I FSK 1220/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del) Ewa Rojek (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B.-G." spółki jawnej [...] z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 525/10 w sprawie ze skargi "B.-G." spółki jawnej [...] z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B.-G." spółki jawnej [...] z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 525/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "B.-G." spółka jawna A. M., E. K. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1.2 Sąd administracyjny I instancji podał następujący stan faktyczny. W trakcie przeprowadzonej w Spółce kontroli organ podatkowy ustalił, że podmiot ten dokonywał sprzedaży gazu poza ewidencją księgową. Dla odbiorców gazu nieewidencjonowanego wystawiono wyłącznie dowody WZ, do których później nie były wystawiane faktury. Powyższe ustalono na podstawie zeznań świadków, wyjaśnień podejrzanych składanych w prowadzonym śledztwie oraz materiałów zabezpieczonych przez Policję. Ustalono, że Spółka oprócz dokumentacji przedstawionej do kontroli prowadziła także podręczną ewidencję obrotu gazem w formie 3 zeszytów zawierających zapisy dostaw gazu, poszczególnych sprzedaży oraz napełniania butli gazowych i ich obrotu. Organ stwierdził, że Spółka nie zaewidencjonowała zakupu gazu płynnego w ilości 193.150 kg o wartości około 260.000 zł. Wobec powyższego organ uznał prowadzone przez Spółkę ewidencje podatkowe za nierzetelne i dokonał szacowania obrotu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu. Na tej podstawie wydał decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. 1.3 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: - art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku VAT, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów oraz poprzez nieprawidłową subsumcję, - art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pozbawienie prawa do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie materiałów pochodzących z innych postępowań, włączenie do materiału dowodowego treści zeznań G. B. z postępowania odrębnego z pominięciem pierwotnych jego zeznań, - art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, nadto oparcie się jedynie na zabezpieczonych zeszytach oraz zeznaniach A. P., - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 180 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., - art. 200 w zw. z art. 180 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie powodu odmowy wiarygodności i mocy dowodowej wniosków i materiałów złożonych przez stronę, - art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż księgi prowadzone przez Spółkę są nierzetelne i wadliwe, - art. 23 § 1, § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów i brak wskazania na jakiej podstawie organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, - art. 68 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania. 1.4 W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnił, że przepis art. 68 Ordynacji podatkowej w ogóle nie może mieć w sprawie zastosowania, ponieważ dotyczy decyzji konstytutywnych, a nie deklaratoryjnych, jaką jest m.in. decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie organy nie naruszyły również art. 70 Ordynacji podatkowej. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia do listopada 2003 r. upływał 31 grudnia 2008 r., a za grudzień 2003 r. - 31 grudnia 2009 r. Z kolei przed upływem tych terminów miała miejsce okoliczność zawieszająca bieg terminu przedawnienia, bowiem w stosunku wspólnika skarżącej, tj. A. M. w dniu 19 grudnia 2008 r. wszczęto postępowanie karno-skarbowe. Dodatkowo, w dniu 29 grudnia 2008 r. dokonano zabezpieczenia należności pieniężnej z tytułu podatku VAT za 2003 r. przez wpis hipoteki przymusowej. Wbrew twierdzeniom skargi, organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ ponownie rozpoznał i orzekł w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Słusznie organ uznał, że brak było potrzeby ponownego przesłuchania A. P. oraz G. B. Przeprowadzenie tych dowodów nie mogło wpłynąć na zmianę ustaleń kontrolnych. Skoro z materiału zgromadzonego w sprawie (dokumentów) bezsprzecznie wynikało, iż Spółka dokonywała obrotu gazem poza ewidencją, to nie było potrzeby ponownego przeprowadzania wskazanych dowodów. W tym zakresie Sąd wyraził pogląd, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Sąd uznał, że w pełni uprawniona była dokonana przez organ ocena materiału dowodowego stwierdzająca niezaewidencjonowanie dokonanych transakcji udokumentowanych drukami WZ. Zapiski w zeszytach prowadzonych przez A. P. i jego szczegółowe zeznania zgadzają się z dokumentacją kontrahenta skarżącej tj. stacji paliw w B. Na fakt sprzedaży gazu poza ewidencją wskazuje również analiza stanów liczników samochodów skarżącej, którymi transportowano gaz, z danymi dotyczącymi ilości sprzedanego wynikającymi z wystawionych faktur. Okoliczność sprzedaży poza ewidencją potwierdzają również zeznania pracownika stacji paliw w B.– G. B. Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że w sytuacji, w której nie wszystkie transakcje skarżącej zostały uwzględnione w księgach podatkowych, nie jest możliwe uznanie tych ksiąg za prowadzone w sposób rzetelny. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 23 § 1, § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zastosowanie oraz brak wskazania na jakiej podstawie organ dokonał szacowania postawy opodatkowania. Wprawdzie organ I instancji w uzasadnieniu decyzji uchybił wymogom wynikającym z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. nie uzasadnił niemożliwości zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 powołanej ustawy, ale wada ta została wyeliminowana przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji szczegółowo odniósł się od poszczególnych metod szacowania i wyjaśnił dlaczego nie mogły one zostać zastosowane. Dane zgromadzone w zeszytach prowadzonych przez A. P. wystarczająco potwierdzały wielkość dokonanej sprzedaży poza ewidencją. Organy podatkowe po dokonaniu szacowania obrotu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. prawidłowo określiły skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 2.2 Na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: P.p.s.a.) Spółka zarzuciła naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo, że postępowanie podatkowe wobec Spółki nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, nie uwzględniono żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków, mimo że okoliczności, na które mieliby zeznawać nie zostały przez organy dostatecznie udowodnione, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków - do akt sprawy włączono protokoły przesłuchania świadków zgromadzone w toku innego postępowania i jedynie włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy na mocy odpowiedniego postanowienia - co przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy (art. 123, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 191 o.p.), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik; 2) art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 191 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p., w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego lecz wybranych jego fragmentów i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że zabezpieczone zeszyty stanowią nieformalną ewidencję obrotu gazem; a ponadto przez dowolną ocenę zapisów w zabezpieczonych zeszytach, polegającą na pominięciu niektórych z nich przy uznaniu, że nie ustalono czego one dotyczyły i uwzględnieniu na niekorzyść strony pozostałych; oparcie rozstrzygnięcia jedynie na podstawie zeznań A. P., złożonych w odrębnym postępowaniu; a nadto całkowite pominięcie zeznań A. P. złożonych w późniejszym etapie, w których świadek zeznał, iż zabezpieczone zeszyty nie stanowią dowodu pozaewidencyjnej sprzedaży gazu; co skutkowało ustaleniem przez te organy błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Sąd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 2 P.p.s.a., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi; 4) art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 123 § 1, art. 190 § 2 i art. 188 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p., w tym naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, polegające na odmowie uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. P. i jednocześnie oparcie wydanej decyzji głównie na jego zeznaniach złożonych w innym postępowaniu oraz na podstawie zeszytów, które sporządzane były przez A. P.; 5) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. art. 180 § 1 i art. 191 o.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu, 6) art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 191 o.p., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. polegających na przyjęciu, że Spółka dokonywała pozaewidencyjnego zakupu gazu oraz jego dalszej nieewidencjonowanej odsprzedaży i tym samym nie deklarowała w należytej wysokości podatku VAT z tytułu sprzedaży towaru, co miało wpływ na określenie należnego od tych transakcji podatku, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego: 1) art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 13 ust. 3 i 3a, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącą; 2) art. 70 § 1 o.p. przez zaakceptowanie przez Sąd I instancji ustaleń organów podatkowych, polegających na przyjęciu, iż w sprawie nie nastąpiło przedawnienie prawa do dochodzenia przedmiotowej należności; 3) nieprawidłową wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 o.p. polegającą na przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego in rem w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym zawiesza bieg terminu przedawnienia, podczas gdy bieg tego terminu zawiesza jedynie wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego dotyczącego niewykonania skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego wynikającego z prawidłowo doręczonej decyzji określającej to zobowiązanie; 4) art. 23 § 4 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanego przez organy podatkowe oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie danych wykazanych w zabezpieczonych zeszytach, mimo, że nie stanowiły one ewidencji obrotu gazem; 5) art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 o.p. poprzez zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu z badania ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów. 2.3 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponad zarzuty wyżej opisane Spółka podniosła, że nie można jednoznacznie przyjąć, że w zabezpieczonych zeszytach ujęta była sprzedaż towarów odmienna od zaewidencjonowanej w fakturach i paragonach. Sąd I instancji naruszył przepis art. 122 o.p. przez to, że zaakceptował pominięcie przez organy podatkowe sprzedaży paragonowej gazu luzem. Organy nie dokonały analizy operacji we wszystkich kasach fiskalnych, a ponadto nie uwzględniły sprzedaży dokonywanej przez wszystkich kierowców Spółki. Doprowadziło to do sporządzenia przez organy błędnego zestawienia tej sprzedaży. Spółka zarzuciła pominięcie przez Sąd I instancji zeznań A. P., w których odwołał część swoich wcześniejszych twierdzeń. Ponadto Spółka wskazała na sprzeczności w zeznaniach tego świadka. W jej ocenie, Sąd I instancji zaakceptował wybiórcze przedstawienie przez organ materiału dowodowego, który okoliczność sprzedaży gazu luzem dokumentowanej za pomocą dokumentu Wz stwierdził jedynie na podstawie zeznań świadków będących byłymi pracownikami Spółki. Są to osoby pozbawione wiedzy na temat funkcjonowania firmy. Odnosząc się do zarzutu braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu z badania ksiąg, Spółka zarzuciła nieznajdujące podstawy w przepisach prawa uznanie za ręczną ewidencję sprzedaży zeszytu prowadzonego tylko dla celów prywatnych przez pracownika Spółki. 3.1 W piśmie procesowym z dnia 9 sierpnia 2012 r. Spółka przedstawiła dodatkową argumentację podnosząc, że została pozbawiona możliwości dostępu do dokumentacji podatkowo-księgowej dotyczącej kontrolowanego okresu, w związku z zatrzymaniem jej przez organy ścigania w postępowaniu VI [...]. Organ podatkowy nie włączył kopii wszystkich tych dokumentów do akt sprawy. Spółka pozbawiona została również informacji co do tego, czy włączone do akt postępowania kontrolnego protokoły z przesłuchań określonych osób w postępowaniu karnym są kompletnym zbiorem pozyskanych od tych osób dowodów osobowych w postępowaniu karnym. Spółka, powołując treść art. 389 § 1 Kodeksu postępowania karnego, wykluczyła możliwość posłużenia się w postępowaniu podatkowym zeznaniami A. P. przez to, że złożył je w charakterze świadka, uzyskując następnie status podejrzanego. Zeznania złożone przez tą osobę w charakterze podejrzanego stanowią o bezużyteczności treści zeszytów. Zapiski zawarte w tych zeszytach organ potraktował wybiórczo, pomijając przy tym fakt, że zawierają one błędne wyliczenia. Dalej Spółka podniosła, że na podstawie dokonanych przez nią wyliczeń, w określonej przez organy ilości gazu sprzedanego poza ewidencją (996.649 litrów) zawarta jest zaewidencjonowana i opodatkowana sprzedaż gazu luzem w ilości 931.814 litrów. Błędne wyliczenia organów w tym zakresie spowodowane były przyjęciem do dokonania rozliczeń prywatnego, nie mającego fiskalnego charakteru dokumentu pracownicy Spółki. Organy stawiając tezę, że zapiski zawarte w zeszycie prowadzonym przez A. P. pokrywają się z dowodami pozyskanymi od odbiorcy gazu sprzedawanego przez Spółkę pominęły okoliczność, że Spółka posiadała również innych odbiorców gazu. Według ustaleń organów podatkowych Spółka sprzedała poza ewidencją o 366,76 ton gazu więcej niż kupiła poza ewidencją, przy czym organy nie ustaliły źródła pochodzenia tych dodatkowych 366,76 ton gazu. 3.2 Spółka wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów: pisma skarżącej z dnia 27 lipca 2012 r. skierowanego do A. P., odręcznego oświadczenia A. P. z dnia 28 lipca 2012 r., kopii raportów kasowych, postanowienia Prokuratury Okręgowej w W. z dnia 1 lutego 2012 r. V [...] o umorzeniu śledztwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach : 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania , jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą zatem tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania , które doprowadziło do jego wydania ( por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 329/06). 4.2 Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności ustosunkować się należy do zarzutów , które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu , że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanych przez sąd przepisów prawa materialnego. 4.3 Podstawowy i najdalej idący zarzut procesowy zgłoszony przez stronę skarżącą tyczy zaakceptowania przez Sąd I instancji błędnie ustalonego przez organ stanu faktycznego ( art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 o.p., 122 o.p., 181§ 1 o.p.,180 o.p., 187 § i 2 o.p., 188 o.p., 191 o.p.) polegającego na przyjęciu, że "B.-G.", dalej Spółka, dokonywała pozaewidencjonowanego zakupu i dalszej odsprzedaży gazu. W rozwinięciu zarzutu Spółka wskazała, że naruszenia w/wym przepisów upatruje głównie w tym , że ustalenia faktyczne poczyniono oparciu o materiał w tym przesłuchanie A. P. zgromadzony w postępowaniu karnym co naruszyło tak zasadę bezpośredniości jak i zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Na wstępnie wskazać należy, że w świetle art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 121 o.p. ma zaś charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów , czego kasator nie uczynił. Na podstawie art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art.191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 o.p. W sprawie zebrano bowiem bardzo obszerny materiał dowodowy z treści którego , w sposób jednoznaczny wynikało, że skarżąca Spółka dokonywała sprzedaży gazu poza ewidencją. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny jest też eksponowany w skardze zarzut naruszenia art. 181 o.p. , albowiem włączenie postanowieniami materiałów dowodowych z postępowania karnego było w rozpatrywanej sprawie w pełni uzasadnione i zgodne z tym przepisem, który stanowi, że dowodami sprawie mogą być m.innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Przepis art. 181 o.p. co wielokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy, czym w sposób ustawowy ogranicza zasadę bezpośredniości ( por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012r. I FSK 428/11, z dnia 24 września 2008r. I FSK 1128/07, z dnia 11 stycznia 2011r. I FSK 323/10 – dostępne w bazie LEX). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza żadnego z przywołanych powyżej przepisów o.p. Posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym nie narusza też zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 p.p.. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowania jest poprzez zaznajomienie się strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie. W skardze kasacyjnej nie zarzucono aby organy nie umożliwiły stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym co czyni zarzut bezskutecznym. Kolejnym argumentem przemawiającym za bezskutecznością tego zarzutu jest to, że skoro ustawodawca w art. 181 o.p. dopuszcza możliwość przeprowadzania dowodów z zeznań złożonych w innym postępowaniu to jednocześnie nie może to być sprzeczne z innym przepisem o.p. regulującym zasady prowadzonego postępowania podatkowego. 4.4 Nie zasługuje też na uwzględnienie próba dyskredytacji zeznań A. P. (rozwinięta w złożonym piśmie procesowym) gdzie argumentem przemawiającym za odrzuceniem jego zeznań w charakterze świadka z dnia 8 kwietnia 2008r. jest przepis procedury karnej zabraniający odczytywania oskarżonemu jego zeznań złożonych w charakterze świadka, co zdaniem strony skarżącej powinno wyeliminować to zeznanie z materiału dowodowego sprawy niniejszej. Argument ten trafny nie jest albowiem inne są cele i gwarancje procedury karnej a inne procedury podatkowej. Mająca zastosowanie w postępowaniu podatkowym procedura zawarta w o.p. nie stawia takich wymogów a w omawianym wyżej przepisie art. 181 o.p. wskazuje, że dowodem może być bez żadnych wyłączeń każdy materiał zgromadzony w postępowaniu karnym. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest realizowana przez o.p. w art. 180 § 1 zasada otwartego postępowania dowodnego. Oznacza ona , że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Istotnym przy tym jest, że sprzeczność z prawem należy rozumieć w sposób materialny a nie procesowy. Z oby tych zasad jasno wynika, że każdy dowód przeprowadzony w innym postępowaniu ( w tym karnym) może być podstawą ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy. 4.5 Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a i art.145 § 2 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych sprzecznie z dyspozycją art. 122 o.p., 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. Spółka zarzuciła w tym zakresie , że stan faktyczny z akceptacją Sądu I instancji organy dokonały wyłącznie w oparciu o zeznaniu A. P. pomijając zeznania innych świadków, a ocena zgromadzonego materiały miała charakter dowolny. Z tak sformułowanymi zarzutami zgodzić się nie można. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazał wyraźnie, że okoliczności faktyczne sprawy ustalone zostały w oparciu o zeznania A. P. zgodne z prowadzoną przez niego podręczną ewidencje (zeszyty) oraz zgodne z tymi dowodami zeznania G. B., W. Ł., A. P., T. G., K. W. Istotnym jest, że świadkowie ci naocznie obserwowali proceder sprzedawania gazu na tzw dowody WZ tj. poza ewidencją. Sąd wskazał też za organem, że zeznania A. P. i prowadzone przez niego "zeszyty" odpowiadały dokumentacji kontrahenta Spółki tj. stacji paliw w B. Okoliczności te pozwoliły na wyciągnięcie wniosku o sprzedaży gazu poza ewidencją w oparciu o szeroko zebrany materiał dowodowy ( art. 187 § 1 o.p.) a dokonana przez organy i zaakceptowana przez sąd I instancji ocena dowodów mieściła się w ramach swobody o jakiej mowa w art.191 o.p. 4.6 Kolejnym zarzutem wskazującym na nieprawidłowość ustaleń faktycznych jest zarzut naruszenia art. 188 o.p. poprzez oddalenie wniosku o ponowne przesłuchanie A. P. Zdaniem strony skarżącej konieczność ponownego przesłuchania tego świadka spowodowania była koniecznością wykazania istotnych okoliczności odmiennie od ustalonych w sprawie. Spółka zmierzała bowiem do wykazania , że prowadzone przez A. P. zeszyty nie stanowiły nieformalnej ewidencji a były jedynie projektami ewidencji planowanej. Skarżąca pominęła w tym kontekście okoliczność, że do wniosku o nieformalnym obrocie gazem organy podatkowe doszły na podstawie szeregu dowodów, których Spółka nie neguje. O pozaewidencyjnym obrocie gazem zeznawali bowiem jak wskazywał organ inni świadkowie (patrz pkt 4.5 uzasadnienia). Strona skarżąca wybiórczo odnosi się do zeznań A. P. gdy tymczasem realizowana przez organ zasada swobodnej oceny dowodów nakazuje ich ocenę we wzajemnym powiązaniu zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Spółka dokonując jednostronnej, wyrwanej z całości materiału, interpretacji poszczególnych zeznań świadka P. pomija, że całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na podzielenie wyciągniętego przez nią wniosku co do stanu faktycznego sprawy. W orzeczeniu w sprawie II FSK 1495/10 (LEX nr 1116111) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że o naruszeniu art. 188 o.p. mówić można jedynie wówczas gdy wniosek o przesłuchanie świadka przesłuchanego już w innym postępowaniu jest uwiarygodniony oceną całości zebranego w sprawie materiału. Skoro zatem Spółka nie podważa części materiału dowodowego wskazującego , że prowadziła sprzedaż poza ewidencją, to nie sposób uznać, że wykazała by brak wnioskowanego dowodu ( ponownego przesłuchania przez organ) mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.7 Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 123, 180, 181, 188, 187, 191, 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. poprzez zaakceptowanie uchybień organu niewskazanych w złożonej do sądu skardze. Z uzasadnienia zarzutu wynika, że tyczy on niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego polegającego między innymi na błędnym wyliczeniu sprzedaży paragonowej dokonywanej przez Spółkę. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że przepis art.134 § 1 P.p.s.a. wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez sąd I instancji. Treść tego unormowana pozwala na sformułowanie wniosku , że regulacje tą można naruszyć jedynie wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które następnie zostały przez sąd pominięte lub gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd winien je wziąć po uwagę z urzędu ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006r. sygn. akt I FSK 56/06, LEX nr 280385). W złożonej skardze kasacyjnej podniesiono tą ostatnią okoliczność choć na marginesie zauważyć należy, że uzasadnieniem naruszenia przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. nie mogą być przepisy mające charakter klauzul ogólnych ( art. 120, 121, 122 o.p.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a albowiem wziął pod uwagę i ocenił całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie a wyciągnięte wnioski jak już wskazywano wyżej mieściły się w granicach wyznaczonych art. 191 o.p. W aktach administracyjnych znajduje się protokół kontroli w zakresie podatku PIT z którego wynika, że ilość kas fiskalnych rejestrujących sprzedaż gazu luzem przyjęto do wyliczeń na podstawie dokumentu księgowego Spółki. Stawiana w uzupełniającym skargę kasacyjną piśmie teza , że ilość kas fiskalnych rejestrująca tą sprzedaż była większa a dokument wystawiony przez księgową Spółki to tylko "dokument prywatny" nie zostały poparte żadnymi dowodami. Skoro zatem okoliczność ta wykazana została przed organem oryginalnym , zabezpieczonym na cele postępowania dowodem księgowym , a w toku postępowania okoliczność ta kwestionowana nie była to zasadnym było w świetle dyspozycji art. 192 o.p. uznanie jej za udowodnioną. W sytuacji bowiem gdy strona ma możliwość wypowiedzenia się na temat okoliczności będącej podstawa ustaleń to stan faktyczny ustalony w taki sposób nie narusza art.192 o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 1988r. IV SA 1152/87, PiP 1989, nr 4, s.142). Z tych względów nie jest poprawna teza, że doszło do naruszenia przepisów działu IV rozdziału 11 ordynacji podatkowej czego sąd I instancji nie dostrzegł. Nie jest też w tym kontekście zasadny zarzut naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. albowiem zaskarżona do Sądu I instancji decyzja zawiera wszystkie ustawowo konieczne elementy. 4.8 Skarga kasacyjna zawiera dalsze zarzuty procesowe tj. zarzut naruszenia art. 23 § 4 o.p. i 193 § 2 ,§ 4 i § 6 o.p. choć niewłaściwie sytuuje je w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Mimo to zgodnie z treścią uchwały Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r. I OPS 10/09 (publ. http:orzeczenia.nsa.gov.pl) należy je rozpoznać. Zarzut naruszenia art. 193 § 2, 4 i 6 o.p. sprowadza się do wskazania, że w sprawie zakwestionowano rzetelność i prawidłowość ksiąg podatkowych mimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu z badania ksiąg. Prawdą jest , że ordynacja podatkowa nadała księgom podatkowym szczególną moc albowiem zgodnie z art. 193 § 1 wskazała, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Badanie ksiąg podatkowych i uznanie ich za nierzetelne może nastąpić jedynie w sporządzonym protokole badania ksiąg o czym stanowi § 6 art. 193 o.p. a co należy do obowiązków organów podatkowych. W sprawie niniejszej organ w sporządzonym protokole kontrolnym z dnia 12 września 2007r. w którym badał poprawność rozliczeń Spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące 2003r. nie zawarł kategorycznego stwierdzenia, że ksiąg nie uznaje za dowód choć wskazują na to tezy i uzasadnienie protokołu. Protokół ten doręczony został stronie ( okoliczność niesporna) i stał się podstawą późniejszych ustaleń faktycznych. Skarżąca powołując się na powyższe uchybienie nie wskazała jednak jaki mogło to mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia w sytuacji gdy w protokole brakowało jedynie stwierdzenia ,że księgi nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Z tych względów zarzut ten nie mógł odnieść skutku. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 4 o.p. polegający zdaniem strony skarżącej na zaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny , że jako podstawę oszacowania przyjęto dane zabezpieczone w zeszytach , mimo, że nie stanowiły one ewidencji obrotem gazem. W tym kontekście Spółka wskazała również, że jej zdaniem zabezpieczone w toku postępowania zaszyty nie stanowią dowodu w rozumieniu art. 180 o.p. albowiem nie posiadają doniosłości prawnej. Pogląd ten poprawny nie jest albowiem z art. 180 o.p. wynika co podnoszono już wyżej , że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest z prawem sprzeczne. Mamy zatem w przepisie tym realizowaną zasadę otwartego postępowania dowodowego. Tym samym zeszyt , w którym pracownik Spółki prowadził ewidencje sprzedaży dla której nie były wystawiane faktury jest równorzędny z dowodem osobowym czy z dowodem z dokumentu urzędowego. Kwestionowanie dowodu w imię bliżej niewyjaśnionej doniosłości prawnej nie mogło odnieść skutku prawnego. Sposób sformułowania i uzasadnienie tego zarzutu prowadzi do wniosku, że jego celem nie jest wykazanie naruszenia art. 23 § 4 o.p. a dalsze kwestionowanie ustaleń faktycznych , elementem których było przyjęcie wielkości nieformalnego obrotu zgodnie z zapiskami zeszytowymi czynionymi przez świadka A. P. Jak wskazano wyżej stan faktyczny w oparciu o całość materiału dowodowego ( w tym prowadzone zeszyty) został przez organy prawidłowo zebrany i oceniony. Skoro zgodnie z dyspozycja art. 23 § 1 – 5 o.p. szacunek ma służyć określeniu podstawy opodatkowania to oczywistym jest , że należy wybrać tą metodę , która pozwoli na najpełniejsze odtworzenie wartości transakcji. Organ z akceptacją Sądu I instancji szczegółowo wyjaśnił dlaczego w sprawie pominięto metody szacunku określone w art. 23 § 3 pkt 1 – 6 o.p. a zastosowano inną metodę tj. przyjęto dane z prowadzonej przez Spółkę nieformalnej ewidencji. Poprawny jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, ze tak określona podstawa opodatkowania jest najbardziej zbliżona do podstawy rzeczywistej. 4.9 Skoro zarzuty tyczące nieprawidłowości ustaleń faktycznych nie okazały się zasadne to konsekwencją powyższego jest, że nie mogły odnieść skutku zarzuty skargi kasacyjne zgłoszone w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. W szczególności nie mogły odnieść skutku wobec niewadliwości ustaleń faktycznych zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 i 2 , art. 15 ust. 1, art. 13 ust. 3 i 3a, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4, 5, 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz.50 ze zm.). 4.10 Nie jest też zasadny zgłoszony w parciu o art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. zarzut nieuwzględnienia przedawniania zobowiązania podatkowego, w związku z błędną wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie rozważał zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tylko w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. albowiem nie uwzględniając biegu terminu przedawnienia powołał się na treść art. 70 § 8 o.p. wskazując, że skoro przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie zostało zabezpieczone przez wpis hipoteki przymusowej to skutkiem tego zobowiązanie to nie ulega przedawnieniu choć może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Ma racje autor skargi kasacyjnej , że zapis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania decyzji jest wadliwy. Potwierdził to zapadły dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P-30/11 wyrok Trybunału Konstytucyjnego, wskazujący, że art.70 § 6 pkt 1 o.p. ,w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DZ.U.Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa , jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Skoro jednak w sprawie przed upływem terminu przedawnienia sporne zobowiązanie zabezpieczone zostało hipoteką , która to okoliczność kwestionowana nie jest to w myśl art.70 § 8 o.p. przedawnienie nie następuje. 4.11 Nie mógł zostać uwzględniony zawarty w piśmie procesowym z dnia 27 lipca 2012r. wniosek dowodowy strony skarżącej. Zgodnie z dyspozycją art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów , jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie prowadzi do nadmiernego wydłużenia postępowania. O istotnych wątpliwościach w rozumieniu tego przepisu mówić można jedynie wtedy gdy, istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione. Skoro co wskazywano powyżej stan faktyczny sprawy został ustalony poprawnie wniosek nie był zasadny. 4.11 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.