I SA/Gl 1135/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi J. S., Z. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę. 1. Pełnomocnik Z. S. i J. S. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej: Kolegium) z dnia [...] r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego samego organu z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta L. (dalej: Burmistrz). 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Burmistrz: - uchylił w całości ostateczną decyzję wydaną przez ten sam organ w dniu [...] r., ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. wobec Z. S. i J. S.; - ustalił wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł; - stwierdził niedopłatę w przedmiotowym zobowiązaniu podatkowym w wysokości [...] zł. Decyzja została doręczona w dniu 23 grudnia 2011 r. Odebrał ją syn skarżących. 2.2. Burmistrz nadał decyzji wymiarowej z dnia [...] r. rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie w tym przedmiocie zostało przez podatników zaskarżone zażaleniem z dnia 3 stycznia 2012 r. W treści zażalenia podatnicy wskazali m.in., że zamierzają wnieść odwołanie od decyzji z dnia [...] r. 2.3. Odwołanie od tejże decyzji zostało wniesione w piśmie z dnia 8 stycznia 2012 r. Kolegium postanowieniem z dnia [...] r. odwołanie pozostawiło bez rozpoznania, stwierdzając, że zostało ono wniesione z uchybieniem 14 dniowego terminu, jako że decyzja wymiarowa została doręczona w dniu 23 grudnia 2011 r., zaś odwołanie nadano listem poleconym dopiero w dniu 11 stycznia 2012 r. 2.4. W piśmie z dnia 7 lutego 2014 r. pełnomocnik podatników wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza z dnia [...] r. W uzasadnieniu wskazał, tylko tyle że przedmiotową decyzję odebrał syn podatników, który w tym czasie nie był pełnoletni. Ponadto, do wniosku dołączył odpis skrócony aktu urodzenia, z którego wynika, że syn podatników, który odebrał decyzję w dniu 23 grudnia 2011 r., urodził się w dniu [...] r. 2.5. Kolegium decyzją z dnia [...] r. odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza z dnia [...] r. W uzasadnieniu powołało się na regulacje art. 247 § 1 i art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.). Następnie organ wskazał, że decyzja wymiarowa została odebrana przez syna podatników, zaś podatnicy w odwołaniu nie powoływali się na wadliwość tego doręczenia. Odwołanie nie zostało merytorycznie rozpoznane ponieważ wniesiono je po terminie. Podatnicy nie składali wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jak również postanowienie Kolegium o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania nie zostało zaskarżone do sądu administracyjnego. W dalszej kolejności organ zauważył, że doręczenie, o którym mowa w art. 149 o.p. wywołuje pożądany skutek, jeśli pełnoletni domownik podejmuje się oddania pisma adresatowi. Powołując się na orzecznictwo, Kolegium podniosło jednak, że doręczenie decyzji małoletniemu, w tym przypadku [...] letniemu synowi podatników, nie miało ujemnych skutków, skoro podatnicy złożyli od tejże decyzji odwołanie. Konkludując Kolegium stwierdziło, że z uwagi na fakt, iż we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, pomimo jednoznacznego brzmienia art. 247 § 1 o.p., nie wskazano żadnej z przesłanek tam zawartych, należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. 2.6. W odwołaniu pełnomocnik podatników wskazał, że decyzja Kolegium z dnia [...] r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Argumentował, że istotą postępowania nadzwyczajnego jest to, że ostateczna decyzja administracyjna musi realnie i obiektywnie istnieć w obrocie prawnym. Taka sytuacja ma miejsce, gdy decyzja zostanie doręczona stronie zgodnie z przepisami o doręczeniach. Aby doręczenie, o którym mowa w art. 149 o.p. mogło być skuteczne, przesyłkę musi odebrać pełnoletni domownik. Skonkludował, że doszło do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, tj. art. 149 o.p., a więc doszło do naruszenia prawa w postaci naruszenia przepisów o doręczeniach. 2.7. Decyzją z dnia [...]r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję z dnia [...] r. W uzasadnieniu organ odnosząc się do argumentów odwołania stwierdził, że kwestionowana przez podatników decyzja wymiarowa z dnia [...] r, jest decyzją ostateczną, ponieważ ostateczność decyzji wynika m.in. z faktu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Ponadto, podatnicy zapoznali się z tą decyzją, wnieśli od niej odwołanie, a następnie nie składali wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, ani skargi do sądu administracyjnego. Poza tym, Kolegium powołało się na wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, w którym wskazano, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jednak wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, co oznacza, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; nie będzie natomiast uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, jeżeli treść samej decyzji odpowiada prawu. Konkludując organ podniósł, że wnioskodawcy nie wykazali, iż przez kwestionowaną decyzję wymiarową został rażąco naruszony jakikolwiek przepis prawa materialnego, a zatem nie zaistniała żadna przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. 3.1. W skardze pełnomocnik podatników zarzucił naruszenie art. 149 o.p. w związku z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. – dalej: k.p.a.) poprzez uznanie, iż doręczenie niepełnoletniemu domownikowi decyzji podatkowej jest skuteczne. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu przedstawił tok postępowania. Następnie powołał się na zasadę praworządności działania organów administracji publicznej, wynikającą z art. 7 i 6 k.p.a. Podniósł, że dopóki decyzja wymiarowa nie zostanie doręczona w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach nie wchodzi do obrotu prawnego. Dodał, że w tej sprawie miało miejsce doręczenie zastępcze, które dla swej skuteczności musi spełniać określone w ustawie warunki, w tym ten, aby pismo odebrał pełnoletni domownik. W sytuacji, w której pismo odebrał niepełnoletni domownik nie można mówić o skutecznym doręczeniu, a zatem decyzja wymiarowa wydana przez Burmistrza w dniu [...] r. nie istnieje w obrocie prawnym. 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 3.2. Na rozprawie pełnomocnik podatników wskazał, że zawarte w skardze stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa odnosi się do decyzji wymiarowej Burmistrza z 2011 r. Wniósł także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo po stepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga podlega oddaleniu. 5. Odnosząc się ściśle do argumentacji skargi należy stwierdzić, że skarga opiera się założeniach, które pozostają ze sobą w sprzeczności. Z jednej strony, jej autor dąży do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Burmistrza w dniu [...] r., a z drugiej strony argumentuje, że ta sama decyzja nie istnieje w obrocie prawnym, ponieważ nie została skutecznie doręczona. W związku z tym, Sąd podkreśla, że już literalna wykładania art. 247 § 1 in principio o.p. nie pozostawia wątpliwości, że instytucja stwierdzenia nieważności dotyczy nie tylko decyzji, które weszły do obrotu prawnego, ale ponadto odnosi się wyłącznie do decyzji ostatecznych. Przepis ten brzmi: "Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, [podkr. WSA] która (...)". – por. B. Adamiak, J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2014, s. 1076; B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyńki, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 943; J. Brolik, w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, teza 1 do art. 247; I. Zgierska, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2013, s. 1035. Takie stanowisko zajmuje także orzecznictwo: w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r., II FSK 256/09 (Lex nr 596345) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zgodnie z art. 249 § 1 o.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, m.in. kiedy kwestionowana przez stronę decyzja nie jest ostateczna (podobnie: WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., I SA/Kr 262/13, Lex nr 1325231; wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 października 2007 r., I SA/Łd 239/07, Lex nr 471465). Jest to więc sytuacja odmienna od tej, która wynika z art. 156 § 1 k.p.a., który w swej treści nie zawiera przymiotnika "ostateczna" - odnoszącego się decyzji, która może być przedmiotem postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyńki, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 943; M. Jaśkowska, A. Wróbel, w: Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, LEX 2015, teza 4, pkt II do art. 156). Zatem skoro pełnomocnik podatników twierdzi, że decyzja wymiarowa z dnia [...] r. została wadliwie doręczona, na skutek czego nie weszła do obrotu prawnego, to tym samym – trzymając się tego rozumowania – należałoby przyjąć, że nie może ona stanowić przedmiotu postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności. Nie można bowiem stwierdzić nieważności decyzji, która nie tylko nie jest ostateczna (walor ostateczności decyzja może uzyskać tylko po skutecznym doręczeniu), ale nawet nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji, już z tego względu argumentacja skargi nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. 6. Należy jednak stwierdzić, że założenie strony skarżącej, iż decyzja z dnia [...]r. nie weszła do obrotu prawnego nie jest prawidłowe. Z tego względu Sąd poczyni dalsze uwagi, odnoszące się do oceny prawnej skuteczności doręczenia tejże decyzji. 6.1. Stosownie do art. 149 o.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Doręczenie, o którym mowa w art. 149 o.p., wywołuje pożądany skutek, gdy łącznie spełnione są następujące warunki: pełnoletni domownik podejmie się oddania pisma adresatowi, ta osoba pokwituje odbiór pisma oraz utrwalony pozostanie fakt podjęcia się oddania pisma adresatowi. Z literalnej wykładni tego przepisu wynika więc, że osoby podejmujące się oddania pisma, czyli domownik (też: dozorca lub sąsiad), ażeby doręczenie było skuteczne, powinny być pełnoletnie. W orzecznictwie i w doktrynie zwraca się jednak uwagę, że w sytuacji, kiedy doręczenie - niezgodnie z wymogami art. 149 o.p. (analogicznie na tle art. 43 k.p.a.) - dokonane zostało do rąk niepełnoletniego domownika, ale domownik ten niezwłocznie przekazał pismo adresatowi, a sam adresat nie kwestionuje faktu terminowego doręczenia, uznać należy, że uchybienie procedurze doręczenia zastępczego nie miało wpływu na skuteczność doręczenia (por. postanowienie NSA z dnia 7 sierpnia 2009 r. I OSK 995/09, Lex nr 552345; wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., II GSK 948/09, Lex nr 746352; wyrok NSA z dnia 8 lutego 2011 r., I OSK 1750/10, Lex nr 1070790; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., II FSK 1424/10, Lex nr 1151305; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 października 2012 r., II SA/Wa 1383/12, Lex nr 1241574; oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s.183). 6.2. Przyczyną z powodu której strona skarżąca domaga się podważenia legalności decyzji Burmistrza z dnia [...] r. jest fakt, że ta decyzja została odebrana przez małoletniego syna podatników, który w dniu odebrania decyzji miał ukończone tylko [...] lat. Zdaniem podatników doręczenie tej decyzji ich małoletniemu synowi naruszało art. 149 o.p., bowiem doręczenie zastępcze może być dokonane do rąk dorosłego domownika, zatem uznanie przez organ doręczenia do rąk małoletniego za skuteczne, stanowiło uchybienie procesowe, mające nawet postać rażącego naruszenia prawa. Oceniając zasadność tego stanowiska trzeba wskazać, że celem doręczenia jest dotarcie przesyłki do rąk adresata. Przepisy procesowe precyzyjnie regulujące sposób doręczenia mają zapewnić rzeczywiste dotarcie przesyłki do adresata i możliwość ustalenia daty otrzymania przesyłki. Mają także chronić adresata przed wszelkimi nieprawidłowościami i niekorzystnymi skutkami nieotrzymania przesyłki. Artykuł 149 o.p. reguluje warunki doręczenia zastępczego w sytuacji nieobecności adresata w domu. Zgodnie z tą regulacją doręczenie może być dokonane m.in. do rąk pełnoletniego domownika, który podejmie się oddania pisma adresatowi. Uznać należy, że doręczenie pisma domownikowi, który nie jest pełnoletni, jest doręczeniem naruszającym wymogi określone w art. 149 o.p. Jednocześnie trzeba zastrzec, że doręczenie zastępcze oparte jest na domniemaniu, że pismo dotarło do rąk adresata. Domniemanie to jest wzruszalne nawet wtedy, gdy doręczenie zastępcze było dokonane z uwzględnieniem wymogów art. 149 o.p., ale adresat pisma wykaże, że pisma mu nie doręczono w terminie doręczenia zastępczego. Wykazanie wadliwości doręczenia zastępczego powoduje, że nie można domniemywać doręczenia przesyłki adresatowi. Jeżeli zatem adresat zaprzecza otrzymaniu przesyłki uznać należy, że nie doszło do jej doręczenia. Jeżeli jednak adresat nie kwestionuje faktu doręczenia mu przesyłki w terminie doręczenia zastępczego i nie podnosi jakichkolwiek skutków związanych z wadliwością tego doręczenia, to uznać należy, że doręczenie zastępcze było skuteczne, skoro w jego wyniku przesyłka dotarła w terminie do rąk adresata. W takim przypadku skuteczność doręczenia powoduje, że jego cel, tj. dotarcie przesyłki do adresata w określonym terminie, został osiągnięty. 6.3. W dalszej kolejności Sąd wskazuje, że strona skarżąca ani we wniosku o stwierdzenie nieważności, w odwołaniu, ani w skardze nie podniosła, że przesyłka zawierająca decyzję Burmistrza z dnia [...] r., odebrana przez [...] - letniego syna podatników w dniu 23 grudnia 2011 r., nie dotarła do ich rąk w terminie otwartym do wniesienia odwołania, tj. do dnia 9 stycznia 2012 r. (dzień 6 stycznia 2012 r., przypadający w piątek, był dniem ustawowo wolnym od pracy, co zgodnie z art. 12 § 5 o.p., termin do wniesienia odwołania przenosiło do poniedziałku, tj. 9 stycznia). Istotne w tej mierze jest również to, że fakt terminowego (niezwłocznego) przekazania przedmiotowej przesyłki podatnikom przez ich syna wynika z zażalenia, które podatnicy złożyli na postanowienie o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Otóż, w piśmie sporządzonym w dniu 3 stycznia 2012 r., a więc na sześć dni przed upływem terminu do wniesienia odwołania, zapowiedzieli, że odwołanie będzie wniesione. Z tego dokumentu bez żadnych wątpliwości można wywnioskować, że przesyłka odebrana przez syna podatników została im rzeczywiście przekazana w terminie, który umożliwiał skuteczne wniesienie odwołania od decyzji Burmistrza z dnia [...]r. Dlatego uznać należy, że doręczenie zastępcze było w tym przypadku skuteczne, skoro w jego wyniku przesyłka dotarła w terminie do rąk adresatów. Skuteczność doręczenia spowodowała, że jego cel, tj. dotarcie przesyłki do adresata w określonym terminie, został osiągnięty. Zatem w tym przypadku nie doszło do naruszenia art. 149 o.p. w sposób mający wpływ na ochronę interesu prawnego podatników, a tym bardziej, do naruszenia tego przepisu w sposób rażący, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Z tych względów, Sąd przychyla się do prezentowanych w doktrynie i orzecznictwie poglądów, że w sytuacji, kiedy doręczenie niezgodne z wymogami art. 149 o.p. dokonane zostało do rąk niepełnoletniego domownika, ale domownik ten niezwłocznie przekazał pismo adresatowi, a sam adresat nie kwestionuje faktu terminowego doręczenia, uznać należy, że uchybienie procedurze doręczenia zastępczego nie miało wpływu na skuteczność doręczenia. W odniesieniu do badanej sprawy wypada jeszcze zauważyć, że podatnicy co prawda odwołanie wnieśli po terminie (który upływał w dniu 9 stycznia 2012 r.), nadając je w placówce pocztowej w dniu 11 stycznia 2012 r., ale w żaden sposób to opóźnienie nie wynikało z zaniedbania faktycznego odbiorcy korespondencji (syna podatników), ponieważ - jak już zauważono – z treści zażalenia z dnia 3 stycznia 2012 r. można wywnioskować, że przesyłka została im przekazana w terminie otwartym do wniesienia odwołania. 7. Komplementarnie należy również zauważyć, że trafnie argumentuje Kolegium, iż w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, Lex nr 59736). Przy tym, podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jednakże w tej sytuacji, wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to oznacza, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, Lex nr 187767). Zatem nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. np. wyroki NSA z dnia 12 października 2001 r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05). Z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Należy wskazać, że z akt sprawy wynika, że strona skarżąca nie kwestionuje zebranego w sprawie wymiarowej materiału dowodowego, nie podnosi, iż działania organów w zakresie postępowania dowodowego były nieprawidłowe, nie powołuje również żadnych nowych okoliczności faktycznych. Spór pomiędzy Kolegium a podatnikami dotyczy wykładni prawa procesowego (tj. tylko art. 149 o.p.), a nie ustalenia stanu faktycznego, względnie zastosowania regulacji materialnoprawnej. Należy podkreślić, że strona skarżąca zarzuca naruszenie przepisu prawa regulującego doręczenie decyzji, a więc z istoty rzeczy, przepisu znajdującego zastosowanie dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, dokonaniu oceny dowodów i sporządzeniu samej decyzji. Stąd trudno przyjąć, że naruszenie art. 149 o.p. wpłynęło na treść merytoryczną decyzji wymiarowej z dnia [...]r. 8. Z tych wszystkich względów, uznając argumenty skargi za niezasadne, oceniając zaskarżoną decyzję także w zakresie wytyczonym przez art. 134 § 1 ustawy - Prawo po stepowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na oddalenie.