I SA/Gd 367/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną ; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pan K. G. złożył w dniu 1 lipca 2014 r. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny: W dniu 13 stycznia 2012 r. wnioskodawca sprzedał nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę nr [...] za kwotę 25.000 zł. W dniu 23 lutego 2012 r. sprzedał nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę nr [...] za kwotę 100.000 zł. Własność obu wyżej wymienionych nieruchomości została przyznana wnioskodawcy nieodpłatnie na mocy decyzji Starosty odpowiednio z dnia 23 sierpnia 2011 r. (działka nr [...]) oraz 8 września 2009 r. (działka nr [...]). Decyzje Starosty zostały wydane na podstawie art. 118 ust. 1 i 4 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników. Przedmiotowe działki pierwotnie wchodziły w skład gospodarstwa rolnego o pow. 9,17 ha należącego do rodziców wnioskodawcy, którzy przekazali swoją własność na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaopatrzenie emerytalne. Rodzice wnioskodawcy pozostawili sobie własność budynków i siedliska. Na mocy pkt 4 decyzji Prezydium Powiatowej Rady Narodowej z dnia 30 listopada 1970 r. rodzicom wnioskodawcy przyznano także prawo do dożywotniego bezpłatnego użytkowania części dotychczasowego gospodarstwa rolnego o powierzchni 1 ha, które obejmowało m. in. działkę nr [...] oraz działkę nr [...]. Od początku lat siedemdziesiątych wnioskodawca pomagał rodzicom użytkować ww. działki, ponieważ byli ciężko chorzy. Matka wnioskodawcy zmarła w 1973 r., a ojciec zmarł w 1976 r. Po śmierci rodziców wnioskodawca w dalszym ciągu faktycznie władał i użytkował ich gospodarstwo. W dniu 20 grudnia 1990 r. w życie weszła ustawa o ubezpieczeniu społecznym rolników, która w art. 118 umożliwiała wystąpienie z wnioskiem o przyznanie własności nieruchomości dotychczasowym użytkownikom. W dniu 21 sierpnia 1992 r. weszła w życie nowelizacja przedmiotowej ustawy, która dodała art. 118 ust. 2a, uprawniający do złożenia wniosku o nieodpłatne przyznanie własności nieruchomości zstępnego użytkowników, który faktycznie włada nieruchomością. Wniosek może zostać złożony przez zstępnego po śmierci dożywotnich użytkowników. W celu uregulowania sytuacji prawnej nieruchomości, na podstawie art. 118 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników, wnioskodawca wystąpił do Starosty o przyznanie mu prawa własności przedmiotowych działek, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego jego rodziców. W trakcie postępowania administracyjnego przeprowadzono m.in. wywiad i oględziny nieruchomości, które potwierdziły, że faktycznie wnioskodawca włada gospodarstwem rodziców w zakresie przyznanych im uprawnień. W związku z powyższym, możliwe było przyznanie mu nieodpłatnie na własność dwóch niezabudowanych działek o nr [...] oraz nr [...], wchodzących wcześniej w skład gospodarstwa jego rodziców, a następnie oddanych im w bezpłatne dożywotnie użytkowanie. W związku z powyższym wnioskodawca zadał trzy pytania: 1. czy nieodpłatne przyznanie własności działki nr [...] oraz nr [...], na podstawie decyzji Starosty wydanych w trybie art. 118 ust. 1 ustawy o społecznym ubezpieczeniu rolników, należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2. czy powyższe decyzje, mające charakter deklaratoryjny, mogą skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego, tj. czy dochód uzyskany ze sprzedaży działki należy doliczyć do podstawy opodatkowania; 3. czy za datę nabycia wskazanych działek należy uznawać dzień, w którym decyzje Starosty stały się ostateczne, czy jest to dzień wejścia w życie nowelizacji art. 118 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników, która dodała art. 118 ust. 2a, tj. 21 sierpnia 1992 r. Zdaniem wnioskodawcy, otrzymanie przez niego, jako zstępnego, który faktycznie władał dożywotnio użytkowanym przez rodziców gospodarstwem, przedmiotowych działek na podstawie art. 118 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników stanowi jedynie deklaratoryjne potwierdzenie nabycia własności nieruchomości. Przyznanie nieodpłatnie własności przedmiotowych działek na podstawie decyzji Starosty wydanych w trybie art. 118 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników nie jest tożsame z nabyciem nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzje Starosty są decyzjami o charakterze deklaratoryjnym, wobec czego dni, w których stały się ostateczne nie mogą być uznane za dni nabycia nieruchomości w rozumieniu ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na śmierć rodziców wnioskodawcy w latach siedemdziesiątych, co najmniej od 21 sierpnia 1992 r., tj. od daty wejścia w życie art. 118 ust. 2a ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników wnioskodawca nabył prawo własności ww. działek. Przedmiotowe działki nie wchodziły w skład masy spadkowej po rodzicach, a właścicielem stał się wnioskodawca - zstępny, który faktycznie władał tym gospodarstwem. Prawo do wystąpienia z wnioskiem o przyznanie nieodpłatnie własności nieruchomości posiadają dotychczasowi dożywotni użytkownicy, a po ich śmierci także zstępny, który działką faktycznie włada. Nie ulega zatem wątpliwości, że faktyczne władanie gospodarstwem rodziców uprawniało go do wystąpienia z wnioskiem od dnia wejścia w życie znowelizowanego przepisu art. 118 ust. 2a ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników, tj. co najmniej od 21 sierpnia 1992 r. Z momentem wejścia nowelizacji w życie wnioskodawca stał się właścicielem przedmiotowych działek, a decyzje Starosty, wydane na podstawie art. 118 ust. 1 ustawy, miały charakter deklaratoryjny. W opinii wnioskodawcy, przepis art. 118 ust. 2a ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników zapewnia ochronę zstępnym osób, którzy oddali swoje gospodarstwa rolne w zamian za zaopatrzenie emerytalne właśnie w przypadkach, gdy zmarli oni przed wejściem w życie ustawy lub po, lecz nie złożyli wniosku o nieodpłatne przyznanie prawa własności, które zostało wnioskodawcy przyznane z mocy prawa z chwilą wejścia ustawy w życie, tj. 20 grudnia 1990 r. Od momentu wejścia w życie nowelizacji przedmiotowej ustawy wnioskodawca stał się właścicielem działek, które w wyniku dalszej odsprzedaży także nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 podatku dochodowego od osób fizycznych, tym bardziej, że własność nieruchomości wnioskodawca nabył z mocy prawa co najmniej 21 sierpnia 1992 r. Z powyższych względów, sprzedając przedmiotowe działki wnioskodawca nie powinien podlegać rygorowi określonemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nabycie nieruchomości mogło zostać potwierdzone w każdym czasie, poczynając od 21 sierpnia 1992 r. Zdaniem wnioskodawcy dni, w których decyzje Starosty stały się ostateczne nie stanowią podstawy obliczenia pięcioletniego terminu określonego w tym przepisie. Dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych działek nie mógł skutkować obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie należało doliczać go do podstawy opodatkowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na interpretację indywidualną z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. ITPB2/415-47/09/MK wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w tożsamym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2014 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazując m. in. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) oraz art. 118 ust. 1, art. 118 ust. 2 a ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. z 2013 r., poz. 1403 ze zm.) wskazał, że wnioskodawca jako zstępny osób uprawnionych, którym przysługiwało prawo użytkowania działki gruntu z tytułu przekazania gospodarstwa rolnego Państwu mógł, po spełnieniu określonych w ustawie warunków, ubiegać się o przyznanie prawa własności działki, należącej do Skarbu Państwa. Dyrektor nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że w momencie wejścia w życie ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o zmianie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. Nr 58, poz. 280), wprowadzającej art. 118 ust. 2a ustawy, stał się on właścicielem wskazanych działek. Przepis art. 118 ust. 2a wskazanej ustawy nie stanowi samoistnej podstawy nabycia prawa własności. Nie można w tym przypadku mówić o nabyciu z mocy prawa, bowiem przepis ten nie przewiduje takiego skutku. Wyraźnie wskazuje natomiast, że określony w jego dyspozycji krąg podmiotów ma jedynie możliwość wystąpienia z wnioskiem o nieodpłatne przyznanie prawa własności działki. Konkretyzacja tego uprawnienia następuje w drodze rozstrzygnięcia podjętego przez starostę, stosownie do art. 118 ust. 4 ustawy. Przepis wprost stanowi bowiem, że organ ten orzeknie w formie decyzji o przyznaniu prawa własności działki (z tą chwilą następuje zatem nabycie działki). Oznacza to, że do nabycia przez wnioskodawcę działek doszło w 2009 r. oraz w 2011 r., na podstawie wydanych przez właściwego Starostę decyzji o przyznaniu nieodpłatnie prawa własności działek przez dotychczasowego właściciela czyli Skarb Państwa. Konsekwencją powyższego jest obowiązek opodatkowania dochodu uzyskanego z ich sprzedaży w 2012 r., tj. przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Następnie, wskazując na przepis art. 19, art. 22 ust. 6 d oraz art. 30e ust. 1 i ust. 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor wskazał, że odpłatne zbycie działek gruntu o nr [...] i [...] nabytych w wyniku nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany z tego tytułu dochód będący różnicą pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6d wskazanej ustawy podlega opodatkowaniu 19% podatkiem według zasad określonych w art. 30e ustawy i powinien zostać wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-39 złożonym za 2012 r., w którym dokonano zbycia działek. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pan K. G. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 5 grudnia 2014 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan K. G. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2014 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 118 ust. 1 i 2a ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń w przedmiocie powstania obowiązku podatkowego. Uzasadniając skargę skarżący wskazał, że przyznanie własności działek nr [...] oraz nr [...] decyzjami Starosty wydanymi w trybie art. 118 ust. 1 ww. ustawy nie jest tożsame z nabyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabycie nieruchomości przez stronę, z uwagi na zaistniały stan faktyczny, nastąpiło ex lege, a decyzje o nieodpłatnym przyznaniu nieruchomości na własność, wydane w trybie art 118 ust. 1 ustawy o społecznym ubezpieczeniu rolników mają charakter deklaratoryjny. Powołując orzeczenia sądów administracyjnych skarżący wywiódł, że przesłanka faktycznego władania nieruchomością przez zstępnego, jako warunek nieodpłatnego przyznania własności, aktualizuje się po śmierci osoby uprawnionej w rozumieniu art. 118 ust. 1 ustawy o społecznym ubezpieczeniu rolników. Z uwagi na fakt, że matka skarżącego zmarła w 1973 r., natomiast ojciec zmarł w 1976 r., a skarżący od tego czasu nieprzerwanie władał nieruchomością w zakresie przysługujących im uprawnień, to spełniał tę przesłankę już od momentu wejścia w życie przepisu art. 118 ust. 2a ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników. Skarżący podkreślił, że warunkiem uzyskania uprawnienia z art. 118 ust. 2a tej ustawy przez zstępnego osoby uprawnionej jest moment wejścia w posiadanie nieruchomości, której użytkowanie wygasło na skutek śmierci osoby uprawnionej, najpóźniej z chwilą jej śmierci i nieprzerwane nią władanie. Skoro skarżący w dacie wejścia w życie przepisu art. 118 ust. 2a ustawy o społecznym ubezpieczeniu rolników faktycznie władał nieruchomością swoich rodziców i władał nią w momencie wydawania decyzji przez Starostę, to właśnie data wejścia powyższego przepisu w życie powinna być jednocześnie datą nabycia przez niego nieruchomości z mocy prawa, a decyzja wydana przez Starostę jest jedynie stwierdzeniem nabycia własności nieruchomości z mocy prawa. Przyznanie prawa własności nie następuje na mocy decyzji Starosty, a w wyniku spełniania przesłanek, o których mowa w art. 118 ust. 2a ww. ustawy. W dalszej kolejności skarżący wskazał, że przyznanie prawa własności działki w trybie art. 118 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników stanowi faktyczne przekształcenie dotychczasowego posiadania w prawo własności, czyli zmianę formy prawnej władania nieruchomością, co oznacza, że nie jest nabyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja o nieodpłatnym przyznaniu własności nieruchomości na podstawie art. 118 ust. 1 ustawy powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego zstępnego, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Nawet gdyby uznać, że decyzja taka ma charakter konstytutywny, to nie stoi to w sprzeczności z poglądem o jej restytucyjnym charakterze. W ocenie skarżącego charakter nieodpłatnego przyznania nieruchomości w trybie art. 118 wskazanej ustawy, nie pozwala na uznanie nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za analogiczne do nabycia nieruchomości przez stronę. Skarżący faktycznie władał nieruchomościami od śmierci rodziców a wspomniane władztwo zostało urzędowo potwierdzone. Spełniał zatem wymogi prawa do przyznania nieruchomości na własność od początku obowiązywania art. 118 ust. 2a ustawy o społecznym ubezpieczeniu rolników w brzmieniu ustalonym ustawą o zmianie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników. Zdaniem skarżącego spełniał warunki określone w ustawie w chwili wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o społecznym ubezpieczeniu rolników. Przyznanie własności nieruchomości nie prowadzi tu do wykreowania nowego prawa dla nowego podmiotu a ponadto nieruchomości przyznano nieodpłatnie. Zatem, zdaniem skarżącego, nie sposób przyjąć, że nieodpłatne przyznanie prawa własności zstępnemu faktycznie władającemu nieruchomością nieprzerwanie od śmierci rodziców stanowi nabycie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego po stronie skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych indywidualnych interpretacji z prawem. W niniejszej sprawie pytanie zawarte we wniosku o interpretację indywidualną dotyczy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem Sąd nie widzi podstaw do prowadzenia rozważań rozszerzonych dotyczących również art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, mimo że w opisie stanu faktycznego oraz treści skargi strona wskazała, że działka nr [...] oraz działka nr [...] wchodziły w skład prowadzonego przez J. i J. G. gospodarstwa rolnego, następnie przekazanego we władanie i użytkowanie skarżącego (por. wyrok NSA z 21 listopada 2014 r., sygn. II FSK 3265/12). Istotną kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ocena charakteru prawnego decyzji wydanej na podstawie art. 118 o ubezpieczeniu społecznym rolników. Zgodnie z art. 118 ust. 1 w zw. z ust. 2 a (w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 listopada 2013 r.) zstępni osób, którym przysługiwało prawo użytkowania działki gruntu z tytułu przekazania gospodarstwa rolnego Państwu, jeżeli po śmierci wstępnych faktycznie władali, w zakresie odpowiadającym ich uprawnieniom, daną nieruchomością, na ich wniosek przyznaje się nieodpłatnie własność tej działki. Okolicznością bezsporną jest, że decyzją z dnia 8 września 2009 r. Starosta przyznał skarżącemu działkę nr [...], a decyzją z dnia 23 sierpnia 2011 r. działkę nr [...]. Ustawa z dnia 24 lutego 1989 r. o zmianie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin oraz o zmianie ustawy o podatku rolnym (Dz.U. Nr 10, poz. 53), która weszła w życie z mocą od dnia 1 stycznia 1989r., wprowadziła zmianę polegająca na tym, że rolnik przekazujący gospodarstwo rolne mógł zachować nie tylko własność budynków jako odrębny przedmiot własności, ale mógł zachować na własność działkę (nieruchomość), na której jest wzniesiony budynek, co oznaczało, że był właścicielem działki zabudowanej, która po jego śmierci nie przechodziła na własność państwa. Konsekwencją tej zmiany był przepis przejściowy, art. 6 powołanej ustawy z dnia 24 lutego 1989 r., który stanowił, że właścicielom budynków znajdujących się na działce gruntu, która wchodziła w skład gospodarstwa rolnego przekazanego Państwu na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 1989 r. przysługuje nieodpłatnie na własność działka gruntu, na której budynki zostały wzniesione. Ustawą z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz.U. z 1998 r. Nr 7, poz. 25 ze zm.) rozszerzono uprawnienia do bezpłatnego nabycia własności działki obejmującej budynki, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego przekazanego na własność Państwa na podstawie dotychczasowych przepisów, na osoby, którym przysługiwało prawo do bezpłatnego korzystania z lokalu mieszkalnego i pomieszczeń gospodarskich z tytułu przekazania gospodarstwa rolnego Państwu w myśl dotychczasowych przepisów (art.118 ust. 2 ustawy). Na podstawie tego przepisu osobie, której przysługiwało prawo do bezpłatnego korzystania z lokalu mieszkalnego i pomieszczeń gospodarskich z tytułu przekazania gospodarstwa rolnego Państwu w myśl dotychczasowych przepisów, przyznano na jej wniosek nieodpłatnie własność działki obejmującej budynki, w których znajduje się ten lokal i te pomieszczenia, o powierzchni niezbędnej do korzystania z tych budynków. Uprawnienie do uzyskania własności takiej działki zostało związane z posiadaniem prawa do bezpłatnego korzystania z budynków (lokali mieszkalnych i pomieszczeń gospodarskich w tych budynkach) z tytułu przekazania gospodarstwa rolnego Państwu na podstawie dotychczasowych przepisów, a więc także przepisów ustawy z dnia 24 stycznia 1968 r. o rentach i innych świadczeniach dla rolników przekazujących nieruchomości rolne na własność Państwa. Tak więc przepis art.118 ust.2 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników wyraźnie stanowił, iż własność działki przysługiwała takiej osobie, która miała prawo do bezpłatnego korzystania z budynków z tytułu przekazania gospodarstwa rolnego Państwu, a nie na podstawie jakiegokolwiek tytułu. Ustawą z dnia 20 czerwca 1992 r. o zmianie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz.U. Nr 58, poz. 280) uprawnienie do uzyskania własności takiej działki zostało rozszerzone na zstępnych osoby uprawnionej, o której mowa w art.118 ust.2, jeżeli zstępny, po śmierci osoby uprawnionej, faktycznie władał daną nieruchomością w zakresie odpowiadającym jej uprawnieniom (dodany art.118 ust. 2a). Wobec tego zakres podmiotowy art.118 ust. 2a powołanej ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. obejmuje zstępnych osoby uprawnionej, czyli osoby, której z tytułu przekazania gospodarstwa w myśl dotychczasowych przepisów przysługiwało prawo do bezpłatnego korzystania z omawianych pomieszczeń (por. wyrok NSA w składzie 7 sędziów z 23 lipca 2007 r., sygn. I OPS 1/07). Uprawnienia do żądania bezpłatnego przekazania działki pozostawionej rolnikowi do dożywotniego użytkowania obwarowane jest dwoma przesłankami, które muszą zaistnieć łącznie. Mianowicie wnioskodawca musi być zstępnym osoby, której przysługiwało prawo bezpłatnego dożywotniego użytkowania działki i jednocześnie faktycznie władać nią w zakresie odpowiadającym uprawnieniom przysługującym zmarłemu rolnikowi. To znaczy najpóźniej z chwilą śmierci uprawnionego rolnika działka gruntu pozostająca w dożywotnim użytkowaniu powinna zostać przejęta w posiadanie przez zstępnego i być nieprzerwanie użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/OI 644/09, wyrok WSA w Białymstoku z 23 września 2010 r., sygn. akt II SA/Bk 315/10). W świetle art. 118 powołanej ustawy działka gruntu przyznawana w tym trybie musi być tą samą działką, która została przydzielona rolnikowi w związku z przekazaniem gospodarstwa rolnego Państwu (por. wyrok NSA z 9 maja 1995 r., sygn. SA/Łd 983/94, wyrok WSA w Gorzowie Wielkop. z 20 sierpnia 2008 r., sygn. II SA/Go 265/08). Intencją ustawodawcy wyrażoną w omawianym przepisie było przekształcenie na własność użytkowania konkretnych działek, a nie nadanie działek na podstawie wynikającego z ustaw prawa do nabycia działek użytkowanie. Za takim stanowiskiem przemawia brzmienie przepisu art. 118 ust. 1 ustawy z 1990 r., statuującego dla uprawnionych prawo do nabycia własności "tej działki". Wykładnia językowa i celowościowa pozwalają przyjąć, że z uprawnienia przewidzianego w omawianym przepisie mogą skorzystać wyłącznie osoby, które faktycznie korzystały z określonej działki w związku z udzielonym im prawem użytkowania tej działki. Pogląd prawny, że decyzja wydana na podstawie art. 118 ustawy o ubezpieczeniu społecznym ma charakter konstytutywny, został wyrażony w wyroku WSA w Szczecinie z 22 lutego 2006 r., sygn. I SA/Sz 521/05 oraz publikacji Cezarego Kocińskiego w Nowych Zeszytach Samorządowych (Nr 5 z 2010 r.) "Postępowanie w sprawie nieodpłatnego nadania na własność działki będącej w dożywociu użytkowym osoby fizycznej w trybie art. 118 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników". Pogląd przeciwny o deklaratoryjnym charakterze takiej decyzji został wyrażony w wyroku NSA z 26 marca 1992 r., sygn. akt II SA/Gd 82/92 i wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 listopada 2008 r., sygn. akt II SA/Go 492/08. Przepis art.118 ustawy zawierający podstawę prawną do żądania przyznania prawa własności działki przez: osobę, której przysługuje prawo użytkowania działki gruntu ( art.118 ust.1),osobę której przysługuje prawo do bezpłatnego korzystania z lokalu mieszkalnego i pomieszczeń gospodarczych (art.118 ust. 2), a także możliwość żądania przyznania prawa własności wskazanych wyżej działek przez zstępnego osoby uprawnionej (art.118 ust.2a) w związku z przekazaniem gospodarstwa rolnego Państwu w myśl dotychczasowych przepisów, stanowi swoistą formę złagodzenia skutków prawnych obowiązujących wcześniej rygorystycznych przepisów. Przepisów, które możliwość nabycia prawa do renty przez rolników indywidualnych uzależniały od przekazania gospodarstwa rolnego na rzecz Skarbu Państwa. Dokonując wykładni powyższych przepisów nie można ich interpretować rozszerzająco, albowiem celem ich jest zaspokojenie interesów rolnika, a nie osób trzecich, równocześnie jednak dokonując tej wykładni nie można pomijać motywów, które skłoniły ustawodawcę do wprowadzenia tych przepisów (por. wyrok NSA z 14 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 1096/10). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę przepis art. 118 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników nie może być interpretowany w oderwaniu od historycznego kontekstu oraz celu ustawowego. Charakterystyczne jest zaniechanie przez ustawodawcę limitowania granic czasowych złożenia wniosku. Wskazać nadto należy, że we wskazanym przepisie nie wprowadzono żadnego mechanizmu ochronnego gwarantującego pierwszeństwo nabycia. W świetle powyższego za zasadny należy uznać pogląd, że przyznanie prawa własności działki, stosownie do treści art. 118 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników następuje z mocy samego prawa, a warunkiem jest złożenie wniosku. Złożenie takiego wniosku powoduje, że prawo użytkowania działki z tytułu przekazania gospodarstwa rolnego państwa za emeryturę i rentę przekształca się w prawo majątkowe do nabycia tej działki na własność wchodzące w skład spadku. Osoby uprawnione z tytułu spadku mogą w takiej sytuacji żądać wydania decyzji o charterze deklaratoryjnym stwierdzającej przeniesienie prawa własności przedmiotowej działki (tak wyrok NSA z 26 marca 1992 r., sygn. akt II SA 82/92). Wniosek można złożyć w każdym czasie, wykazując spełnienie przesłanek podmiotowo-przedmiotowych dotyczących zstępnych osoby, której przysługiwało prawo bezpłatnego dożywotniego użytkowania działki. Nabycie z mocy prawa uzasadnia dalej idące stwierdzenie, że osoba uprawniona na podstawie art. 118 ust. 2a jest chroniona przed ewentualną sprzedażą na rzecz osób trzecich nieruchomości użytkowanej nieprzerwanie przez wstępnych – rolników, którzy przekazali gospodarstwo oraz przez ich następców. W ocenie Sądu nabycie nieruchomości następuje z mocy prawa i jest potwierdzone deklaratoryjną decyzją właściwego organu. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej stan faktyczny niniejszej sprawy uzasadnia czynienie ustaleń na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tym że deklaratoryjny charakter decyzji wyklucza ustalenie, że nabycie nastąpiło w dacie wydania decyzji przez Starostę. Skarżący, jako następca prawny J. i J. G. uzyskał samodzielne uprawnienie złożenia wniosku o przyznanie na jego rzecz, nieodpłatnie działek, z tym że jako zstępny występuje w sytuację prawną ukształtowana prawem użytkowania działki przysługującym jego rodzicom. Należy dostrzec, że nieodpłatne nabycie własności jest pochodną przysługującego prawa użytkowania działki gruntu z tytułu przekazania gospodarstwa rolnego Państwu. W tej sytuacji data nabycia, jeżeli rodzice skarżącego nie złożyli wniosków w trybie art. 118 ustawy o ubezpieczeniu rolników, nie może być późniejsza niż ostatni możliwy termin wystąpienia przez każdego z rodziców z takim wnioskiem. W rozpoznawanej sprawie skutek nabycia prawa własności przez skarżącego nastąpił odpowiednio w części udziału po matce i po ojcu w datach ich zgonu w 1973 i 1976 roku. Sąd dostrzega również, że wartość świadczenia uzyskanego przez skarżącego z tytułu sprzedaży była pochodną nakładu długoletniej pracy skarżącego oraz jego rodziców. Podkreślić należy, że stan gruntów będących przedmiotem sporu istotnie wpływa na ich wartość. Zryczałtowany podatek dochodowy został wyliczony na poziomie ceny uzyskanej ze sprzedaży. Zamiarem ustawodawcy wprowadzającego pięcioletnią karencję było wykluczenie sytuacji opodatkowania przychodu kształtowanego przez wieloletnie nakłady skarżącego oraz jego rodziców – rolników uprawiających tę ziemię. Należy wskazać, że w uchwale z 3 grudnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 2194/12) Naczelny Sąd Administracyjny, zajmując się problematyką art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykluczył możliwość stosowania analogii w zakresie opodatkowania. Wprawdzie wypowiedź dotyczyła zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia, jednak uwagi ogólne dotyczące przepisu mającego zastosowanie w niniejszej sprawie nie mogą być pominięte. Nie jest kwestionowane, że w interpretacji z 10 kwietnia 2009 r. (sygn. ITPB 2/415-47/09/MK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając jako organ uprawniony przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych wyraził pogląd, że decyzje wydane na podstawie art. 118 ust. 1 w związku z ust. 4 ustawy mają charakter deklaratoryjny, natomiast uprawnienie do nabycia nieruchomości wynika wprost ze wskazanych przepisów ustawy (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 marca 1992 r. (LEX nr 26077), wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt II SA/Go 492/08). Zatem przyznanie prawa własności działki następuje z mocy samego prawa, a warunkiem jest złożenie wniosku przez osobę uprawnioną, które pociąga za sobą skutek w postaci wydania decyzji o przyznaniu prawa do nieruchomości, przy czym ustawa nie zakreśla żadnej granicy czasowej realizacji omawianego uprawnienia, z wnioskiem takim uprawniony wystąpić może w każdym czasie. Jednocześnie nie złożenie wniosku przez osobę uprawnioną nie oznacza, iż zrzekła się ona prawa do danej nieruchomości. Reasumując, przyznanie prawa własności działki w trybie art. 118 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi de iure przekształcenie dotychczasowego prawa użytkowania w prawo własności, czyli zmianę formy prawnej władania nieruchomością. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ, pomimo obowiązku staranności uzasadnienia prawnego, nie przedstawił argumentów w zakresie odstąpienia od poglądu korzystnego dla innego podatnika. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 tej ustawy, że nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie jej art. 200 orzekł o kosztach postępowania.