I SA/Gd 128/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi E.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 12 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", stwierdził, że odwołanie E. G. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2014r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości 17.395,00 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości - udziału wynoszącego ¼ części w działce nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w S., gmina K., powiat k., dokonanej na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 8 września 2009 r. wniesione zostało z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 2. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia 30 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości 17 395,00zł z tytułu sprzedaży nieruchomości - udziału wynoszącego ¼ części w działce nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w S. dokonanej na podstawie wyżej opisanego aktu notarialnego z dnia 8 września 2009 r. Z akt sprawy wynika, że przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję została doręczona Skarżącemu w dniu 15 października 2014 r. Zatem określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 29 października 2014r. (14 dni od dnia doręczenia decyzji). 3. Skarżący w dniu 29 października 2014 r. wysłał odwołanie od powyższej decyzji za pośrednictwem niemieckiego operatora pocztowego. Przesyłka zawierająca odwołanie została przekazana polskiemu operatorowi pocztowemu w dniu 31 października 2014 r. 4. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowe odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Organ stwierdził, że Skarżący przed upływem terminu z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadał przedmiotowe odwołanie w niemieckiej placówce pocztowej. Do polskiej placówki pocztowej pismo to trafiło w dniu 31 października 2014 r. czyli już po upływie tego terminu. Organ odwoławczy wskazał, że aby termin został zachowany, konieczne jest spełnienie dwóch warunków: nadanie pisma przed upływem wyznaczonego terminu oraz dokonanie tego w polskim urzędzie pocztowym. Zgodnie z przyjętą wykładnią wskazanego przepisu, w przypadku nadania pisma w placówce zagranicznego operatora pocztowego, za datę jego nadania uważa się datę przekazania przesyłki polskiemu operatorowi pocztowemu. Podatnicy przebywający poza granicami Polski, aby zachować termin, mogą złożyć pismo w polskim urzędzie konsularnym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie Skarżący nie złożył wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdzenie faktu wniesienia odwołania po terminie obliguje Dyrektora Izby Skarbowej do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W kontekście powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący uchybił ustawowemu terminowi do złożenia odwołania i nie złożył wniosku o jego przywrócenie. Zatem odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący podniósł, iż jego odwołanie wysłane w niemieckim urzędzie pocztowym w czternastym dniu od daty odbioru decyzji nie zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy z uwagi na uchybienie terminu z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. W postanowieniu organ odwoławczy zaznaczył, że dla terminu do wniesienia odwołania (14 dni) za dzień nadania uznaje się stempel polskiego urzędu pocztowego lub konsularnego, wskazano też, że podatnik może złożyć wniosek o przywrócenie terminu. Skarżący podniósł, iż powyższych informacji nie było w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżący wskazuje, że od 38 lat mieszka na stałe poza granicami Polski i nie wiedział, że dla zachowania terminu do wniesienia odwołania liczy się data ze stempla polskiego urzędu pocztowego. W ocenie Skarżącego, jeżeli stawia się taki warunek cudzoziemcowi, w istocie skraca się termin do złożenia odwołania do około 10 dni, co nie może mieć miejsca w ramach Unii Europejskiej. Skarżący stwierdził, że gdyby wysłał odwołanie w 14 dniu poprzez Urząd Konsularny, byłby "usprawiedliwiony", ale wątpi, aby pismo dotarło drogą służbową z jedynie dwudniowym opóźnieniem. Zatem nie przyspieszyłoby to sprawy, a jest to istotne, gdyż to Skarżący będzie musiał zapłacić podatek z ewentualnymi odsetkami. W ocenie Skarżącego kwestia terminu do wniesienia odwołania nie została sformułowana jednoznacznie, o czym świadczą orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w zaskarżonym postanowieniu. Podatnik zaznaczył, iż z tych wyroków wynika, że nie tylko on w sposób dosłowny zrozumiał, iż ma czternaście dni na wniesienie odwołania. Końcowo Skarżący stwierdził, iż nie został potraktowany sprawiedliwie i zwraca się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o wydanie orzeczenia korygującego. 6. W odpowiedzi za zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w postanowieniu z dnia 18 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 7.1. Skarga nie jest zasadna . Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2014 r., poz.1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a., a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego. 7.2. Należy podkreślić, że w granicach sprawy, o której mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., nie mieści się kwestia badania prawidłowości określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości. W praktyce oznacza to, że Sąd w niniejszym postępowaniu ze skargi na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu nie jest władny zbadać zgodności z prawem decyzji organu I instancji z dnia 30 września 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Przyjęcie odmiennej koncepcji godziłoby w jedną z podstawowych zasad dopuszczalności skargi, przejawiającej się w konieczności wyczerpania toku instancji przed skutecznym wniesieniem skargi do sądu administracyjnego (art. 52 p.p.s.a.). 7.3. Natomiast istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że odwołanie złożone przez Skarżącego za pośrednictwem niemieckiego operatora pocztowego, zostało wniesione z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania. Zgodnie z regulacją art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Jak wynika z akt sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została doręczona Skarżącemu w dniu 15 października 2014 r. (potwierdzenie odbioru – karta 51 akt podatkowych). Zatem określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej 14 dniowy termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 29 października 2014 r. Na uwagę zasługuje również, że wskazana decyzja organu pierwszej instancji zawierała prawidłowe pouczenie o terminie i trybie wniesienia odwołania. Okolicznością bezsporną jest również, że Skarżący w dniu 29 października 2014 r. (data stempla pocztowego na kopercie – 52 karta akt podatkowych) to jest w ostatnim dniu 14 dniowego terminu, wysłał odwołanie od powyższej decyzji za pośrednictwem niemieckiego operatora pocztowego. Przesyłka zawierająca odwołanie (nr [...]) została przekazana polskiemu operatorowi pocztowemu w dniu 31 października 2014r. ( pismo Biura Ładu Korporacyjnego i Zgodności Poczty Polskiej S.A . z dnia 10 grudnia 2014r. - karta 59 akt podatkowych). Zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1529) albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Z brzmienia tego przepisu należy wnioskować, że dla zachowania terminu do wniesienia odwołania znaczenie ma jedynie data nadania pisma w polskiej placówce pocztowej bądź też data złożenia pisma w polskim urzędzie konsularnym. Tym samym, bez znaczenia dla oceny czy zachowany został termin do złożenia tego pisma pozostaje data nadania pisma w zagranicznym urzędzie pocztowym . Nie ma w tym przypadku znaczenia również, czy przesyłka została nadana w kraju należącym do Unii Europejskiej, czy w kraju spoza Unii Europejskiej. Jednocześnie jednak należy zauważyć, że treść powołanego przepisu nie zakazuje stronie nadania przesyłki w zagranicznym urzędzie pocztowym. Jednakże wówczas jako datę wniesienia pisma do organu przyjmuje się nie datę nadania przesyłki w zagranicznej placówce pocztowej – gdyż interpretacja taka wykraczałaby poza normę art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, lecz datę przekazania przesyłki przez ten urząd – polskiemu urzędowi pocztowemu. Należy wskazać, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie spornej kwestii jest jednoznaczne. W wyroku z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1631/07 NSA wskazał, że pojęcie, o którym mowa w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej - nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego - rozumieć należy zgodnie z definicjami określonymi w art. 3 pkt 8, 12, 14 ustawy z 2003 r. Prawo pocztowe. Oznacza to, że nadanie to polecenie doręczenia przesyłki zgodnie z umową o świadczenie usługi pocztowej, przy czym umowę taką nadawca może zawrzeć w placówce operatora publicznego, tj. w takiej jednostce organizacyjnej przedsiębiorcy, który jest upoważniony do wykonywania działalności pocztowej. W wyroku z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II OSK 1101/07 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jeśli pismo zostało nadane w zagranicznym urzędzie pocztowym, termin jego wniesienia należy uznać za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo to zostało przekazane polskiej placówce pocztowej operatora publicznego (art. 57 § 5 pkt 2 K.p.a.). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 805/09 oraz WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 885/09 ( dostępne: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z poglądami prezentowanymi w doktrynie prawa podatkowego, nadanie przesyłki wyłącznie w polskim urzędzie pocztowym powoduje zachowanie terminu. Nie czyni tego nadanie przesyłki w jakimkolwiek urzędzie pocztowym za granicą (S. Babiarz, B. Dauter, B Gruszczyński, R. Hauser, R. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 72). Podobny pogląd, powołując się na to, że to poczta jest operatorem publicznym - art. 46 ust. 2 Prawa pocztowego - wyraziła B. Adamiak (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, 2009, Unimex Wrocław 2009, s. 100). Zdaniem M. Szubiakowskiego, zachowanie terminu oznacza zatem nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej. Dowodem dokonania czynności w terminie będzie pokwitowanie wydane w związku z nadaniem przesyłki. Jak wynika z omawianego przepisu, waloru takiego nie będzie miało dokonanie czynności w urzędzie pocztowym za granicą. Termin będzie zachowany jedynie, jeżeli za granicą pismo zostanie złożone w polskim urzędzie konsularnym. (M. Szubiakowski, Obliczanie terminów, PP 2001/7/48). Zaprezentowane stanowisko w pełni aprobuje i uznaje za swoje również Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę i stwierdza, że na gruncie art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej o zachowaniu terminu pisma nadanego w zagranicznym urzędzie pocztowym decyduje data przekazania przesyłki zawierającej pismo, polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe. W związku z powyższym w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił i przyjął datę przekazania przesyłki przez niemiecki urząd pocztowy do polskiego urzędu pocztowego, gdyż na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ można w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, że odwołanie Skarżącego przekazane zostało do polskiego urzędu pocztowego w dniu 31 października 2014 r., czyli już po upływie terminu do wniesienia odwołania. Warto również w tym miejscu podkreślić, że to na organie ciąży obowiązek zbadania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Tylko bowiem odwołanie wniesione z zachowaniem terminu do jego wniesienia może podlegać rozpatrzeniu. W przypadku, gdy odwołanie jest wniesione po upływie terminu organ zobowiązany jest - stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – orzec o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. 7.4. Natomiast argumenty Skarżącego, iż mieszkając za granicą nie wiedział o treści przepisu art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej jak i nie znał przepisów prawa podatkowego w powyższym zakresie, mogą podlegać ocenie w przypadku złożenia przez Skarżącego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Jednakże pomimo informacji zawartej w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej o treści przepisu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, Skarżący nie złożył wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. 7.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.