I FSK 934/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 328/15 w sprawie ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 marca 2015 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H.K. kwotę 8001 (słownie: osiem tysięcy jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna H. K. (dalej: skarżąca) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 stycznia 2016 r., którym, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2008 roku. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, ustalił, że skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, tj. dostawy wyrobów stalowych i usług transportowych. Sporne faktury zostały wystawione dla skarżącej przez Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe K. oraz przez B. Sp. z o. o. w R. w upadłości likwidacyjnej. Organ kontroli skarbowej uznał także, że skarżąca bezprawnie wystawiła dla pięciu podmiotów gospodarczych (wymienił je) faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadziła je do obrotu gospodarczego. Organ ustalił także, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania, z uwagi na jego zawieszenie w związku z ogłoszeniem skarżącej w dniu 4 października 2013 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów dotyczących popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w związku z art. 62 § 2 i art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 1999 nr 83 poz. 930 ze zm., dalej: k.k.s.). Bieg terminu przedawnienia został zatem zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił ustalenia i ocenę co do tego, że skarżąca bezprawnie odliczała podatek naliczony z faktur VAT wystawionych dla niej przez wymienionych kontrahentów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta wynika z decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla kontrahentów skarżącej oraz z materiałów zebranych w trakcie postępowania karnego (sygn. akt [...]) prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R., dotyczącego zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur. K. C. jako przedsiębiorcy działającemu pod nazwą K. oraz jako zarządzającemu sp. z o. o. B., postanowieniem z 23 listopada 2011 r. postawiono zarzuty, że w okresie co najmniej od stycznia 2005 roku do czerwca 2009 roku brał udział, wraz z innymi osobami w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstwa skarbowych, w wystawianiu fikcyjnych faktur w celu zawyżania podatku naliczonego. Organ przedstawił schemat funkcjonowania tych podmiotów i stwierdził, że skarżąca i jej mąż nie wskazali okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Płatności dokonywane były gotówkowo. Okoliczności sprawy uzasadniają wniosek, że skarżąca uczestniczyła w obrocie pustymi fakturami sensu stricto, którym nie towarzyszyły żadne transakcje dostawy towarów i usług. Podstawą prawną decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 1.4. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji, że nie odzwierciedlają rzeczywistości w całości lub w części sporne faktury VAT wystawione przez skarżącą (7) w sierpniu oraz w listopadzie 2008 r. na rzecz pięciu wskazanych podmiotów. Skarżąca nie nabyła bowiem stali od K. C., o których mowa w wystawionych przez niego fakturach VAT. Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy "w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania potwierdzonego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjątku od zakazu odliczania podatku należnego"; - art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, skutkujące błędnym uznaniem, że skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie pustymi fakturami i ponosi odpowiedzialność, pomimo braku świadomości i wątpliwości, co do przestępczego działania jej kontrahentów; - art. 191 O.p. przez powielenie dokonanej przez organ I instancji dowolnej oceny stanu faktycznego skutkującej przyjęciem, że skarżąca "świadomie uczestniczyła w rzekomym i celowym obrocie pustymi fakturami i dopasowywała ilość zakupionego towaru do ilości sprzedanej, co rzekomo wynikało z analizy wystawionych przez nią faktur sprzedaży, przy czym faktury te przedstawiały prawdziwie dokonane transakcje, a zatem brak było dowodów świadczących o rzeczywistym dopasowywaniu przedmiotowych faktur"; - art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. przez "niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, przejawiającej się brakiem dokonania" przez Dyrektora Izby Skarbowej "autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności powielenia oceny materiału dowodowego i dokonaniem oceny materiału wyłącznie na dowodach powoływanych w uzasadnieniu przez organ I instancji", co skutkowało uznaniem, że skarżąca podejmowała świadome, sprzeczne z prawem działania, pomimo braku udowodnienia tego faktu przez organ; - art. 124 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie podstaw wywiedzionego przez organ stwierdzenia jakoby skarżąca w pełni świadomie, w porozumieniu z innymi osobami brała udział w procederze mającym na celu dokonanie oszustw podatkowych, co uniemożliwia skarżącej zajęcie stanowiska w powyższej kwestii i przedstawienie argumentacji przeciwnej; - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez brak zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia przez organy karne o odpowiedzialności karnej K. C. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej, a tym samym nieuzasadnione przyjęcie, że skarżąca brała udział w przestępnym działaniu; - przepisów prawa materialnego wskazanych jako podstawa skarżonej decyzji. 2.2. W piśmie procesowym z 13 stycznia 2016 r. pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym organ z jednej strony stwierdza, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącej są puste sensu stricto, z drugiej strony wskazuje, ze kontrahenci kupujący stal od skarżącej nie znali pochodzenia tej stali. Trzecia wersja stanu faktycznego wynika zaś ze stwierdzenia, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców faktur. Pełnomocnik podniósł, że w zaskarżonej decyzji brak jest jednoznacznej, spójnej i logicznej oceny charakteru czynności. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę i stwierdził, że spór w sprawie dotyczy poprawności uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz trafności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego ani procesowego. 3.2. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury wystawione dla skarżącej przez spółkę B. i K. C. (K.) nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości, co najmniej z przyczyn podmiotowych. Towary (wyroby stalowe) i usługi transportowe wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały przez skarżącą zakupione od podmiotów wymienionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy (nie były przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącą i wystawcami faktur. Organy wskazały szereg dowodów i okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania rzekomych kontrahentów skarżącej i zawierania spornych transakcji oraz dokonywania płatności gotówką bliżej nieokreślonym osobom, bez sprawdzenia ich upoważnienia do działania). Powołały się na decyzję wydaną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla K. C. za wszystkie miesiące 2008 r., z której wynika, że wystawiane przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazały także na materiał dowodowy z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. w sprawie o sygn. akt [...] między innymi przeciwko K. C., któremu postanowieniem z 23 listopada 2011 r. postawiono zarzuty, jako przedsiębiorcy działającemu pod nazwą K. i jako zarządzającemu spółką B., że w okresie co najmniej od stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r. brał udział wraz z innymi osobami w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstwa skarbowych polegających między innymi na wystawianiu fikcyjnych faktur w celu zawyżania podatku naliczonego. 3.3. Zdaniem Sądu dowodem w sprawie jest także pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 6 października 2014 r., z którego wynika, że B. na podstawie tzw. pustych faktur wystawionych na jej rzecz, wystawiała puste faktury dla skarżącej. Powołał także schemat działań podejmowanych przez grupę osób objętych postępowaniem karnym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w R., celem realizacji zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego fikcyjnych (tzw. pustych) faktur VAT przez podmioty o nazwach A. sp. z o. o., B. – P. sp. z o. o., E. sp. z o. o. oraz I.– B. sp. z o. o 3.4. Sąd uznał, że organy zasadnie przyjęły, że sporne 7 faktur VAT wystawionych przez skarżącą dla pięciu wskazanych podmiotów także nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostawy wyrobów stalowych). Skarżąca nie kupowała bowiem z legalnych lub ujawnionych źródeł wyrobów stalowych, które rzekomo później odsprzedawała tym podmiotom. W toku postępowania podatkowego nie wykazała, że faktycznie kupowała te towary z innych źródeł. Dokonana przez organy analiza zaewidencjonowanych w księgach podatkowych transakcji uzasadnia wniosek, że skarżąca nie posiadała rzekomo sprzedawanych wyrobów stalowych i nie pośredniczyła w ich obrocie. Fakt, że nie posiadała możliwości logistycznych pozwalających na dokonywanie zakupu, przechowywanie i sprzedaż wyrobów stalowych stanowi w tej sytuacji tylko uzupełnienie zasadniczo trafnej argumentacji organów. 3.5. Zdaniem Sądu, w realiach sprawy uznać należało, że skarżąca brała udział w obrocie pustymi fakturami sensu stricto, którym nie towarzyszyły żadne transakcje dostawy towarów lub usług. Za takowe należy uznać wszystkie sporne faktury wystawione dla niej przez spółkę B. i K. C. (K.), rzekomo dokumentujące dostawę wyrobów stalowych oraz usług transportowych. Z zeznań skarżącej wynika, że pośredniczyła w obrocie wyrobami stalowymi, ale posiadała bardzo ograniczoną wiedzę o swojej działalności. 3.6. Sąd uznał, że uchybienia procesowe organów podatkowych, w szczególności dotyczące wadliwego uzasadnienia decyzji i naruszenia art. 210 § 4 O.p., nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy. Pomimo pewnych nieścisłości dotyczących zakresu prowadzonej przez skarżącą w 2008 r. działalności gospodarczej, czy też braku konsekwencji w używaniu stosownej terminologii co do oceny charakteru faktur VAT wystawianych dla skarżącej, zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja są zrozumiałe i spójne na tyle, że brak podstaw do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. 3.7. Za chybione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i innych, niewymienionych w skardze przepisów tej ustawy, a także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 o.p. w związku z przepisami Dyrektywy 2006/112, gdyż Sąd podzielił stanowisko organów, że skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie pustymi fakturami lub godziła się na swój udział w oszustwach podatkowych dokonywanych z udziałem jej męża, któremu powierzyła obowiązki związane z jej działalnością gospodarczą. Ostatnie, alternatywne założenie, nie ma wpływu na wynik sprawy w tym sensie, że tak czy inaczej, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT. Ponosi także konsekwencje podatkowe, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczące wystawienia przez nią 7 spornych faktur VAT dla 5 podmiotów, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta wynika z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy. 3.8. Zdaniem Sądu organy zasadnie nie dały wiary skarżącej i tym świadkom, którzy potwierdzali zgodność z rzeczywistością spornych faktur VAT wystawionych przez skarżącą, która w tym zakresie działała jako jeden z elementów łańcucha (zorganizowanej grupy) osób uczestniczących w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu tzw. pustych faktur VAT. Sąd zauważył, iż uzasadnienie zarzutów materialnoprawnych dotyczy w istocie uchybień procesowych ze strony organów, których nie dopatrzył się Sąd, poza naruszeniem art. 210 § 4 o.p.(o czym wyżej) w stopniu, który nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, przez ich niezastosowanie (art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT), bądź niewłaściwe zastosowanie (art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a. a ustawy o VAT) i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez kontrahentów, którym postawiono zarzuty w związku z udziałem w zorganizowanej grupie przestępczej, w sytuacji gdy skarżąca nie miała i nie mogła mieć świadomości, że bierze udział w działaniu przestępczym, podjęła działania zmierzające do zweryfikowania kontrahentów, a dokonane przez nią czynności odzwierciedlały faktyczne zdarzenia, co potwierdziły zeznania świadków, 2) przepisów prawa materialnego przez błędne ich zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, w sytuacji, gdy sporne faktury dokumentują faktycznie dokonane transakcje, 3) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p. przez jego niezastosowanie i nie uchylenie decyzji organu podatkowego, z uwagi na wadliwe przyjęcie przez Sąd, że organ nie naruszył przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji uznał, że organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń, w sytuacji gdy decyzje organów obu instancji oparte zostały na dowolnej ocenie materiału dowodowego i naruszeniu przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny, 4) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. przez sprzeczność uzasadnienia z aktami sprawy, w tym m.in. uznaniu, iż strona świadomie brała udział w przestępnym działaniu jej kontrahentów, pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia istotnych zarzutów skarżącej, dotyczących m.in. braku wykonania przez organy podatkowe zapatrywań zawartych w orzeczeniu uchylających uprzednie decyzje, 5) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. w wyniku pominięcia przy wydawaniu orzeczenia treści znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, co spowodowało niewłaściwą oceną prawnopodatkowego stanu faktycznego, a w konsekwencji skutkowało nieuwzględnieniem skargi, mimo że powinna zostać uwzględniona, 6) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. polegające na niewłaściwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które uniemożliwia kontrolę instancyjną i poznanie podstaw wydania oraz toku rozumowania Sądu pierwszej instancji przez skarżącą 7) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia naruszenia przez organy podatkowe szeregów przepisów, w tym: a) art. 88 ust. 3 a pkt. 4 a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania, potwierdzonego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wyjątku od zakazu odliczenia podatku należnego, b) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. A Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej jako: Dyrektywa 112) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego skutkujące błędnym uznaniem, że skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie pustymi fakturami i ponosi odpowiedzialność, pomimo braku świadomości i występowania w jej odczuciu uzasadnionych wątpliwości, co do przestępnego działania jej kontrahentów, c) art. 191 O.p., przez powielenie dokonanej przez organ I instancji dowolnej, a tym samym błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, skutkującej przyjęciem, że świadomie uczestniczyła w rzekomym i celowym obrocie pustymi fakturami i dopasowywała ilość zakupionego towaru do ilości sprzedanej, co rzekomo wynikało z analizy wystawionych przez nią faktur sprzedaży, przy czym faktury te przedstawiały prawdziwie dokonane transakcje, a zatem brak było dowodów świadczących o rzeczywistym dopasowywaniu przedmiotowych faktur, co miało wpływ na wynik niniejszej sprawy, d) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, przejawiającej się brakiem dokonania przez organ II instancji autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności powieleniem oceny materiału dowodowego i dokonaniem oceny materiału wyłącznie na dowodach powoływanych w uzasadnieniu przez organ I instancji, co skutkowało uznaniem, iż Strona podejmowała świadome, sprzeczne z prawem działania, pomimo braku udowodnienia tego faktu przez organ, e) art. 124 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie podstaw wywiedzionego przez organ w treści uzasadnienia twierdzenia, iż skarżąca w pełni świadomie, w porozumieniu z innymi osobami brała udział w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych, co uniemożliwia skarżącej zajęcie stanowiska w powyższej kwestii. oraz przedstawienie argumentacji przeciwnej, f) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez brak zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia istotnego zagadnienia wstępnego przez organy karne w zakresie ustalenia odpowiedzialności karnej K. C. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej, tym samym nieuzasadnione przyjęcie, pomimo obowiązywania w polskim systemie karnym zasady domniemania niewinności, iż skarżąca brała udział w przestępnym działaniu, g) art. 210 § 4 O.p. przez niewłaściwe uzasadnienie decyzji organu II instancji - Sąd nie dostrzegł, że organ podatkowy w wyniku wadliwego postępowania, przedstawił niepełny oraz wybiórczo powoływany materiał dowodowy, przez co dokonana na jego podstawie ocena stała się oceną dowolną i przekraczającą rażąco zasadę swobodnej oceny dowodów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, jednak nie wszystkie przedstawione w niej zarzuty Sąd kasacyjny podzielił. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. 5.2. Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 120, art. 121 i 210 § 4 O.p. oraz niewłaściwego zastosowania art. 108 ust 1 ustawy o VAT (zarzut w zakresie art. 108 ust 1 sformułowany został wprost w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na str. 7) wobec wyrażenia przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, że w zaskarżonej decyzji organ konsekwentnie i jednoznacznie zaprezentował ustalenia faktyczne dotyczące charakteru faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez K. K. C. i spółkę B.. Stanowisko to dotyczy rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane faktury były w pełni fikcyjnymi dokumentami, zarówno w sferze podmiotowej, jak i przedmiotowej, czy też wyrażały jedynie brak tożsamości podmiotowej przy rzeczywistym przepływie towaru. 5.3. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, że pomimo "braku konsekwencji w używaniu stosownej terminologii odnośnie oceny charakteru faktur VAT wystawianych dla skarżącej, zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja są zrozumiałe i spójne na tyle, że brak było podstaw do ich wyeliminowania z obrotu prawnego", zaskarżona decyzja zawiera istotną niespójność, która nie ma wyłącznie charakteru terminologicznego. W niniejszej sprawie naruszenie to pozostaje istotne, albowiem organy zakwestionowały nie tylko podatek naliczony, lecz również należny. Z punktu widzenia rozstrzygnięcia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT ustalenie czy fakturze towarzyszyła dostawa towaru, ale dokonał jej podmiot inny, niż wystawca faktury czy też fakturze nie towarzyszył żaden towar, nabiera istotnego znaczenia. 5.4. W istocie również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie prezentuje jednoznacznego stanowiska w kwestii, jakie ustalenie przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, dostrzegając dwoistość argumentacji organu. Dowodzą tego stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "organy podatkowe w sposób zasadniczo prawidłowy ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury wystawione dla skarżącej przez B. Sp. z o.o. i K. C. (K.) nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości, co najmniej z przyczyn podmiotowych. Towary (wyroby stalowe) i usługi transportowe wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały przez skarżącą zakupione od podmiotów wymienionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy" przy jednoczesnym wskazaniu, że "skarżąca brała udział w obrocie pustymi fakturami sensu stricte, którym nie towarzyszyły żadne transakcje polegające na dostawie towarów i (lub) usług". 5.5. Za niekonsekwencję uznać należy zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywodów, z których wynika zarówno aprobata dla braku potrzeby badania tzw. dobrej wiary po stronie skarżącej, jak i wnioski, że w oparciu o wskazane okoliczności, należało uznać, że organy "zasadnie przyjęły, że w spornym zakresie skarżąca świadomie brała udział w obrocie pustymi fakturami". Potwierdza to powoływane w uzasadnieniu wyroku orzecznictwo (wyrok NSA o sygn akt I FSK 1585/13), które odnosi się do sytuacji, gdy – jak wskazał to Sąd pierwszej instancji – "podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie". 5.6. Konfrontując powyższe stwierdzenia z treścią zaskarżonej decyzji, do której nie zdystansował się Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącej, że organ rzeczywiście niekonsekwentnie prezentuje swoje stanowisko w zakresie rozumienia pojęcia "pustej faktury" w stanie faktycznym sprawy. Organ odwołał się w tym zakresie do "porządkującego zagadnienie "pustych faktur" wyroku NSA z 11 lutego 2014 r., na bazie którego scharakteryzował trzy stany faktyczne uznając, że z "pustą fakturą sensu stricte" mamy do czynienia, gdy w obrocie występuje sam dokument, któremu nie towarzyszy realna transakcja ale także stan, w którym fakturze "w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu, niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury)", trzeci stan faktyczny dotyczy sytuacji, gdy fakturę wystawia firmant, zatajając przed nabywcą rzeczywisty podmiot dokonujący dostawy. Powyższe stany faktyczne różnicują też sytuację, w której uzasadnione pozostaje badanie tzw. dobrej wiary. Takie badanie w przypadku pustych faktur w przywołanym rozumieniu nie ma uzasadnienia (decyzja str.13 i 14). 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie podziela w pełni przywołany pogląd. Wywody decyzji odnoszące się do wystawców faktur, z których zakwestionowany został podatek naliczony uznać należy za logiczne i zupełne, jednak – jakby się wydawało z treści wywodów zawartych na str. 22 "Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że były to [w.w. faktury – dop. Sądu] tzw. "puste faktury sensu stricto będące jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły żadne transakcje w nich wskazane. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza bowiem, aby przedmiotowym fakturom towarzyszyły w tle jakiekolwiek realne transakcje, nawet z udziałem innych podmiotów niż ich wystawcy. Z akt sprawy, a w szczególności z zeznań Strony oraz Jej małżonka wraz z którym Strona prowadziła działalność gospodarczą, nie wynika aby Strona nabyła towary i usługi nie tylko od wystawców spornych faktur, lecz także z innych źródeł". Podzielić należy ocenę, że takie ustalenia w pełni odpowiadają stanowi faktur określanemu jako "puste faktury" i stanowią spójną całość z wywodem zawartym na str. 23 decyzji, gdzie odwołując się do orzecznictwa TSUE organ stwierdził, że "skoro w przedmiotowej sprawie jednoznacznie zostało stwierdzone, że wystawianiu spornych faktur nie towarzyszyły żadne dostawy towarów lub świadczenie usług przez podmioty je wystawiające, ani żadne inne (obrót istnieje tylko na fakturze), omówione wcześniej założenia Trybunału w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec Strony zastosowania". 5.8. Jednak wbrew powyższym twierdzeniom, na str. 29 uzasadnienia decyzji, organ zawarł wywody na okoliczność badania dobrej wiary wymieniając w 13 punktach przejawy zachowania skarżącej, które wykluczają ustalenie, że nie była ona świadoma uczestnictwa w nielegalnych transakcjach. 5.9. Z takim stanowiskiem koresponduje opis ustaleń organu kontroli, który w odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli (str. 8) stwierdził, że "kontrolujący nie kwestionowali, że firma [...] H. K. na podstawie faktury nr 9/2008 otrzymanej od PHU K. nie dysponowała towarem, który następnie został przez nią sprzedany wg. faktury 002/2008 i 006/2008 ale, że towar ten nie pochodził od firmy K.. Zebrany materiał dowodowy i nie ustalenie źródła pochodzenia towaru pozwoliły kontrolującym na stwierdzenie, iż została wprowadzona stal niewiadomego pochodzenia." 5.10. Przedstawiona wyżej, dwoista argumentacja zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, została zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji. Tym samym należy przypisać Sądowi pierwszej instancji akceptację ustalenia, że skarżąca mogła być w posiadaniu towaru, który jednak nie pochodził od wystawców faktur, bo był niewiadomego pochodzenia. O ile należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który zaakceptował prawidłowość ustaleń i wniosków co do podatku naliczonego ze wskazanych faktur, o tyle nie można pominąć wskazanej niespójności argumentacji przy ocenie ustaleń, które w konsekwencji skutkowały określeniem skarżącej obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten statuuje samodzielną podstawę prawną obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktury, na której został on wykazany. Konsekwencją wydania decyzji wobec wystawcy faktury na podstawie tego przepisu, jest zakwestionowanie podatku naliczonego u odbiorców faktur. Ustalenie więc, czy skarżąca dysponowała towarem, czy jedynie fakturami w takiej sytuacji ma istotne znaczenie. 5.11. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne natomiast zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z kolei art. 141 § 4 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. stanowi o tym, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oba rozstrzygnięcia w sprawie, zarówno zaskarżona decyzja, jak i wyrok Sądu pierwszej instancji, nie zawierają jednoznacznego stanowiska co do tego, czy skarżąca, zgodnie z przedmiotem określonym na zakwestionowanych fakturach nabyła towar, ale z innego źródła niż od wystawców faktur, czy też nie nabyła żadnego towaru, czego konsekwencją wówczas byłaby niemożliwość dokonania jego dalszego zbycia i zasadność zastosowania art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Jak wykazano to wyżej niespójna argumentacja uzasadnień nie pozwala na wniosek, jaki stan faktyczny przyjęty został za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Takie działanie organu, w tym zakresie, uzasadniało również zasadność zarzutu naruszenia zasad postępowania wskazanych w art. 120 i 121 O.p., zasady legalizmu i zaufania oraz art. 191 O.p. dotyczącego jakości dokonanej oceny dowodów w powiązaniu z art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Brak dostrzeżenia tych uchybień, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, decydował z kolei o zasadności zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy p.p.s.a. 5.12. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał natomiast za uzasadnione zarzutów skargi kasacyjnej zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, odnoszących się do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż faktury wystawione przez K. C. (K.) i spółkę B., co zostało wykazane w sprawie, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. 5.13. W tym zakresie skarżąca sformułowała zarzuty procesowe kwestionując jakość postępowania przeprowadzonego przez organy - zarzut braku dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania odnoszących się tak do zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p.), jak i zasad przeprowadzania dowodów (art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p., art. 191 O.p.) oraz przez Sąd pierwszej instancji (art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a.). W zakresie natomiast zarzutów naruszenia prawa materialnego, podważała prawidłowość interpretacji art. 86 ust 1 ustawy o VAT oraz zastosowania w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust 1, art. 7 ust 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust 1 lit A Dyrektywy 112. 5.14. Skarżąca na etapie postępowania sądowego nie kwestionowała ustaleń co do rzetelności wystawców faktur, ale podważała wnioski co do tego, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z przedmiotowych faktur z uwagi na brak wykazania po jej stronie dobrej wiary w relacjach z tymi kontrahentami. 5.15. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Z akt niniejszej sprawy wynika, że wnioski oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. Twierdzenia autorki skargi kasacyjnej co do błędnie, jej zdaniem, ustalonego stanu faktycznego na okoliczność jej świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji, pomijają, że organ podatkowy oceniając łącznie zgromadzone dowody wskazał na konkretne przesłanki, na których oparł takie ustalenie. 5.16. Okoliczność, że dostawy stali na rzecz skarżącej nie mogły być zrealizowane przez P.H.U. K. K. C. ani spółkę B., wynikała z ustalenia, że podmioty te nie dysponowały towarem widniejącym na wystawionych fakturach. Włączony do akt sprawy materiał dowodowy pochodzący z postępowań przeprowadzonych wobec tych kontrahentów wykazał, że K. C. faktycznie odpowiadał i organizował działalność obu podmiotów. Z tytułu tej działalności postawione zostały mu zarzuty działania w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających m.in. na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT. Zaprezentowany został schemat organizacyjny fikcyjnego obrotu towarem przez grupę podmiotów. Ustalono, że podmioty te nie wykazały się posiadaniem towaru, a sposób ich funkcjonowania (brak zaplecza do prowadzenia działalności, siedzibami były budynki nie noszące znaków żadnej działalności), nie dawały podstaw do uznania, że mogły być dostawcami towarów. Wbrew argumentowi skarżącej podstawą do wnioskowania o nierzetelności transakcji nie było jedynie ustalenie, że większość dostawców PUH K. nie okazała żadnych dokumentów. Wobec wskazanych kontrahentów wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT jako skutek oceny ich działalności. Skarżąca w istocie nie kwestionowała tych ustaleń. 5.17. Dwoista argumentacja zaskarżonego wyroku w zakresie istnienia (lub nie) towaru opisanego na przedmiotowych fakturach w odniesieniu do rozstrzygnięcia w zakresie podatku naliczonego, nie stanowiła uchybienia, które miałoby wpływ na wynik sprawy. O ile bowiem przyjąć ustalenie, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały żadnego obrotu towarem, pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur jest oczywiste. Natomiast w odniesieniu do argumentacji, że skarżąca nabyła jednak towar opisany na fakturze, który nie pochodził od wystawcy faktury – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykazano, że zachowanie skarżącej w relacji z wystawcami faktur nie cechowała staranność kwalifikowana jako tzw. dobra wiara. 5.18. Odnosząc się do zarzutów, wspomaganych argumentacją zaczerpniętą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczących możliwości zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nawet w przypadku, jeśli nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji, to wbrew stanowisku skarżącej, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest w tym zakresie raczej rygorystyczne. W wyroku, wydanym w dniu 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04, Trybunał zastrzegł już w sentencji, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jeszcze dobitniej myśl tę wyraził Trybunał w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. (sprawa C-255/02) stwierdzając, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego "ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji" (pkt. 56-57 uzasadnienia, Trybunał powołał się w tym fragmencie na wyroki z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Należy podkreślić, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (tak wyrok w sprawie C-25/07 Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). 5.19. Tymczasem z zeznań samej skarżącej i jej męża, który wykonywał poszczególne czynności w jej imieniu, wynika generalnie znikoma wiedza o kontrahentach, w sytuacji, gdy skarżąca sama zeznała, że "C. był głównym dostawcą stali do nas"; skarżąca nigdy nie rozmawiała z K. C., którego znał tylko jej mąż. Płatności za wystawione dla niej faktury dokonywała gotówką, ale nie wiedziała komu. Nigdy nie widziała zakupionego towaru i nie wie, dlaczego K. C. i B. sprzedawały towary za jej pośrednictwem. Nie pamiętała w jaki sposób nawiązana została współpraca z tymi kontrahentami. Wszystkimi transakcjami zajmował się mąż skarżącej, który posiadał stosowne pełnomocnictwa do działania w jej imieniu. B. K., mąż skarżącej, przesłuchany w charakterze świadka zeznał natomiast, że nie wie, jakie skarżąca stosowała marże handlowe z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży towarów. Skarżąca i jej mąż nigdy nie widzieli zamówionego towaru, a zamówienia składali jedynie telefonicznie. Nie znali źródła pochodzenia prętów, nie wiedzieli żadnych certyfikatów ich jakości. Skarżąca nie widziała towaru, którym handlowała, nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego podmioty, które kupowały stal od niej, nie kupowały od jej dostawców, czym skrócony zostałby łańcuch pośredników. Skarżąca i jej mąż nie potrafili przekonująco wyjaśnić powodu dokonywania płatności gotówkowych, pomimo zapłaty kwot, co do których istniał obowiązek regulowania ich bezgotówkowo, za pośrednictwem banku. Podkreślenia wymaga, że skarżąca w skardze kasacyjnej nie kwestionowała powyższych ustaleń, charakteryzujących okoliczności współpracy, lecz polemizowała z ich oceną - brakiem możliwości potraktowania ich za wskazujące na dobrą wiarę z jej strony w relacjach z kontrahentami. 5.20. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena powyższych okoliczności jako dowodzących braku należytej staranności skarżącej w relacji z wystawcami faktur nie została dokonana z naruszeniem art. 191 O.p. Niekwestionowane okoliczności dotyczące składania ofert i wzajemnych rozliczeń dawały podstawy do wątpliwości co do jakości współpracy. Argument skarżącej, że wyłącznie telefoniczne ustalenia i brak pogłębionej weryfikacji kontrahentów wynikały z "przyjętej praktyki działania" i modelu biznesowego, nie może stanowić usprawiedliwienia w sytuacji, gdy kontrahent okaże się nierzetelny i okazuje się, że podjęte działania były niewystarczające. Skarżąca w skardze kasacyjnej podniosła, że w ramach kontroli kontrahentów sprawdziła wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie wskazywała na inne przejawy zainteresowania ich działalnością, koncentrując argumentację na polemizowaniu z celowością podejmowania dalej idących działań. 5.21. Skarżąca przedstawiając w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie wymienionym w pkt 3 skargi kasacyjnej nie skonkretyzowała w jej uzasadnieniu, w jakich działaniach organu upatruje naruszenia tych przepisów. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. wskazała, że błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że "organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń, w sytuacji, gdy decyzja organu tak I, jak i II instancji oparta została na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego i naruszenia przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny" lub twierdzeniu o uchybieniu "przejawiającym się brakiem dokonania przez Organ II instancji autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności powieleniem oceny materiału dowodowego i dokonaniem oceny materiału wyłącznie na dowodach powołanych w uzasadnieniu przez organ I instancji, co skutkowało uznaniem, iż Strona podejmowała świadome, sprzeczne z prawem działania, pomimo braku udowodnienia tego faktu przez organ". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej także brak skonkretyzowania zarzutów w tym zakresie. 5.22. Tymczasem należy wskazać, że w świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 121 O.p. ma charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja ta została w sprawie naruszona, konieczne jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów. Wbrew zarzutom skargi, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania, albowiem z zebranego materiału dowodowego wynika, że wystawcy faktur nie mogli sprzedać skarżącej prętów żebrowanych a ustalone okoliczności transakcji (współpracy) zawieranych z tymi kontrahentami nie wskazywały, by skarżąca dochowała wysokiej staranności w upewnieniu się, że nie będzie w ten sposób uczestniczyła w transakcjach nielegalnych. Przy takiej ocenie nie chodzi tylko o wprost wyrażony zamiar uczestniczenia w nielegalnych transakcjach, ale także godzenie się na taką ewentualność w świetle obiektywnych okoliczności, które wskazują na możliwość wystąpienia nieprawidłowości. 5.23. W sytuacji, kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym autor upatruje niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 i 188 O.p. powinny były zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. Ogólnikowe zarzuty, że organy nie wykonały zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2014 r. "dotyczących trybu postępowania i obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego" nie zostały żaden sposób przełożone na skonkretyzowane dowody, których – zdaniem skarżącej – w sprawie zabrakło lub nie zostały uwzględnione w ocenie. 5.24. Za nieuzasadniony Sąd kasacyjny uznał zarzut naruszenia w sprawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez brak zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia o odpowiedzialności karnej K. C. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Powołany przepis stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organ lub sąd. Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że postępowanie karne i zapadłe w nim rozstrzygnięcie nie ma charakteru prejudykatu, który usprawiedliwiłby bezczynność organu oczekującego na takie orzeczenie. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zasadnie, wskazując na art. 11 ustawy p.p.s.a., który dotyczy wyłącznie wyroku skazującego, przedstawił zasady postępowania karnego (domniemanie niewinności), które sprawiają, że wynik postępowania karnego (umorzenie lub uniewinnienie) nie przekładają się wprost na ustalenia w postępowaniu podatkowym. Stąd organy podatkowe są zobowiązane samodzielnie kompletować materiał dowodowy na potrzeby podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. 5.25. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. Skarżąca w żaden sposób nie uzasadniła zarzutu naruszenia tych przepisów. Pierwszy przepis stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, poza wyjątkiem, który w sprawie nie miał zastosowania. Jakkolwiek skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str.12) stwierdziła, że "Sąd I instancji rozpoznał skargę, mimo że do akt sprawy organy dołączyły jedynie część dokumentów", to w żaden sposób zarzutu tego nie sprecyzowała ani nie uzasadniła, wskazując w jakim zakresie akta sprawy pozostawały niezupełne; przy czym nie chodzi w tej regulacji o niezrealizowane dowody ale materiały, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organów, lecz nie zostały przekazane do sądu wraz z aktami sprawy. 5.26. Nie został także wykazany zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżąca nie wykazała, w jakim zakresie – pomimo braku zarzutów skargi – nie orzekł Sąd pierwszej instancji, będąc do tego zobowiązany powyższym przepisem. 5.27. Za bezzasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. W przepisie tym określono właściwość rzeczową sądów administracyjnych i przewidziano, w ramach kontroli, stosowanie ustawowych środków. Naruszenie powołanego przepisu mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowanie środka nieznanego ustawie, a taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę i skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa oraz władczo rozstrzygnął spór co do treści stosunku publicznoprawnego. Zarzut naruszenia powyższego przepisu nie może być zatem uznany za usprawiedliwiony. 5.28. W zakresie rozstrzygnięcia o pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie w tym zakresie odpowiada warunkom ustawowym. 5.29. Uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego podatku naliczonego, pozwala na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty opisane w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej nie są uzasadnione. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, albowiem w ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów. Skoro bowiem zasadne pozostają ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawcę, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły prawidłowości tego ustalenia, zaakceptowanie przez Sąd I instancji jego konsekwencji w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, pozostaje w zgodności z normą art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. 5.30. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już stwierdzano, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podnieść przy tym należy, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący jedynie obrót z innego źródła i nie rodzi u niego obowiązku podatkowego VAT. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 10 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 1655/10, dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl). 5.31. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego tylko posiadania faktury z wykazanym podatkiem (por. np. wyroki NSA z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 63/08; z 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10, dostępne j.w.). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2012r. sygn. akt I FSK 783/11, dostępny j.w. ). 5.32. Także art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty VAT należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika, jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje wyłącznie wobec podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 Dyrektywy 112 - musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z tytułem XI rozdziału 3 sekcje 3-6. Takie stanowisko wynika również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87, Genius Holding, Rec. 1989 s. 4227; wyrok z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh, Rec. 2007 s. I-2425, pkt 23). Powyższe wskazuje, że nie można uznać, że naruszona została zasada neutralności VAT w sprawie. 5.33. Odnosząc się do twierdzenia skarżącej o pozostawaniu w dobrej wierze, co mimo nierzetelności podmiotowych faktur, powinno skutkować zachowaniem prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego, to ciężar zarzutów w tym zakresie koncentrował się na ustaleniach faktycznych, które ocenione zostały wyżej. W kwestii prawa do odliczenia VAT w przypadkach oszustw czy transakcji dotkniętych na poprzednich etapach obrotu oszustwami, również wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) oraz Recolta Recycling (C-440/04) wskazał, że gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, przepisy unijne sprzeciwiają się temu, aby przepisy prawa krajowego powodowały utratę prawa do odliczenia VAT zapłaconego przez tego podatnika. Jednak, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w oszustwie VAT, dopuszczalne jest ograniczenie prawa do odliczenia VAT. W świetle powyższego, wywody skargi kasacyjnej, wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z zakwestionowanych pod względem podmiotowo nierzetelnych faktur, uznać należy za wadliwe. 5.34. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, z której wynika, że skarga kasacyjna okazała się w części zasadna a jednocześnie spełnione zostały warunki określone w art. 188 ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy obowiązkiem organu będzie zajęcie jednoznacznego stanowiska, co do ustalenia, czy skarżąca dysponowała towarem (niewiadomego pochodzenia), odpowiadającym przedmiotowo towarowi opisanemu na zakwestionowanych fakturach, który mógł następnie stanowić przedmiot dostawy do jej kontrahentów czy też nie. Zupełne ustalenia w tym zakresie pozwolą na ocenę zasadności zastosowania w sprawie art. 108 ustawy o VAT. Zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie podatku naliczonego, zarówno w zakresie podmiotowym, jak i przedmiotowym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione. 5.35. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 209, art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 i § 14 ust 1 pkt 1 lit a w związku z pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r poz.1804) oraz § 6 pkt 5 i § 14ust 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz.490 ze zm) zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę 8001 zł (suma wpisów od skargi i skargi kasacyjnej:1256 zł plus 628 zł, kosztów zastępstwa w obu instancjach: 2400 zł plus 3600 zł, opłaty za odpis wyroku z uzasadnieniem oraz za pełnomocnictwo: 117 zł).