcze podejście do zgromadzonych dowodów oraz dokonywanie ich wadliwej i arbitralnej oceny; art. 1, art. 9 i 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 4 i 5. art. 122, art. 187. art. 191 O.p. poprzez przypisanie Skarżącemu przychodu z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem w ramach działalności B.którego osiągnięcie nie zostało udowodnione, a także poprzez niedokonanie jakichkolwiek ustaleń w zakresie wysokości kosztów poniesionych w związku z rzekomym uzyskiwaniem przychodów z pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem, w efekcie czego za podstawę opodatkowania z tytułu rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem przyjęto - wbrew konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych - przychód, a nie dochód. W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wskazując w szczególności na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Podkreślił także, że organ I instancji, otrzymując od organów ścigania oryginały zabezpieczonych od Spółki dokumentów, powinien włączyć kopie wszystkich tych dokumentów do akt postępowania kontrolnego. Z powodu niewłączenia całości tych materiałów, ustalenia tego organu dotyczące ujęcia wszystkich faktur sprzedaży i zakupu w rejestrach Spółki, jak również w "odręcznej ewidencji obrotu gazem płynnym w formie zeszytów formatu A4", są dla Skarżącego całkowicie nieweryfikowalne. Ponadto stwierdził, że organy obu instancji nie miały prawa dokonywać ustaleń faktycznych na podstawie złożonych w postępowaniu karnym zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tymże postępowaniu. W takiej bowiem sytuacji z proceduralnego punktu widzenia istnieje tylko jeden dowód, którym są wyjaśnienia składane w charakterze podejrzanego. Tymczasem organy obu instancji ustaliły kluczowe dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne na podstawie zeznań A. P.złożonych w charakterze świadka w postępowaniu karnym, choć świadek ten zyskał następnie status podejrzanego. Pominięcie w niniejszej sprawie zeznań A. P.pociągałoby za sobą konieczność pominięcia również dowodów materialnych w postaci prowadzonych przez niego zeszytów, jako że bez informacji i udzielonych przez A. P. w trakcie zeznań złożonych [...]kwietnia 2008 r. nie można byłoby rozszyfrować znaczenia poszczególnych zapisów dokonywanych w prowadzonych przez niego zeszytach. Ponadto organy obu instancji nie wykazały w niniejszej sprawie żadnego zainteresowania rzeczywistymi przyczynami zmiany kierunku oświadczeń wiedzy składanych przez A.P.. Za nieuzasadnioną uznał także argumentację, iż ustalenia organów w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem znajdują pełne potwierdzenie w ujawnionych w zeszytach A. P. stanach liczników zainstalowanych na poszczególnych cysternach samochodowych użytkowanych przez Spółkę. Wnikliwa analiza zapisów zawartych w zeszytach A.P. dotyczących stanów przedmiotowych liczników ukazuje wyraźnie, że A.P. nie spisywał z urządzeń pomiarowych wpisywanych przez siebie do zeszytów stanów liczników, lecz dokonywał sumowania (obliczania w sposób narastający) tych stanów w oparciu o "stan wyjściowy" oraz o wpisywane do zeszytów ilości gazu mającego być przedmiotem dostawy. Zauważył także, iż organy obu instancji całkowicie zignorowały fakt, iż począwszy od 1 maja 2004 r. w siedzibie Spółki funkcjonował stały nadzór podatkowy sprawowany przez funkcjonariuszy celnych. Pomijanie tej niezwykle istotnej okoliczności należy uznać za formę milczącej sugestii ze strony organów obu instancji, iż począwszy od wskazanej daty rzekoma sprzedaż pozaewidencyjna odbywała się w działalności Spółki za wiedzą i przyzwoleniem funkcjonariuszy szczególnego nadzoru podatkowego. Stwierdził, że ustalenia organów obu instancji z posiadanymi przez Skarżącego danymi dotyczącymi stanów magazynowych Spółki na pierwszy i ostatni dzień 2005 r. w pełni uwidacznia niedorzeczność twierdzeń organów o rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej gazu luzem. Podkreslił, że zarówno stany inwentaryzacyjne na koniec roku sporządzano z udziałem funkcjonariuszy celnych, jak również każde przyjęcie i każde wydanie gazu z magazynu odbywało się poprzez zdjęcie lub nałożenie plomby zabezpieczającej przez tychże funkcjonariuszy. Zatem stany magazynowe na początek i koniec roku kalendarzowego, ilość zakupu oraz sprzedaży gazu w butlach, których to wielkości organy nie kwestionują, ściśle determinują ilość gazu luzem, która mogła być sprzedana przez Spółkę w danym roku. Natomiast organy, dokonując swoich ustaleń nie podjęły żadnej próby skonfrontowania ich ze stanami magazynowymi Spółki na początek i koniec 2005 r. Następnie podniósł, ze skoro organy nie pomniejszyły przychodów ze sprzedaży pozaewidencyjnej gazu luzem o żadne koszty, powinny ustalić ponad wszelką wątpliwość, że Spółka uzyskiwała te przychody bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów. Ustaleń takich organy obu instancji w niniejszej sprawie jednak nie poczyniły. Brak takich ustaleń obligował zatem organy do oszacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów pochodzących z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu. Podkreślił, iż w celu przeprowadzenia prawidłowych przeliczeń jednostek wagowych na jednostki objętościowe gazu luzem należałoby uwzględnić dwa parametry: temperaturę i skład mieszanki gazu. Organ odwoławczy nie ustalił rzeczywistej wysokości tych parametrów, których w chwili obecnej nie da się już zrekonstruować. W związku z tym brak jest możliwości przeprowadzenia prawidłowych i dokładnych przeliczeń ilości zakupionego przez Spółkę gazu z kilogramów na litry. Równocześnie zauważył, że gdyby Spółka miała sprzedawać gaz luzem zgodnie ze wspomnianym przez organ odwoławczy przelicznikiem 1,91 litra/kilogram, wówczas w przypadku mieszaniny gazu propan-butan 40/60, temperatura na terenie kraju, w której odbywałaby się sprzedaż przez cały rok powinna wynosić ok. +40°C. Końcowo stwierdził, że organy obu instancji nie wykazały w toku postępowania dowodowego jakiegokolwiek przepływu środków pieniężnych z tytułu rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży między nabywcami takiego gazu a Spółką (jej wspólnikami), choć rzekomi nabywcy tak sprzedawanego gazu zostali przez organy zidentyfikowani. Organom nie udało się uzyskać żadnego dowodu materialnego potwierdzającego dokonywanie tego typu rozliczeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2014 r. Skarżący przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutów skargi. Odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1416/12, w którym uchylono zaskarżoną decyzję w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Wniosła również, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a., o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z kserokopii dokumentów t.j: (pism będącymi korespondencją Naczelnika Urzędu Celnego w C. z organami ścigania), odpisu opinii w sprawie rozliczenia gazu skroplonego LPG w 2005 r. oraz świadectw jakości gazu nabywanego przez Spółkę, na potwierdzenie wydania ww. rozstrzygnięć z naruszeniem przepisów proceduralnych. Sąd na rozprawie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., przeprowadził dowód uzupełniający z wyżej wymienionych dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie - ze względu na postawienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. - należało rozważyć w pierwszej kolejności ten zarzut, bowiem ewentualne stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego determinuje dalszy zakres postępowania podatkowego. Przepis art. 70 § 1 O.p., jest przepisem prawa materialnego. Zaistnienie przesłanek w nim określonych wywołuje daleko idące skutki procesowe w postaci obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 2005 r. ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bowiem Prokuratura Okręgowa w W. wszczęła postępowanie, w wyniku którego postanowieniami z dnia [...]marca 2007r. o postawieniu zarzutów oraz z dnia 19 grudnia 2008r o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów przedstawiła Skarżącemu zarzuty w sprawie karnej oraz karnej skarbowej. Treść postanowienia z dnia [...] grudnia 2008r. przedstawiono Skarżącemu w dniu 5 stycznia 2009r. co potwierdził swoim podpisem. Wśród zarzucanych Skarżącemu czynów znajdują się takie, które dotyczą pozaewidencyjnej sprzedaży paliw, co pozwoliło na uchylanie się od opodatkowania, a także składanie nieprawdziwych deklaracji podatkowych, narażając przez to na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych. Do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. zastosowanie ma przepis powyższy w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r. Przepis ten stanowił wówczas, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania Wskazać trzeba , że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (opublikowany w Dz. U. z 2012 r. poz. 848) uznał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niekonstytucyjny (niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa). Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku badał co prawda stan prawny bezpośrednio poprzedzający ten, który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jednakże w ocenie Sądu uwagi zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia mają znaczenie dla oceny niniejszej sprawy albowiem treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sprzed i po nowelizacji nie różni się istotnie pod względem dostrzeżonych przez Trybunał Konstytucyjny naruszeń norm ustawy zasadniczej . W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził mianowicie, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie; w związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżącej za 2005 r. upływał zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z końcem 2011 r. ( w sytuacji gdyby nie zaszła żadna z okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia). Decyzja organu pierwszej instancji doręczona została Skarżącemu w 2012 r. natomiast decyzja organu odwoławczego – w roku 2013. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem danego zobowiązania dowodzi treść wskazanych przez organ odwoławczy prokuratorskich postanowień o postawieniu (względnie uzupełnieniu) zarzutów wobec Skarżącego. Wśród zarzucanych czynów stypizowanych w Kodeksie karnym skarbowym, są również zarzuty dotyczące pozaewidencyjnej sprzedaży paliw w okresie objętym zaskarżoną decyzją, która to okoliczność stanowiła także kluczowy element stanu faktycznego ustalonego w prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, skutkujący zaniżeniem przychodów. Wbrew twierdzeniu skargi treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz cel tego unormowania nie wskazują na ograniczenia jego zastosowania do sytuacji, gdy nie zostało wykonane zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji podatkowej lub nieostatecznej decyzji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje przy tym w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek ten należy zatem do kategorii zobowiązań podatkowych obiektywnie istniejących, a w związku z tym decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego w określonej nią wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych przepisami prawa. Nie zmienia tego podniesione przez Skarżącego domniemanie prawidłowości zeznania. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2012r. sygn. akt I FSK 1434/11, gdzie stwierdził, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, zarówno deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego charakter niejako wtórny. Oznacza to, że także "niewykonanie zobowiązania" wiązać należy przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie z tym zobowiązaniem, które wykazał podatnik w złożonej deklaracji. Gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od wydania decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, bez wątpienia dałby temu wyraz w treści tego przepisu, odpowiednio go formułując. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, brak w omawianym przepisie wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. oznacza, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, nie może być więc przesłanką konieczną do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zwrot "niewykonanie" dotyczy nie tyle konkretnej niezapłaconej kwoty, co tego, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, iż kwota do tej pory (np. na podstawie deklaracji) zapłacona nie jest zgodna z powstałym na mocy przepisów prawa materialnego zobowiązaniem podatkowym. Przeciwko stanowisku Skarżącego w tym zakresie przemawiają także względy celowościowe. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. daje organom podatkowym dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia, a z drugiej strony uwzględnia okoliczność, że wynik postępowania karnego może wpływać na ustalenia postępowania podatkowego oraz wymiar zobowiązania podatkowego. Wbrew stanowisku strony skarżącej prezentowanemu w piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2014 r. zarówno z powołanego przepisu jak i orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że obowiązek powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o wszczęciu postępowania karnego przez organ podatkowy winien być wykonany w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował powyższy przepis w rozpoznanej sprawie. Skoro Skarżącemu zarzuty postawiono przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., a związek tych zarzutów z obciążającym Skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie budzi wątpliwości, nie było podstaw do pominięcia zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Postawienie zarzutów oznacza bowiem, że Skarżący był poinformowany o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Sąd stwierdza zatem, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Zarzuty Skarżącego w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Przechodząc do istoty sporu należy stwierdzić, że organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczeń Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., stwierdzając istnienie nieprawidłowości zarówno w zakresie zadeklarowanych przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Uznały bowiem, że Spółka w 2005 r. dokonała pozaewidencyjnej sprzedaży gazu do stacji paliw należących do B. sp. z o.o. i innych odbiorców. Ponadto organy podatkowe stwierdziły, że w 2005 r. Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania wydatki poniesione na zakup paliwa do samochodów niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, do których Spółka nie posiadała tytułów prawnych. W rozpoznanej sprawie spór stron koncentrował się na ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w związku z przychodami ze sprzedaży gazu poza ewidencją. Skarżący zarzucił organom podatkowym przede wszystkim naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, prowadzące do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skarżący zarzucił, iż osoby, które składały wyjaśnienia w charakterze podejrzanych lub zeznania w charakterze świadków w postępowaniu karnym, w tym zwłaszcza A.P., powinny ponownie zostać przesłuchane w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu. Ponadto Skarżący podniósł, iż organ I instancji nie włączył do akt sprawy dokumentacji źródłowej stanowiącej podstawę zapisów w księgach podatkowych, w tym faktury zakupu i sprzedaży, udostępnionych organowi przez organa ścigania w związku z toczącym się postępowaniem karnym w sprawie o sygn. akt [...]Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów uzyskanych w postępowaniu karnym, zwłaszcza w kontekście art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Sąd stwierdza, iż przepisy te należy odczytywać łącznie. Tym niemniej Sąd nie podziela stanowiska, że w świetle treści pierwszego z nich, wyjaśnienia składane przez podejrzanego w toku postępowania karnego nie mogą być uważane za dowód, ponieważ nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu, wynikający z procedury karnej brak obowiązku składania przez podejrzanego wyjaśnień oraz przypisana mu możliwość mówienia nieprawdy, nieobwarowana żadną sankcją karną, nie dyskwalifikuje tych wyjaśnień jako dowodu w postępowaniu podatkowym, jeżeli protokół zawierający takie wyjaśnienia włączony został do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego". W świetle zaś art. 175 Kodeksu postępowania karnego ("k.p.k."), oskarżony (podejrzany) ma prawo składać wyjaśnienia, które na gruncie postępowania karnego traktowane są jako środek dowodowy. Jeżeli więc podejrzany zdecyduje się złożyć wyjaśnienia, muszą być one wzięte pod uwagę w toku tego postępowania oraz ocenione w zestawieniu z innymi dowodami. Nie mogą być natomiast z góry wyeliminowane z tego tylko względu, iż nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. Nie ma powodów, aby w postępowaniu podatkowym, co do zasady, miało być inaczej, zwłaszcza iż nie ma ku temu przeciwwskazań o charakterze normatywnym, jako że formuła dowodu określona w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jest bardzo pojemna. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym względzie stanowisko wyrażone w wyrokach tut. Sądu z 18 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 472/10 i z 19 grudnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2011/10. Pogląd ten zaakceptowany został także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 września 2012r. sygn. akt I FSK 1434/11 oraz z 21 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 107/12. Kwestią odrębną, związaną z przyjętą w postępowaniu karnym specyfiką składania wyjaśnień przez podejrzanego, jest ocena tychże dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przewidzianą w art. 191 O.p. Wymaga to krytycznego podejścia do takich wyjaśnień, wnikliwej ich oceny oraz potwierdzenia ich i powiązania z innymi rodzajami dowodów. Wbrew zarzutom Skarżącegoj, w ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy orzekające wymaganiom tym sprostały. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ustalenia faktyczne poparte były również dowodami materialnymi w postaci dokumentacji transakcji dokonanych poza ewidencją. Rozpatrzenie wyjaśnień podejrzanych w połączeniu z innymi dowodami pozwalało organom podatkowym na rzetelną ich ocenę. Skarżący kwestionował użyteczność wyjaśnień podejrzanych lub zeznań w charakterze świadków w postępowaniu karnym ( w szczególności A. P.) dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej podkreślając konieczność przesłuchania tych osób w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu. Zdaniem Sądu, użyteczność wyjaśnień podejrzanych należy analizować i oceniać z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. W rozpoznanej sprawie treść i obszerność wyjaśnień podejrzanych oraz okoliczności, których zeznania te dotyczyły, w zestawieniu z wymagającymi wyjaśnienia istotnymi okolicznościami sprawy podatkowej sprawia, iż użyteczność wyjaśnień podejrzanych była bardzo duża. W połączeniu z dowodami materialnymi odzwierciedlają one zakres i mechanizm nieprawidłowości, do jakich doszło w działalności prowadzonej przez Spółkę i jej rozliczeniach z tytułu podatków. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego o niedopuszczalności wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w postępowaniu karnym w charakterze świadka przez osoby, którym następnie postawiono zarzuty i tym samym uzyskały one status podejrzanych. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż na gruncie postępowania podatkowego brak w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jest bardzo pojemna. Skarżący zarzucił niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Podniósł, iż postępowanie podatkowe prowadzono w sposób, który nie zapewniał czynnego udziału w postępowaniu oraz utrudniał obronę jej interesów. Naruszeń prawa w tym zakresie Skarżący upatrywał w okoliczności, że nie przesłuchano ponownie osób, które składały wyjaśnienia i zeznania w postępowaniu karnym i tym samym pozbawiono jego przedstawicieli bezpośredniego z nimi kontaktu i np. zadawania pytań. Podniósł również niemożność zapoznania się z dokumentami, na podstawie których wydano w sprawie decyzje. Stwierdzić należy przede wszystkim, iż na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Przepis art. 181 O.p. daje podstawę do stwierdzenia, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie zatem w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów na rzecz zasady prawdy obiektywnej. Kluczowe jest więc poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi określone w art. 191 O.p. Z treści art. 181 tej ustawy nie można natomiast wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. Samo w sobie skorzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza zatem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Prawidłowe było w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. W rozpoznanej sprawie znaczną część materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie ustaleń dotyczących sprzedaży pozaewidencyjnej paliw, stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego w sprawie o sygn. akt [...], co wynikało z bardzo obszernego zakresu tego postępowania oraz dużej ilości zgromadzonych w jego toku dowodów, istotnych także dla postępowania podatkowego. Jak już Sąd wyjaśnił, były to pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego. Zważyć przy tym należało, iż dowody te miały zróżnicowany charakter i nie ograniczały się do osobowych środków dowodowych, a obejmowały także różnego rodzaju dokumenty, tajne ewidencje itp. We wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami, pozwalały na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej. Organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego w toku całego postępowania Skarżący miał dostęp. W toku postępowania podatkowego Skarżący miał zatem możliwość odniesienia się zarówno do treści utrwalonych w protokołach przesłuchań sporządzonych w postępowaniu karnym, jak i treści zabezpieczonych w toku tego postępowania dokumentów. W skardze, podobnie jak w odwołaniu, Skarżący zarzucił brak dostępu do wszystkich oryginalnych faktur sprzedaży i zakupu. Powołał się na okoliczność, że na skutek działań organów ścigania fakturami tymi nie dysponował, a winien mieć prawo zestawić je z rejestrami i zweryfikować prawidłowość rejestrów oraz dokonanych na tej podstawie ustaleń. W gruncie rzeczy jednakże zarzuty Skarżącego w tym zakresie są ogólnikowe. Skarżący nie twierdzi, że ustalenia co do przychodu, jakich dokonano uznając w określonym zakresie działania za udokumentowane w sposób prawidłowy, są ustaleniami wadliwymi. Podkreśla jednak, że nie miał możliwości zweryfikowania czy rzekoma sprzedaż pozaewidencyjna została jednak prawidłowo zaewidencjonowana i opodatkowana. Skarżący twierdzi, iż nie może wykluczyć sytuacji, że transakcje uznane za obrót pozaewidencyjny były jednak potwierdzone fakturami lub paragonami fiskalnymi, które zostały ujęte w rejestrze sprzedaży. W ocenie Sądu, brak kopii wszystkich faktur w aktach sprawy nie stanowi zarzucanego przez Skarżącego naruszenia prawa. Sąd za zasadne uznał wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej w tym względzie przedstawione w zaskarżonej decyzji, iż konfrontacja oryginałów faktur z rejestrami sprzedaży nie podważyłaby ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, który nie kwestionował prawidłowości faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę i ujętych przez nią w sporządzonych ewidencjach. Ponadto Spółka posiadała w swej dyspozycji dokumentację księgową za kontrolowany okres w formie elektronicznej, z której sporządzano wydruki zapisów poszczególnych kont księgowych na potrzeby prowadzonego postępowania. Zdaniem Sądu, zarzuty Skarżącego zmierzające do wykazania, że akta sprawy powinny zawierać każdy dokument, jaki poddano kontroli, nie były zasadne. W ramach przyznanych im kompetencji do dokonywania czynności kontrolnych, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej weryfikują prawidłowość dokonywanych przez podatników rozliczeń podatkowych. Mogą rozliczenia te zakwestionować w określonym zakresie, wynikającym z poczynionych ustaleń. Na poparcie tych ustaleń oraz w celu udokumentowania stwierdzonych uchybień organy podatkowe gromadzą materiał dowodowy. Nie oznacza to jednak, że prowadząc postępowanie organy podatkowe mają bezwzględny obowiązek sprawdzenia, skontrolowania, poddania szczegółowej analizie i opisania wszystkich, mających wpływ na wysokość opodatkowania, czynności podatnika i każdej z nich z osobna. Dlatego też zawarty w uzasadnieniu decyzji podatkowej opis dokonanych czynności oraz zakres zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, może ograniczać się do stwierdzonych nieprawidłowości i wykazania ich wystąpienia. Nie jest natomiast ani konieczne, ani celowe opisywanie i analizowanie tych elementów rozliczeń podatnika, których organ podatkowy nie zakwestionował oraz gromadzenia w aktach sprawy całości dokumentacji finansowo-księgowej podatnika w kontrolowanym okresie, której obowiązek przechowywania obciąża podatnika. Okoliczność, że dokumentacja ta została podatnikowi odebrana przez organy ścigania nie ma przy tym znaczenia, w szczególności zaś nie powoduje, iż organy podatkowe muszą całość dokumentacji podatnika włączyć do akt sprawy. Dlatego też nie są zasadne zarzuty, że z uwagi na brak w aktach sprawy całości materiałów źródłowych został pozbawiony możliwości wykazania wadliwości wydanych w sprawie decyzji. Skarżący kwestionował możliwość posłużenia się zeznaniami A.P., przesłuchanego początkowo w charakterze świadka ([...] kwietnia 2008r.), a następnie jako podejrzanego, któremu postawiono zarzuty i który przesłuchany wówczas ([...] i [...]lutego 2009r.) zaprzeczył swoim wcześniejszym zeznaniom oraz wiarygodności dokumentującego je protokołu. Zdaniem Skarżącego, niemożność wykorzystania zeznań A. P.złożonych w charakterze świadka nie pozwala również uznać za dowód jego zapisków, których bez tych zeznań nie można rozszyfrować. Ponadto Skarżący wskazuje na sprzeczności zeznań A.P. z dnia [...] kwietnia 2008r. z zeznaniami złożonymi w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego. W ocenie Sądu, wnioski Skarżącego są zbyt daleko idące. Zdaniem Sądu zeznania A.P. złożone w trakcie przesłuchania w charakterze świadka nie podważają ani wiarygodności, ani też przydatności prowadzonej przez niego "podręcznej ewidencji". W sytuacji, gdy pozaewidencyjna sprzedaż gazu została udowodniona także innymi dowodami, ustalenie jej rozmiaru z uwzględnieniem tej ewidencji nie naruszało przepisów o postępowaniu dowodowym. Należy zaznaczyć, że A. P. nie jest jedynym pracownikiem B.sp. j., który potwierdził dokonywanie dostaw gazu poza ewidencją, a prowadzona przez niego "podręczna ewidencja" nie jest jedynym materialnym dowodem tychże dostaw. Sprzedaż gazu LPG poza ewidencją wykazana została pozostałymi wskazanymi wyżej dowodami. Kierowcy W.G., A.P. i S. T.zeznali, że wystawiali faktury i dokumenty "WZ", nie potwierdzili dokonywania sprzedaży poza ewidencją, niemniej jednak pracownicy kontrahenta B.sp. o.o. potwierdzili mechanizm sprzedaży poza ewidencją. Co więcej, ten mechanizm nie funkcjonował u kontrahenta na jednej stacji, ale także na innych, zatem trudno doszukiwać się tutaj przypadkowości. Tak samo, jak trudno uznać za przypadkową zbieżność zapisów w zeszycie dokonywanym przez A. P.w Spółce i takich samych zapisów w B.sp. z o.o., będącej kontrahentem Spółki. Potwierdzają to zeznania W.L A. P., T. G.., który w zeznaniach stwierdził, że "ze sprzedażą gazu i paliwa poza ewidencją nikt się nie krył z pracowników B sp. z o.o. i Spółki. Rozmawiałem z kierowcami Spółki, w czasie tych rozmów padały z ust kierowców, że gaz na "WZ" to gaz poza ewidencją, czyli lewy. Takie stwierdzenia padały z ust G., P., S., T.." To samo potwierdzają K.W. pracownik B. sp. z o.o., G B., S.Z.D. B.. Pracownicy ci w B. sp. z o.o. byli odpowiedzialni za odbiór paliwa i następnie jego sprzedaż, z której musieli się rozliczyć. Należy uznać zatem, że posiadali wiedzę dotyczącą ilości i pochodzenia gazu. Sprzedaż poza ewidencją potwierdza też A. W.która stwierdziła, że zeszyty prowadzone były na polecenie właścicieli B.. z o.o., którzy nauczyli jak rozliczać poza ewidencją sprzedaż gazu i paliwa. Mając na uwadze wskazane dowody organy podatkowe były uprawnione do uznania za wiarygodne zeznania A. P. złożone w charakterze świadka, jednocześnie nie dając wiary późniejszym zeznaniom złożonym w charakterze podejrzanego. Skarżący odwołał się także do zeznań A. P.złożonych już w charakterze podejrzanego w dniu [...] lutego 2009r. przytaczając ich fragmenty, w których twierdził on, że zapiski te prowadził na potrzeby własne "dla własnej orientacji". Nie czynił tego na niczyje polecenie i nikt go z nich nie rozliczał. Wyjaśnił, że ma "skłonność do zapisków". Przesłuchanie z dnia [...] kwietnia 2008r. było długie, a ponieważ odbywało się w przyjemnej atmosferze nie przypuszczał, że w protokole znajdą się stwierdzenia, których nie powiedział, np. sformułowanie "sprzedaż poza ewidencją", jakiego nie ma w jego słowniku. Zdaniem Sądu, ani stwierdzenia powyższe, ani też wyjaśnienie, że były to zapisy dotyczące planowanej sprzedaży, nie mogły skutecznie podważyć ustaleń organów podatkowych, które – jak już Sąd wskazał – znajdowały potwierdzenie także w innych dowodach. Należy zgodzić się, ze stroną skarżącą, iż brak formalnego włączenia do akt niniejszej sprawy protokołu z przesłuchania A. P. w charakterze podejrzanego z dnia [...] lutego 2009 r. stanowi naruszenie przepisów postępowania. Jednakże mając na uwadze, iż protokół przesłuchania z dnia [...] lutego 2009r. załączony został przez stronę do pisma stanowiącego zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, to podlegał on ocenie organów podatkowych i naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania w charakterze świadków niektórych osób w tym A. P., a poprzestaniu na włączeniu protokołów z przesłuchań tych osób w ramach prowadzonego wcześniej postępowania Sąd wskazuje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Tym samym nie można uznać, iż włączenie przez Dyrektora UKS postanowieniem do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, m.in. zakwestionowanych przez Spółkę protokołów przesłuchań stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Sąd zauważa, że w wyroku z 22 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 897/11 oddalającym skargę kasacyjną Spółki na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r., Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność argumentacji strony skarżącej, stwierdził, że próba dyskredytacji zeznań A.P. nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na odmienność celów i gwarancji procedury karnej i procedury podatkowej. Dlatego też każdy dowód przeprowadzony w innym postępowaniu (w tym karnym) może być podstawą ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że do wniosku o nieformalnym obrocie gazem przez B.sp. j. organy podatkowe doszły na podstawie szeregu innych dowodów, także zeznań innych świadków. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1180/11 oddalającym skargę kasacyjną Spółki na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. Jednakże w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków S. S. ( prowadzącego firmę A.) oraz A.B. ( prowadzącego firmę B. ) na okoliczność dokonywania zakupów od Spółki gazu poza ewidencją przez te firmy. Należy zauważyć, że na podstawie art. 229 O.p. organ drugiej instancji może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to obowiązek oceny nie tylko dokonanych przez organ I instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Tylko taki sposób procesowania pozostaje w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 1997r., III SA 457/96, niepubl.). Oczywiście postępowanie dowodowe prowadzone przez organ drugiej instancji musi służyć wyłącznie "uzupełnieniu dowodów i materiałów w sprawie" i nie może wykraczać poza te granice. Jednakże w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podnosząc, że szereg kontroli krzyżowych nie wykazało rozbieżności pomiędzy zapisami ksiąg podatkowych, ponadto z załączonych protokołów przesłuchań innych odbiorców gazu wynika, że nie kupowali od Spółki gazu. Takie stanowisko należy uznać za nieuzasadnione i naruszające zasadę prawdy obiektywnej, jak również art. 180 i188 O.p. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się w do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumienia art. 180 § 1 O.p. należy rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonej czynności dowodowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. W świetle natomiast art. 188 O.p., żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu, należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zawarta w tym przepisie norma prawna nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna. Natomiast w niniejszej sprawie nieuprawniona jest odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kontrahenta Spółki z tego powodu, iż szereg przeprowadzonych kontroli nie wykazało rozbieżności pomiędzy zapisami ksiąg, a inni odbiorcy gazu zeznawali iż nie kupowali gazu od Spółki. Zdaniem Sądu zasadne są zarzuty strony skarżącej w zakresie ustaleń dotyczących łącznej ilości ubytków i przetankowań gazu w 2005 r. co mogło mieć wpływ na określenie wysokości podstawy opodatkowania. W toku postępowania przed organem odwoławczym Skarżąca przedstawiła argumentację wskazującą, że organ I instancji opierając się na zapisach w zeszytach A.P.dokonał niekorzystnego dla Skarżącej zaniżenia łącznej ilości ubytków i przetankowań gazu w 2005 r. o co najmniej 66.149 litrów. Organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, jednakże organ I instancji w złożonych pismach z dnia 4 i 12 grudnia 2012r. nie przedstawił szczegółowego zestawienia przetankowań uwzględnionych w decyzji organu, wskazując na brak możliwości sporządzenia takiego zestawienia ze względu na brak dokładności wpisów zawartych w zeszytach A.P.dotyczących przetankowań oraz stwierdził, że dla ustalonej ilości gazu sprzedanego poza ewidencją księgową przestankowania nie mają znaczenia. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że kluczowym dowodem dotyczącym ilości sprzedanego gazu ze spółką B., są dane wynikające; z porównania faktur sprzedaży gazu, z podręcznej ewidencji A.P.z podręcznej ewidencji w C. oraz dowody WZ wystawione z kolejnymi numerami dla poszczególnych stacji spółki B.. Dopiero w następnej kolejności, niejako dodatkowo, sprawdzono ilości sprzedanego paliwa według stanów liczników zapisanych w podręcznej ewidencji, pomniejszając je o ilość przetankowań, także zapisanych w podręcznej ewidencji. Natomiast jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji organ ten dokonując wyliczenia ilości sprzedanego gazu w oparciu o wielkości wynikające z podręcznej ewidencji sprzedaży uwzględnił w tych wyliczeniach dane wynikające z ewidencji dotyczące przetankowań ( str. 21 - 29 decyzji ). Organ I instancji porównując tak obliczone ilości gazu wyżej wskazanymi metodami uznał, iż wielkości te są zbliżone. W związku z powyższym nie można przyjąć, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, że próba zakwestionowania dokonanych ustaleń przez wskazywanie błędów w poszczególnych zapisach dotyczących zapisów stanów liczników i przetankowań nie może odnieść skutku. Skoro przyjęte wielkości przetankowań i ubytków miały wpływ na ustaloną wielkość sprzedanego gazu ( przynajmniej w jednej ze stosowanych metod obliczeniowych ), a strona skarżąca kwestionuje przyjęte wielkości przetankowań przedstawiając konkretne wyliczenia tych wielkości różniące się od wyliczeń dokonanych przez organ podatkowy, to powstałe wątpliwości winny być zweryfikowane poprzez przeprowadzenie dodatkowych dowodów; z zeznań A.P.co do prawidłowości zapisów zawartych w zeszycie, a dotyczących przetankowań i ubytków, względnie w oparciu o rejestry kart wywozu czy kart wywozu. Stanowisko organów podatkowych, iż w sytuacji gdy strona kwestionuje przyjęte w decyzji wielkości przetankowań i ubytków nie mają znaczenia dla wysokości ustalonego przychodu świadczy o pewnej niekonsekwencji i budzi wątpliwości co do prawidłowości dokonanych wyliczeń. W ocenie Sądu brak wyjaśnienia tej kwestii poprzez weryfikację przyjętych wielkości przetankowań i ubytków stanowiło naruszenie przepisów postępowania; art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, W ocenie Sądu zasadne są również zarzuty strony skarżącej dotyczące wadliwości oceny pozaewidencyjnej dostawy 300 litrów gazu z dnia 25 stycznia 2005 r. dla M.S.A. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy oparł ustalenia w tym zakresie wyłącznie na podręcznej ewidencji A. P.pomijając inne dowody przedstawione przez Skarżącego. Jako uzasadnienie swego stanowiska organ wskazał jedynie, iż "... co prawda stan licznika gazu w dniu 26.01.2005 r. wskazuje dostawę pomniejszoną o 300 litrów, jednakże jak wyżej wskazano organ I instancji w odniesieniu do poszczególnych dostaw paliwa nie opierał się bezpośrednio na poszczególnych zapisach stanów licznika gdyż zapisy te nie zawsze były precyzyjne i nie można ich było skonfrontować z innymi zapisami...". Zdaniem Sądu przedstawiona wyżej ocena nie odpowiada zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), która winna opierać się na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem co do zasady faktu, że zapisy w ewidencji A.P. mogą zawierać drobne błędy czy nieścisłości, jednakże w tym przypadku przypisały im większą wiarygodność niż dowodom wskazywanym przez stronę. Natomiast stwierdzenie, iż zapisy stanów licznika nie zawsze były precyzyjne nie oznacza, iż w przypadku tej konkretnej dostawy nie były wiarygodne przy uwzględnieniu pozostałych dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Natomiast oceniajac zarzut dokonania wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych bezpośrednio w wysokości ustalonego przychodu z tytułu pozaewidencyjnej sprzedaży gazu z pominięciem kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy stwierdził, że Spółka miała możliwość uzyskiwania gazu bezkosztowo, bowiem nadwyżka ta mogła wynikać z zastosowania stałego przelicznika ilości gazu kupowanego przez spółkę w kilogramach na gaz sprzedawany w litrach. Jednakże stanowisko organu co do możliwości powstania nadwyżki gazu przy stosowaniu stałego przelicznika nie zostało poparte żadnymi wyliczeniami pozwalającymi na określenie wysokości powstałych w ten sposób nadwyżek gazu z tytułu zastosowanego przelicznika. Organ odwoławczy uzasadniając brak oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów stwierdził, że nie można wykluczyć, iż został uzyskany bezkosztowo (chociażby w wyniku przeliczenia gazu z kliogramów na litry) lub z nielegalnego źródła. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie pomniejszając określonych przychodów o koszty uzyskania winny jednoznacznie przedstawić stanowisko co do źródła pochodzenia sprzedawanego gazu poza ewidencją. Jeżeli organ podatkowy przyjmuje, iż strona uzyskała gaz bezkosztowo to stanowisko to winno być poparte wyliczeniami z zastosowaniem określonego przelicznika pozwalającymi dokonać oceny stanowiska organu w zakresie bezkosztowego uzyskania przez Spółkę gazu. Uzyskanie w ten sposób gazu wyklucza pochodzenia gazu ze źródeł nielegalnych. Przyjęcie przez organy podatkowe pochodzenia gazu z nielegalnego źródła winno być również jednoznacznie stwierdzone ( bez konieczności konkretyzacji tego źródła ) bowiem stanowisko takie pozwala na ocenę zasadności braku oszacownia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu brak ustaleń w tym zakresie w oparciu o zebrany materiału dowodowy narusza przepis art. 122 i art. 191 O.p. Mając na względzie wskazane naruszenie przepisów postępowania przedwczesna jest ocena zarzutów naruszenia przepisow u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku, w szczegolności dokona weryfikacji przyjętych wielkości ubytków i przetankowań gazu poprzez przeprowadzenie wskazanych powyżej dowodów. W przypadku wykazania braku możliwości zweryfikowania przyjętych wielkości ubytków i przetankowań gazu wskaże metodę stanowiącą podstawę obliczenia wielkości sprzedaży niezaewidencjonowanego gazu. Ponadto przeprowadzi dowód z przesłuchania świadków Stanisława Szymańskiego ( prowadzącego firmę A. ) oraz A. B. ( prowadzącego firmę B. ) na okoliczność wskazanych w decyzji zakupów od Spółki gazu poza ewidencją przez te firmy. Nadto dokona ponownej oceny w zakresie pozaewidencyjnej dostawy 300 litrów gazu z dnia [...] stycznia 2005 r. dla M.S.A. przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w sprawie. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).