II FSK 2349/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. i A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2098/12 w sprawie ze skargi A. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2012 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. i A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r., III SA/Wa 2098/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. i A. K. (zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący osiągali dochody z działalności gospodarczej w zakresie m.in. hurtowego i detalicznego handlu paliwami, gazami, olejami i pochodnymi. W wyniku kontroli ustalono, że skarżący zaniżali przychody poprzez m.in. pozaewidencyjną sprzedaż gotówkową paliw płynnych i gazu LPG oraz zawyżali koszty uzyskania przychodów poprzez m.in. zaliczenie do kosztów wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (faktury za prace związane z budową domów jednorodzinnych, faktury dokumentujące nabycie materiałów wykończeniowych – obrzeża trawnikowe, kostka chodnikowa, okna, grzejniki, płytki gresowe). Organ pierwszej instancji zgodnie z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej: ord. pod.) odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem jak stwierdził dane wynikające z rejestrów sprzedaży VAT oraz rejestrów zakupów VAT, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, zwłaszcza w postaci poprawnie podliczonych wszystkich rejestrów sprzedaży VAT, dowodów źródłowych zakupów, różnych ewidencji sprzedaży i rozliczeń sporządzanych przez pracowników, zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych, wyników oględzin dokonanych przez kontrolujących oraz rezultatów przeprowadzonych przez kontrolujących kontroli u kontrahentów spółki skarżących pozwalały na określenie w prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. Decyzją z dnia 27 września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 393.929,00 zł. w miejsce zadeklarowanego w wysokości 9.525,30 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 26 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Oceniając zebrany materiał stwierdził, że jest on kompletny i spójny - szereg dowodów uzupełnia się wzajemnie. Zeznania pracowników są logiczne, poza tym były to osoby obce w stosunku do skarżących, nie miały więc powodów do ewentualnego składania fałszywych zeznań. Okoliczność sprzedaży paliw i gazu poza ewidencją księgową potwierdzają zarówno byli, jak i obecni pracownicy stacji paliw. Wiarygodność wyjaśnień złożonych przez pracowników stacji paliw została potwierdzona analizą podręcznych ewidencji sprzedaży. W zakresie zakwalifikowania do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej m.in. faktur za narty, buty narciarskie, kask, motylki do pływania, okulary dla dzieci i rower górski – organ podniósł, że skarżący nie wskazali żadnego związku zakupów z przychodami osiągniętymi przez spółkę. Organ II instancji wskazał także, że powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w postępowaniu karnym jest konieczne jedynie wtedy, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W tej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Dodatkowo domagając się ponowienia przesłuchań świadków, skarżący nie wskazali okoliczności, jakie nie zostały dostrzeżone i nieścisłości w wypowiedziach podejrzanych, które należałoby wyjaśnić. Wnioski dowodowe oparte były na negacji i podważaniu prawdziwości zeznań. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący podnieśli zarzut przedawnienia zobowiązania. Wskazali, że stanowisko organów podatkowych, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego- skarbowego nie znajduje oparcia w judykaturze i doktrynie. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nieodzowne jest stwierdzenie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., z którego wynika, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia musi wiązać się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jeżeli nie została wydana decyzja określająca to zobowiązanie, a istnieje jedynie deklaracja złożona przez podatnika, w której wykazuje on kwotę podatku do zapłaty, a podatek w wysokości wynikającej z tej deklaracji został zapłacony, to wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie doprowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem brak jest istnienia zaległości podatkowej. Skarżący wskazali również, że nie mieli możliwości zapoznania się z dokumentami, bowiem akta sprawy nie zawierają całości materiału dowodowego, udostępnionego kontrolującym przez Komendę Miejską Policji. Skarżący nie mogli zweryfikować prawidłowości ustaleń organu I instancji w zakresie rzekomego zaniżania przychodów w wyniku oparcia rozliczenia dokonanego w zeznaniu podatkowym na "sfałszowanych" rejestrach sprzedaży, gdyż akta sprawy nie zawierają kompletu wystawionych faktur oraz wszystkich rejestrów VAT. Podnieśli także, że dowodami zgromadzonymi w toku postępowania karnego można posługiwać się w postępowaniu kontrolnym o tyle, o ile ich wykorzystanie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Takimi dowodami nie mogą być zaś wyjaśnienia podejrzanych, bowiem doświadczenie życiowe wskazuje, że dowód z tych wyjaśnień może w istotny sposób wprowadzić w błąd organ orzekający w sprawie innej niż karna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że postawienie skarżącym w marcu 2007 r. zarzutu popełnienia przestępstw karnych skarbowych w zakresie pozaewidencyjnej sprzedaży paliw w okresie objętym zaskarżoną decyzją - która to okoliczność stanowiła także kluczowy element stanu faktycznego ustalonego w prowadzonym wobec skarżących postępowaniu - spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Sąd podkreślił, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Nie ulega żadnych wątpliwości, że w 2003 r. skarżący nabywali towary (zwłaszcza materiały budowlane) oraz usługi, które nie miały związku z prowadzoną przez nich działalnością. Księgowa zatrudniona przez skarżących potwierdziła, że w koszty związane z działalnością gospodarczą księgowała wydatki ponoszone przez skarżących w związku z budową domów jednorodzinnych. Zaznaczył również, że wynikający z procedury karnej brak obowiązku składania przez podejrzanego wyjaśnień oraz przypisana mu możliwość mówienia nieprawdy, nieobwarowana żadną sankcją karną, nie dyskwalifikuje tych wyjaśnień jako dowodu w postępowaniu podatkowym, jeżeli protokół zawierający takie wyjaśnienia włączony został do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego". Wyjaśnienia te nie mogą być z góry wyeliminowane z tego tylko względu, że nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. Nie ma powodów, aby w postępowaniu podatkowym, co do zasady, miało być inaczej, zwłaszcza że nie ma ku temu przeciwwskazań o charakterze normatywnym. Sąd podzielił natomiast stanowisko skarżących o niedopuszczalności wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w postępowaniu karnym w charakterze świadka przez osoby, którym następnie postawiono zarzuty i tym samym uzyskały one status podejrzanych. Podkreślił także, że znaczną część materiału dowodowego stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Były to pełnoprawne dowody. Nie ograniczały się do osobowych środków dowodowych, a obejmowały także różnego rodzaju dokumenty, tajne ewidencje itp. We wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami, pozwalały na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej. Materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia przez organy oby instancji. Organ podatkowy wykazał w sposób niewątpliwy, że na należących do skarżących stacjach paliw oraz w bazie paliw dokonywano pozaewidencyjnej sprzedaży płynnych i gazu LPG. Nie ulega też wątpliwości, że liczniki dystrybutorów były przestawiane na tzw. oszczędności, czyli wydawanie klientom mniejszej ilości paliwa, niż wskazywał licznik. Przerabianie liczników w sposób niebudzący wątpliwości wykazały również dowody w postaci eksperymentów przeprowadzonych na stacjach paliw. Sąd wskazał również, że organ podatkowy nie miał obowiązku szacować kosztów nabycia paliwa płynnego nie dysponując żadnymi wskazówkami skarżących co do kierunku szacowania, a także żadnymi dowodami, które chociażby prawdopodobnym czyniły poniesienie przez skarżących takich wydatków. W zakresie dowodu z opinii biegłego sąd podniósł, że ustalenia biegłego nie kolidują z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe. Ustalenia biegłego opierają się w dużej mierze na gospodarce materiałowej, która nie była przedmiotem badania organów podatkowych, gdyż z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało, że spółka skarżących pozyskiwała paliwo poprzez manipulowanie licznikami. Już z tego względu badanie stanów magazynowych nie mogło mieć znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm., dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 ord. pod. - poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniesionego przez skarżących zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; 2) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 ord. pod. - poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniesionych przez skarżących zarzutów w zakresie gromadzenia przez organ materiału dowodowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i utrudniający skarżącym czynny udział w postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; 3) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniesionych przez skarżących zarzutów w zakresie błędnego w swej istocie przyjęcia przez organ, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą - jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego - stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; 4) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w związku z art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, dalej; u.o.k.s.), poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniesionego przez skarżących zarzutu w zakresie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy na podstawie pisemnych wyjaśnień i oświadczeń uzyskanych od kontrahentów spółki w toku prowadzonych u nich czynności mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów spółki, które to pisemne wyjaśnienia i oświadczenia nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżących; 5) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem przez spółkę usług i materiałów budowlanych; 6) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. - poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniesionego przez skarżących zarzutu w zakresie błędnego przyjęcia przez organ, że sprzedawane rzekomo poza ewidencją paliwa płynne pochodziły z oszczędności wynikających z oszukiwania klientów spółki na ilości wydawanego paliwa, a także poprzez błędne przyjęcie, iż korzyści z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży tak zaoszczędzonego paliwa osiągali skarżący (a nie jej pracownicy), co w konsekwencji doprowadziło do opodatkowania przychodu z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych, zamiast dochodu z tej sprzedaży, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; 7) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie w wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniesionego przez skarżących zarzutu w zakresie opodatkowania przez organ przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w postaci kwot uzyskiwanych w wyniku dokonywania oszustw na szkodę klientów spółki. Mając na uwadze powyższe rażące naruszenia przepisów prawa, skarżący wnieśli o: - uchylenie na podstawie art. 185 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie, - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do meritum poprzez określenie zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2003 r. na kwotę 9 525,30 PLN; - zasądzenie na podstawie art. 203 oraz art. 210 p.p.s.a., na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 70 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 208 ord. pod. należy zauważyć, że trafny jest pogląd sądu I instancji, jak i organów podatkowych, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czego skarżący nie chcą dostrzec. Otóż z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. wynika, że: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem (...) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Z kolei z art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod. wynika, że: "Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek (...) przedawnienia". Wedle skargi kasacyjnej zobowiązanie skarżącej wygasło albowiem mimo tego, że w dniu 13 marca 2007 r. przedstawiono skarżącej zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego, nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż przepis ten nie może być konwalidowany w wyniku prawotwórczej wykładni zgodnej z Konstytucją RP, przez uzupełnienie jego treści w wyniku takiej wykładni. Poza tym Trybunał Konstytucyjny wyeliminował ten przepis z ustawy jako niezgodny z Konstytucją RP. Pogląd ten jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędny. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/12, OTK-A 2012, nr 7, poz. 81, Dz.U. z 2012 r. poz. 848, Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Wyrok jednak nie rozstrzyga wprost, czy wystarczające dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia będzie samo przedstawienie zarzutów w sprawie karnej skarbowej (o przestępstwo lub wykroczenie), czy konieczne będzie odrębne zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tego tytułu. Kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2013 r., I FSK 1470/12, który to pogląd NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje. We wskazanym wyroku NSA stwierdził, że dla powiadomienia spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające będzie przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu. NSA, powołując się na treść art. 210 § 1, art. 203 § 2 oraz art. 205 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej k.s.h.) doszedł do trafnego przekonania, że "skoro wobec jednego członka zarządu mogą być składane oświadczenia i pisma kierowane do spółki to trudno doszukać się przeszkód w skutecznym zawiadomieniu spółki o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykrocznie skarbowe poprzez powiadomienie o tej okoliczności jednego z członków zarządu". Wskazał dodatkowo, że "istotne jest zatem to, aby postępowanie karne toczyło się w sprawie wywiązywania się z obowiązków podatkowych spółki. Nie jest natomiast okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie zostały przedstawione członkowi zarządu. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jedynie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. nie wymaga, aby postępowanie karne - czy też postępowanie karnoskarbowe - toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych". Podobny pogląd NSA wyraził też w innym wyroku, a mianowicie z dnia 15 listopada 2013 r., I FSK 1615/12 (Lex nr 1388446) wskazując, że: "Wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę". W tego rodzaju sprawach istnieją też poglądy odmienne (zob. np. wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r., I GSK 1116/09, Lex nr 744662), jednakże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę tych poglądów nie podziela. Przecież fakt przedstawienia zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego pełni podwójną rolę, a mianowicie jest także zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skoro podatnikowi równocześnie przedstawia się zarzuty jego popełnienia. Ponadto nietrafne są zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie polegające na obowiązku wydania przez organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego decyzji określającej inną niż określoną w zeznaniu podatkowym wysokość zobowiązania podatkowego. Taka treść tego przepisu - a w tym wymóg wydania w sprawie decyzji określającej inną niż zeznana wysokość podatku - nie wynika z jego brzmienia. Otóż treść art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. odwołuje się do określenia "niewykonanie zobowiązania". Jeżeli odnieść go do dwóch sposobów powstawania zobowiązań podatkowych określonych w art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 ord. pod., w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z tym pierwszym, a więc zobowiązaniem "powstającym z dniem (...) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania". Z niewykonaniem zobowiązania tego rodzaju możemy mieć do czynienia w różnych przypadkach. Zostały one wskazane m.in. w art. 21 § 3 ord. pod. Może to nastąpić, gdy podatnik wprawdzie złożył zeznanie podatkowe, ale go nie uiścił, a także i wówczas, gdy wprawdzie to zeznane zobowiązanie zostało zapłacone, ale jego wysokość jest niższa niż należna. Zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie, to zobowiązanie, które wygasa przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod.) tylko wówczas, gdy zostało przez podatnika (płatnika) prawidłowo obliczone. Wyraźnie wskazuje to art. 21 § 2 i § 3 ord. pod. Tylko wówczas podatek zadeklarowany w zeznaniu podatkowym jest podatkiem należnym do zapłaty, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W tej sprawie zarówno w decyzji organu I instancji z dnia 12 marca 2012 r., jak i w decyzji organu odwoławczego z dnia 19 kwietnia 2013 r. organy podatkowe określiły skarżącej wyższą niż zeznana wysokość zobowiązania podatkowego, kwestionując tę wysokość, którą podatniczka zeznała. W żadnym więc razie nie mogło też i z tego powodu dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. 7. Niezasadne są dalsze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. I tak trafnie przyjął sąd I instancji, że gołosłowny i mało konkretny, nienawiązujący do szczegółowych kwestii jest zarzut odnoszący się do gromadzenia materiału dowodowego. W jego opisie i wskazywaniu naruszeń w skardze kasacyjnej posłużono się przypuszczeniami możliwości nastąpienia pomyłek, zarzutami działań sprzecznych z prawem, określeniami typu "nie ma nawet wszystkich rejestrów sprzedaży, brak dostępu do wszystkich rejestrów sprzedaży, opisy na odwrotach niejednokrotnie ukierunkowywały przebieg czynności dowodowych, nie można wykluczyć" itp. Takie zarzuty jak trafnie przyjął sąd I instancji uchylają się od kontroli instancyjnej i z tego już powodu są zarzutami niezasadnymi. 8. W trakcie postępowania odwoławczego dokonano dokładnej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie ograniczono się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy ponownie rozstrzygnął przedmiotową sprawę merytorycznie oraz rozpatrzył wszystkie zarzuty strony, podniesione w odwołaniu i w piśmie procesowym z dnia 23 marca 2012 r. Do tych zarzutów odniósł się w sposób wyczerpujący sąd I instancji. Organy obu instancji przeprowadziły w niniejszej sprawie niezwykle szerokie postępowanie wyjaśniające, często uwzględniające wnioski dowodowe strony. Ocena materiału dowodowego została szczegółowo przedstawiona i omówiona w obszernych uzasadnieniach decyzji obu organów i wyroku WSA i odpowiada wymogom zasady swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał w uzasadnieniu decyzji, z jakich powodów uznał za wiarygodne te dowody, na których oparł poczynione ustalenia faktyczne oraz rozstrzygnął wszelkie wątpliwości, jakie mogły się nasuwać przy ocenie wszystkich zebranych dowodów. Sąd zaś dokonał oceny tych dowodów na zasadach swobodnej ich oceny. W ocenie Sądu odwoławczego nie było potrzeby uzupełniania tego materiału w postępowaniu w II instancji, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla jej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy potwierdził przy tym słuszność stanowiska organu I instancji, opartego na dowodach zebranych w toku postępowania kontrolnego. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że B. sp. j. w 2003 r. naruszyła przepisy prawa materialnego poprzez: – zaniżenie wysokości przychodów wykazanych w zeznaniu podatkowym poprzez celowe zaniżenie kwot wynikających z podsumowania stron ewidencji (ksiąg podatkowych), oraz prowadzenie sprzedaży paliw poza ewidencją, – zawyżenie wysokości kosztów uzyskania przychodów poprzez ewidencjonowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, – zaniżenie wysokości kosztów uzyskania przychodów poprzez nieuwzględnienie kosztów zakupu gazu LPG zakupionego w spółce jawnej B. w L. na cele sprzedaży pozaewidencyjnej. Niezależnie od formułowania w skardze kasacyjnej bardzo licznych i często niezwykle szczegółowych zastrzeżeń i zarzutów co do wielu aspektów związanych z ustaleniem przez organ kontroli skarbowej stanu faktycznego, co do istoty kwestionuje się występowanie pozaewidencyjnej sprzedaży paliw. W wyjaśnieniach składanych przez wspólników spółki w toku postępowania karnego konsekwentnie zaprzeczali, aby kiedykolwiek na takie nielegalne działania się godzili, bądź w jakikolwiek sposób je inspirowali. Jak można wnosić z podnoszonej przez stronę argumentacji, o ile były nieprawidłowości to dopuszczali się ich pracownicy, działając na szkodę klientów spółki. Jednakże w ocenie NSA w świetle zgromadzonych dowodów organy obu instancji miały pełne podstawy, aby przyjąć, że twierdzenia takie są niewiarygodne. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego i decyzji pierwszoinstancyjnej w Bazie Paliw w O. w 2003 r. dochodziło do sprzedaży paliwa poza oficjalną ewidencją księgową spółki. Sprzedaż ta, w odróżnieniu od sprzedaży oficjalnej potwierdzonej fakturami VAT i płatnościami realizowanych przelewami, dokonywana była za gotówkę i dokumentowana na podstawie dokumentacji WZ z literą "A". Ustaleń w powyższym zakresie dokonano na podstawie zapisków zawartych w ujawnionych przez policję zeszytach A-5, prowadzonych przez kierownika magazynu – M. Z. oraz jego zeznań i wyjaśnień. Także na Stacji Paliw w T., ówczesny kierownik tej stacji prowadził ujawnioną przez organy ścigania "nieoficjalną" dokumentację odzwierciedlającą pozaewidencyjny obrót paliwem. On też w składanych w toku postępowania karnego wyjaśnieniach bardzo szczegółowo opisał sposób, w jaki dokonywano obrotu paliwem poza ewidencją oraz wyjaśnił metodologię prowadzenia "nieoficjalnej" dokumentacji oraz znaczenie zawartych w niej zapisków (na luźnych kartkach A-4 obrazujących rozliczenia dobowe, w których wykazywano sprzedaż paliw w ramach i poza ewidencją księgową oraz w zeszytach A-5 zawierających rozliczenia pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży). Także inni pracownicy tej stacji w swoich wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania karnego potwierdzili funkcjonowanie pewnego schematu działania przedstawionego przez A. P. Ustalenia poczynione w tej kwestii przez organ kontroli skarbowej zostały bardzo szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji tego organu. Trafnie i zasadnie sąd I instancji ocenił je jako wiarygodne, spójne i swobodne. W decyzji tej przedstawiono także, w równie szczegółowy sposób – oparte głównie na złożonych w ramach postępowania karnego wyjaśnieniach i zeznaniach pracowników spółki oraz dokumentacji zabezpieczonej przez Policję w trakcie przeszukania przeprowadzonego w spółce – ustalenia dotyczące innych miejsc działania spółki, gdzie także stwierdzono zaniżanie obrotu i prowadzenia podwójnej ewidencji. I tak odnosiło się to do księgowości samej spółki - m.in. poddano analizie rejestry sprzedaży prowadzone w spółce dla poszczególnych miejsc, gdzie były sprzedawane paliwa. Przy czym przedmiotem tych analiz były zarówno rejestry przekazane przez spółkę dla potrzeb kontroli, jak i te, które zostały znalezione i zabezpieczone przez policję podczas przeszukania w spółce. W konkluzji poczynionych w tym zakresie ustaleń Dyrektor UKS stwierdził, że porównywanie ujawnionych rejestrów z rejestrami wykorzystywanymi przez spółkę dla potrzeb sporządzania deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2003 r. uzasadnia wniosek, iż rejestry te były prawidłowymi rejestrami pierwotnymi. Kwoty dopisane odręcznie na tych rejestrach, przy miesięcznych podsumowaniach komputerowych, spółka przenosiła następnie do rejestrów wykorzystywanych do sporządzania deklaracji VAT-7, jako "komputerowe" podsumowanie na ostatniej stronie. Są to kwoty bezpodstawnie zaniżone, co w konsekwencji powodowało także zaniżenie podatku dochodowego. Dokonywanie "manipulacji" w rejestrach sprzedaży spółki zostało także potwierdzone w wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania karnego przez główną księgową spółki oraz informatyka obsługującego spółkę. Poza powyższymi ustaleniami, odnoszącymi się bezpośrednio do samej spółki i należących do niej punktów sprzedaży paliw, organ kontroli skarbowej włączył również do akt tej sprawy materiał dowodowy dotyczący jedynego dostawcy gazu LPG do spółki, tj. powiązanej z jej wspólnikami rodzinnie – spółki jawnej B. Wynikało z niego, że również ta ostatnia spółka - obok oficjalnych dostaw gazu LPG potwierdzanych fakturami - w znacznych ilościach dostarczała ten produkt także do spółki B. poza ewidencją (na podstawie dokumentów WZ). Dokonywanie dostaw gazu LPG na podstawie dowodów WZ do spółki oraz innych odbiorców potwierdzili przesłuchiwani również w ramach postępowania karnego pracownicy B. (kierowcy, sekretarka, księgowa), zaś wielkości pozaewidencyjnych dostaw gazu wynikały przede wszystkim z zapisów zawartych w specjalnym zeszycie prowadzonym przez pracownika tej spółki – A. P. - odpowiedzialnego za rozliczenie zakupów i sprzedaż gazu. Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę, że organ odwoławczy zasadnie wskazał, iż nieprawidłowości w obrocie paliwem, niewykazanie prawdziwych rozmiarów tego obrotu, prowadzenie podwójnych ewidencji dla ukrycia tego faktu - stwierdzone zostały jako współistniejące w czasie w samej spółce oraz w kilku należących do niej punktach sprzedaży paliw. Należy tu wskazać na stosunkowo duże ilości nabywanych i sprzedawanych poza ewidencją paliw, a także będące tego konsekwencją zorganizowane formy działania w tym zakresie oraz pomimo występowania pewnych różnic uzasadnionych specyfiką i asortymentem danego punktu sprzedaży, zbliżonym schematem działania, dokumentowania tych działań i rozliczania wpływów. Wszelkie wskazane powyżej elementy świadczą o tym, że organy podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności twierdzeniom wspólników spółki, którzy negowali, iż spółka (tj. de facto działający w jej imieniu wspólnicy), dokonywała w okresie objętym decyzją pozaewidencyjengo obrotu paliwami. Prawidłowość ustaleń poczynionych w tej mierze przez organ kontroli skarbowej wskazujących, że spółka zaniżała wykazywane do opodatkowania wielkości sprzedaży paliw, a co za tym idzie zaniżała należny podatek dochodowy zasadnie nie budził u organu odwoławczego żadnych wątpliwości. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów, należy wyjaśnić, że spółka w 2003 r. nabywała towary (zwłaszcza materiały budowlane), które nie były związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą i tym samym bezpodstawnie dokonała zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie spółka, formułując zarzuty, nie tyle zwalczała co do istoty merytoryczne ustalenia organu I instancji twierdząc, że przypadków takich nie było, co raczej koncentrowała się w swojej argumentacji na formalnej stronie zagadnienia, a więc wykazywaniu naruszeń przepisów dotyczących dowodów. W ocenie Sądu odwoławczego organ I instancji oparł swoje ustalenia na podstawie bardzo rozległych i skrupulatnych czynności dowodowych. Przede wszystkim przeprowadzono oględziny wszystkich stacji paliw należących do spółki, co poprzedzone było dokonaniem czynności sprawdzających u kontrahentów spółki, u których nabywała ona towary (chodziło zwłaszcza o różnego rodzaju materiały i akcesoria budowlane). Działania te wskazywały, że wiele z zakupionych przez spółkę towarów nie zostało wykorzystanych na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Odnośnie twierdzenia skargi kasacyjnej, że znania złożone przez świadków w postępowaniu karnym - którym następnie postawiono zarzuty – nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym – ponieważ jak wynika z przepisów karnych – nie mogą one być wykorzystywane jako dowód w postępowaniu karnym, Sąd pragnie wskazać, iż celem tak ustanowionych przepisów karnych była ochrona prawa podejrzanego do obrony. Prawo podejrzanego do obrony nie występuje w postępowaniu podatkowym, tym bardziej że w niniejszej sprawie stroną postępowania podatkowego są inne osoby niż te przesłuchiwane w postępowaniu karnym w charakterze świadków. Natomiast z treści art. 181 ord. pod. nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. W konsekwencji, skorzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W rozpoznawanej sprawie znaczną część materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie ustaleń dotyczących podatku należnego, stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, co było konsekwencją bardzo obszernego zakresu tego postępowania oraz dużej ilości zgromadzonych w jego toku dowodów, istotnych także dla postępowania podatkowego. Były to jednak pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego, o zróżnicowanym charakterze (osobowe środki dowodowe oraz różnego rodzaju dokumenty), pozwalające we wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej. Nie istnieje więc prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który następnie zeznawał w postępowaniu karnym jako podejrzany. W rezultacie, korzystanie z legalnie zgromadzonych dowodów nie narusza żadnej zasady postępowania podatkowego, ani jakichkolwiek przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Podkreslić należy, że w wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 r., I FSK 897/11, ktorego argumentację Sąd rozpoznajacy tę sprawę podziela, NSA wyjaśnił, iż w sprawie "bezzasadny jest też eksponowany w skardze zarzut naruszenia art. 181 ord. pod., albowiem włączenie postanowieniami materiałów dowodowych z postępowania karnego było w rozpatrywanej sprawie w pełni uzasadnione i zgodne z tym przepisem, który stanowi, że dowodami w sprawie mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Przepis art. 181 ord. pod. - co wielokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny - wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy, czym w sposób ustawowy ogranicza zasadę bezpośredniości (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I FSK 428/11, z dnia 24 września 2008 r., I FSK 1128/07, z dnia 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10 – dostępne w bazie LEX). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza żadnego z przywołanych powyżej przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym nie narusza też zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 ord. pod. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowania jest poprzez zaznajomienie się strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie. W skardze kasacyjnej nie zarzucono, aby organy nie umożliwiły stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co czyni zarzut bezskutecznym. Kolejnym argumentem przemawiającym za bezskutecznością tego zarzutu jest to, że skoro ustawodawca w art. 181 ord. pod. dopuszcza możliwość przeprowadzania dowodów z zeznań złożonych w innym postępowaniu, to jednocześnie nie może to być sprzeczne z innym przepisem ustawy - Ordynacja podatkowa, regulującym zasady prowadzonego postępowania podatkowego". I dalej: "Nie zasługuje też na uwzględnienie próba dyskredytacji zeznań A. P. (rozwinięta w złożonym piśmie procesowym), gdzie argumentem przemawiającym za odrzuceniem jego zeznań w charakterze świadka z dnia 8 kwietnia 2008 r. jest przepis procedury karnej zabraniający odczytywania oskarżonemu jego zeznań złożonych w charakterze świadka, co zdaniem strony skarżącej powinno wyeliminować to zeznanie z materiału dowodowego sprawy niniejszej. Argument ten trafny nie jest albowiem inne są cele i gwarancje procedury karnej, a inne procedury podatkowej. Mająca zastosowanie w postępowaniu podatkowym procedura zawarta w ustawie – Ordynacja podartjowa nie stawia takich wymogów, a w omawianym przepisie art. 181 ord. pod. wskazuje, że dowodem może być bez żadnych wyłączeń każdy materiał zgromadzony w postępowaniu karnym. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest realizowana przez art. 180 § 1 ord. pod. zasada otwartego postępowania dowodnego. Oznacza ona, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotnym przy tym jest, że sprzeczność z prawem należy rozumieć w sposób materialny, a nie procesowy. Z obu tych zasad jasno wynika, że każdy dowód przeprowadzony w innym postępowaniu (w tym karnym) może być podstawą ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy". 9. Chybione są także zarzuty dotyczące oceny zeznań (wyjaśnień A. P.) dotyczące treści zapisków jakoby dotyczących “planowanej, a nierzeczywiście dokonywanej sprzedaży gazu". Jego wyjasnień i poprzedzających je zeznań dokonano zgodnie z regułami z art. 187, art. 191 i art. 192 ord. pod. Okoliczności ustalone na ich podstawie znalazły potwierdzenie w pozostałych dowodach. To oznacza, że nie można postawić zarzutu, że są one niewiarygodne, wręcz dowolne. Co charakterystyczne, podobnych ocen tych dowodów dokonano też w innych sprawach (zob. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r., I FSK 897/11). 10. Nieuzasadnione są zarzuty odnoszące się do przebiegu postępowania kontrolnego i oceny zgromadzonych dowodów. Zgodnie z art. 13b ust. 1 u.k.s. inspektor w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym może żądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tej sporządza się protokół. W wyroku z dnia 16 czerwca 2009 r., I SA/Sz 172/09, WSA w Szczecinie trafnie wyjaśnił, że: "W świetle przepisu art. 13b oraz art. 33a ustawy o kontroli skarbowej nie sposób uznać, że prawo do żądania od kontrahenta kontrolowanego podatnika przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności ogranicza się wyłącznie do dokumentów obrazujących zapłatę prowizji za prowadzone na portalu internetowym transakcje, nie zaś do dokumentów obrazujących również te transakcje, w których administrator portalu pośredniczył". Podobny pogląd sąd wyraził w innym wyroku, przyjmując, że: "W świetle art. 13b) ustawy o kontroli skarbowej nie sposób uznać, iż prawo do żądania od kontrahenta kontrolowanego podatnika przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności ogranicza się wyłącznie do dokumentów obrazujących zapłatę prowizji za prowadzone na portalu internetowym transakcje, nie zaś dokumentów obrazujących również te transakcje, w których administrator portalu pośredniczył (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2009 r., I SA/Sz 174,/09, Lex nr 511148). Zwrócić uwagę trzeba, że zawężająca wykładnia tego przepisu byłaby sprzeczna z zasadą prawdy materialnej, prowadziłaby bowiem częstokroć do niemożności wyjaśnienia wątpliwości dotyczących tych dokumentow, albo wręcz zmuszała do prowadzenia wobec tych kontrahentów kontroli skarbowej - czynności zupełnie zbytecznych. 11. Nie sposób zgodzić się z zarzutami odnoszącymi się do prawidłowości ustaleń w zakresie wydatków na usługi wykonane przez firmę I. W sytuacji, gdy organ dysponuje różnymi dowodami na wykonanie robót remontowych, z których tylko nieznacza ich część wskazuje na wykonanie prac, a większość dowodów pokazuje, że faktury na nie były fikcyjne, to nie sposób zarzucić organowi doknanie błędnej, wadliwej oceny tych dowodów - sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. W sytuacji, gdy skarżący nie wskazuje jakie jeszcze konkretne dowody należałoby przeprowadzić, albo jakie konkretne okoliczności (sprzeczności) trzeba wyjaśnić, to nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku wyjaśnienia i prowadzenia postępowania dowodowego. 12. Chybione są też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie pochodzenia oszczędności w paliwie. Poczynione w tym zakresie ustalenia opierały się na skazującym wyroku SO w Białymstoku z dnia 15 stycznia 2009 r., III K 147/09. Trafnie wywiódł tu sąd I instancji, że pojęcie korzyści w prawie karnym oznacza zaistnienie jej także dla kogoś innego, a nie tylko osób skazanych. Dlatego w żadnej mierze nie można zgodzić się z poglądem skargi kasacyjnej, że te osoby powinny być w takich przypadkach także podatnikami. Należy zauważyć, że tak by było tylko w przypadku, gdyby ustalono, iż osiągnęły one z tego procederu przychód. Tak w sprawie nie było. Osobami byli bowiem pracownicy spółki i z tego tytułu działali w imieniu i na jej rzecz. Przychody wypływały na konto spółki, a nie skazanych. 13. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pownno być art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Należy zauważyć, że w zakresie uzyskiwanych pozaewidencyjnych przychodów skarżący nie zostali skazani za popełnienie przestępstwa. Trudno więc przyjąć, by były to dochody uzyskiwane na podstawie czyności, które nie mogą być przedmotem prawnie skutecznej umowy. Za czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy uznać jedynie te, które stanowią czyny przestępne, ewentualnie inne czyny karalne. Opodatkowanie takich czynności stanowiłoby bowiem szczególne usankcjonowanie skutków przestępstwa i pozostawałoby w oczywistej sprzeczości z zasadą demokratycznego państwa prawnego. W art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. chodzi o zachowania, które prowadziłyby do zawierania umów sprzecznych z ustawą, zasadami współżycia społecznego lub mających na celu obejście ustawy (art. 58 § 1 i § 2 k.c.), o świadczenia niemożliwe (art. 387 k.c.) lub w warunkach wskazanych w art. 413 § 2 i art. 806 § 1 k.c. Sankcja nieważności spowodowana specyficznymi okolicznościami lub cechami podmiotowymi (np. brak formy aktu notarialnego, czy wady oświadczeń woli) nie wyklucza opodatkowania, jeżeli transakcja została faktycznie wykonana. Okoliczności te sąd I instancji trafnie ustalił i zasadnie ocenił jako nie zachodzące w sprawie. 14. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego niezbędnych do celowego dochodzenia praw na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).