II FSK 1268/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Marta Sarnowiec - Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1613/12 w sprawie ze skarg G. [...] spółki z o. o. z siedzibą w K. oraz G. [...] spółki z o. o. spółka komandytowa z siedzibą w K. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2012 r. nr IBPBII/2/423-8/12/AK, IBPBII/2/423-11/12/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G [...] spółki z o. o. z siedzibą w K. oraz G. [...] spółki z o. o. spółka komandytowa z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1613/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę G. Sp. z o.o. w K. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z 26 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca podała, że przygotowuje się do przekształcenia w spółkę komandytową. Przed wpisem przekształcenia w KRS, odbędzie się zwyczajne zgromadzenie wspólników Skarżącej, w związku z zakończeniem roku obrotowego, na którym m.in. zatwierdzone zostanie sprawozdanie finansowe za zakończony rok obrotowy i podjęta zostanie uchwała o podziale zysku i jego przeznaczeniu na kapitał zapasowy. W związku z tym w momencie przekształcenia Skarżąca nie będzie posiadała zysków niepodzielonych. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała pytanie: czy w razie przekształcenia kapitał zapasowy spółki z o.o., utworzony i zaksięgowany w spółce kapitałowej pochodzący z zysku wygenerowanego w roku przekształcenia nie będzie stanowić dla udziałowca tej spółki – określonego jako Grupa I. sp. z o.o. - przychodu w części odpowiadającej jej udziałowi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji po stronie Skarżącej nie wystąpi obowiązek poboru podatku? Zdaniem Skarżącej, kapitał zapasowy utworzony i zaksięgowany w spółce kapitałowej pochodzący z zysku wygenerowanego w roku przekształcenia nie będzie stanowić dla udziałowca tej spółki przychodu w części odpowiadającej jej udziałowi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji po stronie Skarżącej nie wystąpi więc obowiązek poboru podatku. Pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, stąd uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy wygenerowanego zysku i przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu, a tym samym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego (konieczność zapłaty podatku) od niepodzielonego zysku spółki kapitałowej. Obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego ciążył będzie na spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ stwierdził, że zysk wypracowany w roku przekształcenia Skarżącej w spółkę komandytową, przekazany na kapitał zapasowy Skarżącej, odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski", użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U.z 2011 Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) Organ podtrzymał powyższe stanowisko w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik spraw, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p. – poprzez błędne uznanie, że wypracowany w roku przekształcenia Skarżącej w spółkę komandytową zysk przekazany na kapitał zapasowy Skarżącej przed przekształceniem stanowi zysk niepodzielony podlegający opodatkowaniu u wspólnika spółki w momencie przekształcenia i od którego spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spraw, tj. art. 14c § 2, art. 14e oraz art. 121 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych co do sposobu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p., która to linia potwierdza w całości prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. W odpowiedzi na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uwzględniając skargi na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że w opisanym we wnioskach o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym, podjęcie uchwały przez wspólników w sprawie podziału zysku poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy spółki przekształcanej oznacza, że w podlegającej przekształceniu spółce z o.o. nie mamy do czynienia z zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p., co skutkuje brakiem konsekwencji podatkowych dla skarżących Spółek. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wnioskach o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym, podjęcie uchwały przez wspólników w sprawie podziału zysku poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy spółki przekształcanej oznacza, że w podlegającej przekształceniu spółce z o.o. nie mamy do czynienia z zyskiem niepodzielonym, co skutkuje brakiem konsekwencji podatkowych dla skarżących Spółek. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. O wyniku przeprowadzonej oceny przesądził fakt, że zarówno podniesiony w skardze kasacyjnej jedyny zarzut naruszenia prawa, a mianowicie przepisu prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., jak też wspierająca ten zarzut argumentacja w zasadniczy sposób odbiegają od ukształtowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Jednolitość orzekania w sprawach poddanych kognicji tych sądów jest wartością mającą umocowanie konstytucyjne, wyprowadzaną z zasady ochrony pewności prawa, która musi być brana pod uwagę przez wszystkie organy administracji publicznej, także na etapie oceny celowości i potrzeby wnoszenia środków odwoławczych. W sytuacji znacznego obciążenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zadaniami orzeczniczymi i długiego okresu oczekiwania na rozpoznanie przezeń skargi kasacyjnej, istotne znaczenie ma to, czy wniesienie takiej skargi służy jedynie zademonstrowaniu intencji jej autora, a zwłaszcza niezadowolenia z wydanego przez sąd administracyjny pierwszej instancji orzeczenia, czy też rozstrzygnięciu rzeczywistych wątpliwości przez zweryfikowanie prawidłowości – w granicach wyznaczonych przez art. 174 P.p.s.a. – podjętego rozstrzygnięcia. W rozważanym przypadku zignorowano utrwaloną już linię orzeczniczą sądów administracyjny, przywołując – dla poparcia głoszonej tezy – nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 (LEX nr 1124335). Już tylko ta okoliczność, tj. zasadnicza ułomność, by nie powiedzieć niefrasobliwość argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, przemawiają za jej odrzuceniem, a w każdym bądź razie uznaniem za bezzasadną. Odnosząc się do istoty postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu wystarczy przywołać stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10 (LEX nr 1168158), w którym obszernie wypowiedziano się na temat analogicznego – w stosunku do rozpatrywanego – problemu. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach k.s.h. Jak zaznaczono następnie, pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest również – jak podkreślił Sąd – w piśmiennictwie (zob. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44 – 47) oraz orzecznictwie – por. w szczególności przywołany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10. W wyroku tym, dotyczącym wprawdzie regulacji z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (tożsamej jednak z unormowaniem zawartym w u.p.d.o.p.) przyjęto, że "każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Inne orzeczenia sądów administracyjnych, przeczące poglądowi, za którym opowiedział się autor skargi kasacyjnej, wskazano w odpowiedzi na tę skargę (s. 11 – 12). Zwalnia to Naczelny Sąd Administracyjny z obowiązku ich przytaczania w celu wyłożenia racji przemawiających za oddaleniem skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto po myśli art. 204 pkt 2 tej ustawy.