III SA/Wa 1003/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w B. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2012 r. nr PT8/033/159/587/SBA/12/PT-543 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2. stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. w B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca ("Spółka") – S. sp. z o.o. z siedzibą w B., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca prowadzi działalność w zakresie produkcji animowanego filmu fabularnego. Produkcja ma odbyć się wspólnie z koproducentem w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o kinematografii (Dz. U. Nr 132, poz. 1111 ze zm.) - dalej "u.o.k", z którym Spółka będzie konsultować wszystkie strategiczne decyzje dotyczące produkcji. Skarżąca podkreśliła, że ostateczna decyzja w kwestiach spornych będzie należeć do niej, jak również będą przez nią podejmowane zobowiązania związane z produkcją filmu. Koproducent jako wkład ma wnieść określoną sumę pieniężną. Z tytułu wkładu koproducent ma nabyć współudział w autorskich prawach majątkowych oraz związany z tym udział w zysku z tytułu eksploatacji filmu. Spółka wskazała, iż za produkcję filmu otrzyma dotację od Ministra Kultury, której wysokość jest uzależniona od wielkości budżetu filmu. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) Czy wkład pieniężny koproducenta w produkcję filmu w zamian za udział w zysku z filmu podlega opodatkowaniu VAT? 2) Czy podlega opodatkowaniu nabycie przez koproducenta prawa filmu oraz związanego z nim udziału w zysku w produkcji filmowej? Zdaniem Skarżącej nabycie przez koproducenta praw do filmu nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ czynności te są podejmowane w ramach wspólnego przedsięwzięcia w postaci produkcji filmowej. W jej opinii oba podmioty zainteresowane są w uzyskiwaniu dochodów z tytułu eksploatacji filmu od podmiotów trzecich, a nie wzajemnej wymianie świadczeń. Skarżąca zauważyła, że nabycie praw do filmu jest nabyciem pierwotnym, a nie nabyciem pochodnym, bowiem nie przekazuje koproducentowi udziału w zyskach, ani nie przekazuje praw autorskich. Wskazała, że uprawnienia te koproducent nabywa z mocy prawa, bo jest wraz z nią współproducentem filmu. Zdaniem Skarżącej brak opodatkowania w tej sprawie ma związek z faktem braku odpłatności dotyczącej czynności przeniesienia praw autorskich do filmu pomiędzy nią a koproducentem. W związku powyższym w uznaniu Skarżącej przekazanie wkładu pieniężnego koproducenta na produkcję filmu w zamian za przekazanie udziału w autorskim prawie majątkowym do filmu nie będzie odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - "u.p.t.u.", i nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2008 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. W zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2012 r. Minister Finansów, zmieniając powyższą interpretację indywidualną z dnia 5 lutego 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister wskazał, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do zakresu usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Zauważył jednocześnie, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, przy czym jedna ze stron transakcji musi zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Jednocześnie związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W ocenie Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie konieczne elementy świadczenia określone w art. 8 u.p.t.u., zaistniało bowiem odpłatne świadczenie usług przez stronę na rzecz koproducenta. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi świadczenie, w którym istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść, którym jest koproducent. Zdaniem organu świadczeniem w tym przypadku jest przeniesienie przez Skarżącą praw autorskich i pokrewnych dotyczących filmu na koproducenta. Wkład pieniężny na produkcję filmu wnoszony przez koproducenta w zamian za przekazanie praw autorskich i pokrewnych pełni zaś funkcję wynagrodzenia. W ocenie organu oznacza to, że czynność dokonywana pomiędzy Spółką, a koproducentem jest odpłatna i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej zmiany interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 1, art. 69 i art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r. Nr 24, poz. 83) – dalej "u.p.a.p.p.", a także oraz art. 5 pkt 5 i pkt 6 u.o.k. Według Skarżącej skoro producent utworu audiowizualnego nabywa autorskie prawa majątkowe w sposób pierwotny z chwilą powstania utworu, to z tą samą chwilą współudział w autorskich prawach do utworu audiowizualnego nabywa również koproducent, który w myśl art. 5 pkt 5 u.o.k. jest współautorem stworzonego dzieła. Nabycie przez koproducenta praw autorskich do filmu oraz związanego z tym udziału w zysku w produkcji filmowej nie następuje w wyniku świadczenia wykonanego przez producenta w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto nabycie przez koproducenta współudziału w autorskim prawie majątkowym do filmu nie wypełnia przesłanki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. odnośnie odpłatności za świadczenie, albowiem koproducent nabywa te prawa nieodpłatnie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z chwilą stworzenia utworu. W ocenie Skarżącej nie można uznać, iż wniesiony wkład pieniężny stanowi odpłatność za nabycie praw, albowiem przekazanie wkładu pieniężnego stanowi warunek uznania podmiotu za koproducenta utworu audiowizualnego. Nabycie przez koproducenta praw do filmu oraz związanego z nim udziału w zysku nie wypełnia zatem dyspozycji art. 8 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a więc czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 3063/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu pierwszej instancji Minister Finansów ograniczył się do tylko jednego aspektu sprawy, tj. do podziału ról przy współpracy oraz rozliczenia wpływów i związanego z tym przepływu środków pieniężnych pomiędzy koproducentami, uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia. Nie wykazał przy tym, aby przepływ tych środków nastąpił w wykonaniu usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz koproducenta. Przyjął, całkowicie abstrahując od przedstawionego stanu faktycznego, że otrzymane przez Skarżącą kwoty są zapłatą za usługi związane z eksploatacją filmu, gdy z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynikało, że otrzymane kwoty stanowiły zapłatę za usługę. Według WSA w Warszawie, organ błędnie przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tymczasem we współdziałaniu przy współprodukcji filmów, nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają "bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść", lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy tj. wyprodukowania filmu. Organ dokonał wadliwej oceny prawnopodatkowej współpracy tych podmiotów, uznając za podlegający opodatkowaniu, jako świadczenie wzajemne między koproducentami, podział przychodów z tytułu eksploatacji filmu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w świetle powyższego zasadne były zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w ramach opisanego we wniosku o interpretację wspólnego przedsięwzięcia Skarżącej i jej partnera, dochodzi między tymi podmiotami do wzajemnego świadczenia usług o charakterze odpłatnym, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku, zarzucając naruszenie: 1) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", w związku z art. 14e § 1, art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez rozstrzygnięcie w zakresie przekraczającym granice przedmiotowej sprawy określone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegające na oparciu rozstrzygnięcia na (abstrakcyjnej) umowie stron i przyjętych w niej celów i zasad wspólnej działalności producenckiej, podczas gdy aspekty te nie były wskazane we wniosku oraz na odniesieniu się do kwestii opodatkowania podziału przychodu z tytułu eksploatacji filmu, podczas gdy nie było to przedmiotem stanowiska Spółki oraz wydanej zmiany interpretacji; 2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - dalej "u.p.u.s.a." oraz art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom wynikającym z przywołanego przepisu, co wskazuje również na nienależyte wykonanie kontroli sądowej w zakresie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającego na nabyciu praw autorskich do filmu w zamian za wkład pieniężny; 3) art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na zobowiązaniu Ministra Finansów do dokonania oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, 4) art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. uznanie, że Minister Finansów naruszył art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a w efekcie błędne zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a i uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej; 5) art. 8 ust 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym pomiędzy Skarżącą, a koproducentem nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług o charakterze odpłatnym, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2014 r. o sygn. akt I FSK 1653/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W ocenie NSA stan faktyczny, treść pytania oraz stanowisko Spółki może budzić wątpliwości, o który przejaw aktywności dokładnie chodzi. Z treści samego pytania wynika bowiem, że chodzi tu o "udział w zysku". Innymi słowy, wydaje się, że Skarżąca zainteresowana jest skutkami podatkowymi przekazania przez koproducenta części zysku wynikającego z udziału Spółki we wspólnym przedsięwzięciu. NSA zgodził się przy tym, że z Ministrem, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie było dokładnej informacji o charakterze i rozmiarze umów koprodukcji filmów, jak również nie było informacji, że część produkcji finansuje Spółka. Wbrew zatem twierdzeniom Sądu I instancji, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynikało, że Skarżąca zawiera umowy koprodukcji filmów, w ramach których część produkcji filmu finansuje Spółka, a część koproducent. NSA odwołał się do wyroku tego Sądu z dnia 4 czerwca 2014 r. o sygn. akt I FSK 883/13 - dotyczącym analogicznej sprawy - zgodnie z którym zespół czynności prowadzących do powstania filmu, z których niektóre są wykonywane przez jedną stronę umowy, inne przez drugą stronę, jeszcze inne są wykonywane wspólne, czy też są współfinansowane przez strony umowy, nie stanowi odpłatnego świadczenia na rzecz innego podmiotu, który współuczestniczy w wykonywaniu tych czynności. Powyższe jednak nie wyklucza powstania skutków podatkowych w zakresie podatku VAT w wyniku wykonywania poszczególnych czynności należących do procesu produkcji filmu. W szczególności podatek VAT może powstać z tytułu wniesienia aportu w postaci wkładu niepieniężnego, czy też z tytułu przeniesienia udziału w prawach autorskich do filmu. Zdaniem NSA dopiero uwzględnienie wzajemnych obowiązków i praw pomiędzy podmiotami, które uczestniczą w koprodukcji oraz unormowań wynikających z u.o.k., pozwoli na ocenę skutków podatkowych wzajemnych świadczeń wynikających ze wspólnego przedsięwzięcia. Jednakże z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji takie informacje zdaniem Sądu odwoławczego nie wynikają. Z uwagi na powyższe - w świetle zbyt abstrakcyjnego i niedoprecyzowanego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki - NSA uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. W rozpoznaj sprawie zapadł wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1653/13. Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej: p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Mając na uwadze treść tego przepisu oraz poglądy wyrażone w powołanym wyroku Sądu drugiej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym ponownie niniejszą sprawę uznał, że w rozpoznanej sprawie zmiana interpretacji prawa podatkowego została wydana przedwcześnie. Ocena ta jest konsekwencją stwierdzenia przez NSA, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca nie przedstawiła dokładnej informacji o charakterze i rozmiarze umów koprodukcji filmów, jak również nie było informacji, że część produkcji finansuje spółka. Ze stanu tego nie wynikało, że Skarżąca zawiera umowy koprodukcji filmów, w ramach których część produkcji filmu finansuje spółka, a część koproducent. W konsekwencji opis stanu faktycznego zawiera zbyt mało informacji ażeby można było dokonać oceny skutków podatkowych tego stanu faktycznego w zakresie wskazanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w celu rozstrzygnięcia, czy wkład pieniężny koproducenta w produkcję filmu w zamian za udział w zysku z filmu podlega opodatkowaniu VAT oraz czy podlega opodatkowaniu nabycie przez koproducenta prawa filmu oraz związanego z nim udziału w zysku w produkcji filmowej konieczne jest wyjaśnienie jakie czynności wykonywane są przez producenta i koproducenta w ramach obowiązków ciążących na nich wzajemnie na podstawie umowy koprodukcyjnej, której efektem jest podział zysków. W tym celu konieczna jest dokładna znajomość wzajemnych praw i obowiązków producentów i koproducentów, które wynikają z umowy koprodukcji, a w pozostałym zakresie z ustawy o kinematografii. Tymczasem z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji takie informacje nie wynikają. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ przed wydaniem zmiany interpretacji będzie obowiązany do wezwania Skarżącej na podstawie art.169 § 1 O.p. do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o wskazane powyżej informacje, których ustalenie jest konieczne przed wydaniem interpretacji. Zaskarżona zmiana interpretacji została wydana w sytuacji, gdy stan faktyczny w niej opisany był niewystarczający do określenia skutków podatkowych tego stanu w zakresie podatku należnego od towarów i usług. Oznacza to, że zaskarżona zmiana interpretacji została wydana z naruszeniem art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji. O zakresie, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie na podstawie art. 200 powołanej ustawy.