III SA/Wa 478/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: W. sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 maja 2012 r. nr IPPP3/443-682/10/12-7/S/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: W. sp. z o.o.) kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2918/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej W. sp. z o.o. z siedzibą w W.) – dalej zwana Skarżącą lub Spółką – na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 maja 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku Skarżąca złożyła do Ministra Finansów wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług, stosowanego w usługach dla międzynarodowego transportu lotniczego osób, na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że świadczy na rzecz przewoźników powietrznych usługi wspomagające transport lotniczy. Umowy zawarte z przewoźnikami obejmują dwie grupy usług: 1) typowe usługi handlingowe; 2) usługi dodatkowe, które polegają na: a) zapewnieniu pasażerom odwołanych lub opóźnionych rejsów noclegu w hotelu; b) transporcie pasażerów pomiędzy lotniskami krajowymi, drogą lądową w sytuacji zmiany miejsca startu lub lądowania (przykładowo spowodowanych warunkami atmosferycznymi), c) zapewnieniu pasażerom odwołanych lub opóźnionych rejsów posiłków, w tym również usług restauracyjnych, d) dostarczeniu towarów np. kanapek, gazet, napojów, lodu, plastikowych sztućców itp. na pokłady samolotów, wykorzystywanych przez przewoźników, którzy złożyli oświadczenie że wykonują głownie loty w transporcie międzynarodowym, e) zapewnieniu dowozu bagażu (transport na terytorium kraju) do domu, hotelu lub innego miejsca pobytu stałego lub czasowego pasażera, którego bagaż nie doleciał wraz z nim na lotnisko położone na terytorium kraju. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy usługi dodatkowe świadczone przez spółkę, takie jak zapewnienie pasażerom odwołanych lub opóźnionych rejsów noclegu w hotelu, transport pasażerów pomiędzy lotniskami krajowymi, w razie zmiany miejsca startu lub lądowania w sytuacji, gdy są one świadczone przez podatnika na rzecz przewoźników powietrznych, którzy złożyli spółce oświadczenie, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym – podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%? 2. Czy świadczenie spółki polegające na zapewnieniu pasażerom odwołanych lub opóźnionych rejsów posiłków, w tym usług restauracyjnych, wykonywane przez spółkę na rzecz przewoźników powietrznych, którzy złożyli spółce oświadczenie, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym – podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%? 3. Czy świadczenia takie jak dostarczenie towarów np. kanapek, gazet napojów, lodu, plastikowych sztućców itp. na pokłady samolotów, wykorzystywanych przez przewoźników, którzy złożyli spółce oświadczenie, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym podlegają opodatkowaniu stawką 0%, tym również w przypadku, gdy samolot wykorzystywany przez przewoźnika wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym na rzecz którego podatnik dokonuje przedmiotowego świadczenia, w danym przypadku wykonuje lot krajowy? 4. Czy w zakresie usług, polegających na zapewnieniu dowozu bagażu (transport na terytorium kraju) do domu, hotelu lub innego miejsca pobytu stałego lub czasowego pasażera, którego bagaż nie doleciał wraz z nim na lotnisko położone na terytorium kraju, świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych, którzy złożyli spółce oświadczenie, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, dla których to usług miejscem świadczenia tych usług, w rozumieniu przepisów o VAT jest terytorium kraju (usługi świadczone na rzecz usługobiorcy posiadającego siedzibę na terytorium kraju lub świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności położonego na terytorium kraju, nawet jeśli siedziba usługobiorcy znajduje się poza terytorium kraju) - podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%? 5. Czy usługa wykonywana na rzecz przewoźników powietrznych, mających miejsce siedziby (lub stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego usługa ta jest świadczona) na terytorium kraju, którzy złożyli spółce oświadczenie, że wykonują głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, polegająca na zorganizowaniu i zapewnieniu wykonania czynności wymienionych w pytaniach 1-4, za którą spółka pobiera wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 10% podlega opodatkowaniu na terytorium kraju stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%? 6. Czy w sytuacji, gdy spółka nabywa od przewoźnika bilety lotnicze dotyczące transportu międzynarodowego osób w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT i odsprzedaje je, spółka postępuje prawidłowo rozpoznając w związku z tą sprzedażą biletów obrót z tytułu świadczenia usług transportu międzynarodowego osób na terytorium kraju ze stawką 0% zarówno w zakresie ceny biletu uiszczonej przez nabywcę, jak też w zakresie opłaty za wystawienie tego biletu oraz ewentualnych opłat dodatkowych takich jak opłaty za zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie, za zmianę rezerwacji, za nadbagaż (dodatkowy bagaż) itp. niezależnie od statusu nabywcy (podmiot nie będący podatnikiem, podatnik)? 7. Czy miejscem świadczenia opisanej we wniosku usługi wykonywanej przez spółkę za pośrednictwem biura biletowego, za którą spółka pobiera prowizję, w zakresie w jakim prowizja dotyczy biletów lotniczych odnoszących się do transportu międzynarodowego osób w rozumieniu art. art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, oraz opłat za wydanie tych biletów, nadbagaż, dodatkowy bagaż, zmianę rezerwacji, zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie itp. dotyczących tego transportu międzynarodowego, jest terytorium kraju - niezależnie od tego, czy siedziba przewoźnika (jego stałe miejsce prowadzenia działalności), dla którego świadczona jest usługa znajduje się na terytorium kraju, czy też poza terytorium kraju, czy może w przypadku, gdy usługa ta jest świadczona na rzecz przewoźnika, którego siedziba (jego stałe miejsce prowadzenia działalności), dla którego świadczona jest ta usługa znajduje się poza terytorium kraju miejscem świadczenia tej usługi nie jest terytorium kraju i w konsekwencji w tym przypadku nie podlega ona opodatkowaniu VAT na terytorium kraju? 8. Czy w zakresie w jakim miejscem świadczenia usługi, o której mowa w pytaniu 7 jest terytorium kraju podlega ona opodatkowaniu na terytorium kraju stawką VAT 0%? 9. Czy w zakresie opłat nawigacyjnych spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% przy ich odprzedaży, w sytuacji, gdy dokonuje tej odprzedaży na rzecz przewoźnika, który złożył podatnikowi oświadczenie, że wykonuje głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, a miejscem świadczenia jest terytorium kraju (usługi świadczone na rzecz przewoźnika będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, którego miejsce siedziby znajduje się na terytorium kraju, a usługi te nie są przeznaczone na cele osobiste, o których mowa w art. 28b ust 4 ustawy o VAT i nie są odprzedawane dla stałego miejsca prowadzenia działalności tego podmiotu, położonego poza terytorium kraju)? 10. Czy w przypadku, gdy usługi o których mowa w pkt 9 są odprzedawane przez spółkę na rzecz przewoźnika będącego podatnikiem rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, którego miejsce siedziby znajduje się poza terytorium kraju, a usługi te nie są przeznaczone na cele osobiste, o których mowa w art. 28b ust. 4 ustawy o VAT i usługi te nie są przeznaczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności tego przewoźnika położonego na terytorium kraju, to nie podlegają one opodatkowaniu na terytorium kraju, gdyż ich miejsce świadczenia nie znajduje się na terytorium kraju? 11. Czy usługi handlingowe – za które pobierane są opłaty postojowe – odprzedawane przez spółkę na rzecz przewoźnika, który złożył Podatnikowi oświadczenie, że wykonuje głównie przewozy w transporcie międzynarodowym podlegają opodatkowaniu stawką 0%, w sytuacji, gdy ich miejsce świadczenia znajduje się na terytorium kraju? 12. Czy w przypadku usług handlingowych, za które pobierane są opłaty postojowe, w sytuacji gdy spółka je odprzedaje miejscem ich świadczenia przez spółkę jest zawsze terytorium kraju, czy też w przypadku, gdy są odprzedawane przez spółkę na rzecz przewoźnika, będącego podatnikiem rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, którego miejsce siedziby znajduje się poza terytorium kraju, a usługi te nie są przeznaczone na cele osobiste, o których mowa w art. 28b ust. 4 ustawy o VAT i nie są przeznaczone dla stałego miejsca wykonywania działalności tego przewoźnika położonego na terytorium kraju, to nie podlegają one opodatkowaniu na terytorium kraju, gdyż ich miejsce świadczenia nie znajduje się na terytorium kraju? Uzasadniając własne stanowisko w sprawie w odniesieniu do 12 sformułowanych pytań Spółka wskazała w szczególności, że jej zdaniem świadczenia będące przedmiotem wniosku powinny być uznane za mieszczące się w hipotezach norm prawnych wynikających z art. 83 ust. 1 pkt 7 pkt 8 i pkt 18 ustawy o VAT, a oświadczenia przewoźników powietrznych będących beneficjentami tych świadczeń, z których wynika, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, należy uznać za spełniające rolę dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do świadczeń wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji, wykonywanych na rzecz przewoźników powietrznych, którzy złożyli spółce ww. oświadczenia, powinna znajdować zastosowanie stawka VAT 0% – w zakresie w jakim miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. Zdaniem w Skarżącej, dla ocen, gdzie znajduje się miejsce świadczenia usług należałoby zastosować reguły ogólne dotyczące miejsca świadczenia usług wymienione w art. 28b ustawy o VAT. Interpretacją indywidualną z 25 października 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej pytań: nr 6, nr 7 w zakresie określenia miejsca świadczenia usług pośrednictwa w transporcie międzynarodowym na podstawie art. 28b ustawy oraz pytania nr 8 i 10. W pozostałej części stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe. Wyrokiem z 23 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 686/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą interpretację indywidualną Ministra Finansów. Sąd wyjaśnił, że w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do odpowiedzi na pytania od 1 do 5 i od 9 do 11 Minister Finansów dokonał oceny wskazanych przez spółkę stanów faktycznych i stanowiska spółki pod kątem obowiązujących wówczas przepisów, która faktycznie pokrywała się ze stanowiskiem skarżącej. Pomimo to Minister Finansów uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe tylko dlatego, że spółka dla oceny czy przewoźnik lotniczy używa środków transportu lotniczego głównie do wykonywania transportu międzynarodowego przyjmuje oświadczenia tegoż przewoźnika. Według Sądu organ w ten sposób wykorzystał element stanu faktycznego podanego przez spółkę dla negatywnej oceny jej stanowiska w kwestiach prawnych. Zdaniem Sądu skoro Minister Finansów uznał, że jest to istotny element stanu faktycznego, przekreślający możliwość oceny merytorycznej zagadnień przedstawionych przez spółkę, należało zawrzeć w interpretacji stosowny fragment wyjaśniający skarżącej przepis art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, traktujący o niezbędnej dokumentacji, z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości C-382/02, przy jednoczesnej prawidłowej ocenie prawnej, stawianych przez skarżącą kwestii. Rozpoznając ponownie sprawę, Minister Finansów wydał 22 maja 2012 r. interpretację indywidualną, w której stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe w części dotyczącej pytań nr 6 i 7 w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi pośrednictwa w transporcie międzynarodowym na podstawie art. 28b oraz pytania nr 8, 10 i 12. W pozostałej części stanowisko skarżącej uznane zostało za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, odnosząc się do pytań od 1 do 5, 9 i 11 Minister Finansów zacytował brzmienie art. 83 ust. 1 pkt 7 i 8 i 18 ustawy o VAT i wyjaśnił, że kwestią zdefiniowania terminu "głównie" (użytego w zacytowanych przepisach) zajął się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 września 2004 r. w sprawie Cimber Air A/S przeciwko Skatteministeriet nr C-382/02. Spór dotyczył słuszności pobrania podatku VAT od dostaw dla statków powietrznych firmy, obsługującej głównie ruch międzynarodowy, gdy statki te wykonywały loty krajowe, w związku z brzmieniem art. 15 pkt 7 i 9 w związku z pkt 6 VI Dyrektywy. Trybunał zaakcentował w przedmiotowym wyroku widocznie większą, a nie tylko większą rolę transportu międzynarodowego. Wskazał jednocześnie, że przy ustalaniu proporcji pomiędzy usługami w transporcie międzynarodowym a krajowym, należy uwzględniać wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu. Nie można więc ograniczyć się w takiej analizie tylko np. do ilości lotów. Dla przykładu ETS podkreślił szczególną rolę oceny dochodów z działalności - pkt 40 wyroku. Konkluzja wyroku sprowadza się do ustalenia jakim przewoźnikiem jest nabywca usług czy towarów, niezależnie czy przedmiotowe towary trafiają na pokłady samolotów wykonujących lot krajowy czy międzynarodowy. W tej kwestii ETS stwierdził, że ocena zakresu działalności międzynarodowej i krajowej przewoźników lotniczych należy do sądów krajowych. Następnie Minister Finansów wskazał, że do dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, iż czynności wykonane zostały przy zachowaniu warunków do stosowania stawki podatku w wysokości 0%, określonej w art. 83 ust. 1 ustawy o VAT, nie można jednakże zaliczyć oświadczenia przewoźnika, w którym deklaruje, że wykonuje działalność głównie w ruchu międzynarodowym, ponieważ oświadczenie takie nie jest potwierdzeniem spełnienia warunków określonych w art. 83 ust. 1 ww. ustawy, lecz zawiera deklarację samego nabywcy (przewoźnika), że wykonuje on głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Spółka musi zatem posiadać inne dane, które będą potwierdzać treść oświadczenia przewoźnika. Minister Finansów stwierdził, że w przypadku wykonywania usług dodatkowych oraz dostawy towarów opisanych w pytaniach od 1 do 5 oraz 7 i 9 Skarżąca nie ma prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w związku z tym, iż oświadczenie posiadane przez spółkę od jej kontrahentów nie jest dokumentem, o którym mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, który to wskazywałby iż nabywcy towarów i usług są przewoźnikami wykonującymi głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. W zakresie pytania 7 i 8 organ wyjaśnił, że w odniesieniu do miejsca świadczenia opisanych przez skarżącą usług pośrednictwa zastosowanie znajdzie zasada ogólna. Usługi te winny być rozumiane jako usługi pośrednictwa, co oznacza, że do prowizji uzyskanej przez skarżącą z tytułu ich świadczenia winna zostać zastosowana stawka w wysokości 0%, przy czym stawka ta znajdzie zastosowanie również do opłat dodatkowych, związanych z konkretnym biletem na międzynarodowy lot, które potraktować należy jako część usługi przewozu lotniczego. W odniesieniu do pytania 6 i 12 Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa nie zgadzając się z poglądem wyrażonym w zakresie pytań od 1 do 5, 9 i 11. W odpowiedzi Minister Finansów wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 83 ust. 2 w zw. z ust. 1 pkt 7, 8 i 18 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że oświadczenia przewoźników powietrznych (na rzecz których skarżąca dokonuje świadczeń przedstawionych we wniosku o interpretację), z których wynika, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, nie spełniają roli dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie była zasadna i wyrokiem z 25 czerwca 2013 r. oddalił skargę Skarżącej. Sąd wskazał na wynikające z mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", związanie wyrokiem z 23 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 686/11. Według Sądu istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez Skarżącą oświadczenia przewoźników mogą być uznane za dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, a rozstrzygnięcie tego sporu wymaga uwzględnienia stanowiska wyrażonego przez tutejszy sąd w wyroku z 23 listopada 2011 r. Sąd uznał, że w zakresie wykładni pojęcia dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT zarówno organ jak i Sąd związane są oceną prawną dokonaną w prawomocnym wyroku z 23 listopada 2011 r., zgodnie z którą, oświadczenia uzyskiwane przez Skarżącą od przewoźników mogą zostać uznane za dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, o ile potwierdzone są innymi danymi posiadanymi przez Skarżącą. Takie też stanowisko wyrażone zostało w zaskarżonej interpretacji. Z uwagi na związanie wyrokiem z 23 listopada 2011 r., Sąd nie mógł uwzględnić podniesionych w skardze argumentów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że oświadczenia przewoźników powietrznych, z których wynika, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym nie spełniają roli dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik spółki, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 153 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że w zakresie pojęcia dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, związany jest oceną prawną dokonaną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 686/11, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1697/13 uchylił wyrok WSA w Warszawie z 25 czerwca 2013 r. wskazując w uzasadnieniu, że Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowo wskazał na związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku z 23 listopada 2011 r., błędnie jednak określił zakres tego związania czym naruszył art. 153 P.p.s.a. NSA wskazał, że w wyroku z dnia 23 listopada 2011 r., WSA nie zawarł wiążącej dla organu i Sądu oceny prawnej co do tego, czy dokumenty wskazywane przez Spółkę stanowią czy nie stanowią dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien, uwzględniając powyższe rozważania, dokonać kontroli zaskarżonej indywidualnej interpretacji z 22 maja 2012 r. ze szczególnym uwzględnieniem tego, co organ interpretujący uznaje za dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na następujące pytanie: po spełnieniu jakich kryteriów, dany przewoźnik może być uznany za podmiot, który wykonuje głównie loty międzynarodowe? W szczególności zaś chodzi o ocenę, czy dokumentem wystarczającym dla stwierdzenia, że dany przewoźnik wykonuje głównie loty międzynarodowe jest oświadczenie tego przewoźnika, że wykonuje on głównie loty międzynarodowe. Konsekwencją rozwiązania tego sporu będzie ocena czy usługi wykonywane na rzecz tego przewoźnika, mogą być opodatkowane preferencyjną stawką VAT (0%). Wskazane zagadnienia związane są z interpretacją art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Z kolei stosownie do ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Organ interpretujący stoi na stanowisku, że do dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności wykonane zostały przy zachowaniu warunków stosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% określonej w art. 83 ust. 1 ustawy o VAT, nie można zaliczyć oświadczenia przewoźnika, w którym deklaruje, że wykonuje działalność głównie w ruchu międzynarodowym. Zdaniem organu bowiem oświadczenie takie nie jest potwierdzeniem spełnienia warunków określonych w art. 83 ust. 1 ustawy o VAT, lecz zawiera deklarację samego przewoźnika. Stąd Spółka powinna posiadać inne dane, które będą potwierdzać treść oświadczenia przewoźnika (str. 23 i 24 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji). Skarżąca spółka natomiast twierdzi, że oświadczenia przewoźników są właściwym dowodem, dokumentującym fakt wykonywania przez przewoźników przewozów głównie w transporcie międzynarodowym. Nadto zdaniem Skarżącej skoro w ustawie o VAT brak jest ustawowej definicji "dokumentu", należy odwołać się do definicji językowej tego pojęcia. Z przepisów Ordynacji podatkowej zaś wynika, że dokumentem o którym mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, może być każdy dokument, który w sposób jednoznaczny i wiarygodny uprawdopodobni spełnienie warunków dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Przystępując do rozpatrywania tak zakreślonego sporu, podnieść należy, że rację ma Skarżąca wskazując, iż ustawodawca nie określił katalogu dokumentów które potwierdzają wykonywanie przewozów głównie w transporcie międzynarodowym, w związku z tym należy uznać, że może nim być każdy dokument, który jednoznacznie potwierdza spełnienie warunków wynikających z art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy. Niewątpliwie terminu "dokument" nie definiuje ustawa o podatku od towarów i usług. Należy jednak wskazać, że szereg dowodów nazwanych w Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r., jedn. tekst Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej również w skrócie "O.p.") można zaliczyć do dokumentów, np. deklaracje podatkowe czy informacje podatkowe. Pod pojęciem dokumentów ustawodawca podatkowy rozumie również faktury oraz wszelkie dowody księgowe będące podstawą wpisów w księgach podatkowych, co wynika z art. 86 § 1 O.p. W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe kryteria, nie sposób uznać, jak to uczynił organ interpretujący, że oświadczenie przewoźnika o wykonywaniu przez niego głównie lotów w transporcie międzynarodowym, nie może w ogóle stanowić dokumentu potwierdzającego rodzaj świadczonych usług, a w konsekwencji dokumentu na podstawie którego można ustalić prawo do opodatkowania usług świadczonych na rzecz takiego przewoźnika preferencyjną stawką VAT w wysokości 0%. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, dokument taki mieści się w katalogu dowodów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 304/12, z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 788/12, wyroki WSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/WA 906/11, z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1674/11). Pamiętać jednak należy, że treść każdego dokumentu może podlegać ocenie, a w konsekwencji wynikające z niego okoliczności mogą zostać podważone. Tym bardziej, że zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 194 O.p., szczególną moc dowodową przyznaje się wyłącznie dokumentom urzędowym, tj. dokumentom sporządzonym w określonej formie oraz przez powołane do tego organy spełniający wymogi ordynacji podatkowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił (domniemanie autentyczności) oraz przyjęcia, że twierdzenia w nim zawarte są zgodne z prawdą (domniemanie wiarygodności). Takich dokumentów urzędowych nie można kwestionować, chyba że w drodze przeciwdowodu. Ze wskazanych powyżej domniemań nie korzystają jednak dokumenty prywatne, do których należy zaliczyć oświadczenie przewoźnika o wykonywaniu głównie przewozów międzynarodowych. Treść takiego dokumentu prywatnego będzie każdorazowo podlegać ocenie organu podatkowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dokumenty potwierdzające wykonywanie danego rodzaju usług muszą mieć rangę dowodów, co z kolei łączy się z wymogiem by ich treść w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzała okoliczność faktyczną przez nie dowodzoną. Z tej też przyczyny organy, będą mogły w ramach postępowania wyjaśniającego, gromadzić dowody, które bądź potwierdzą bądź zaprzeczą prawdziwości twierdzeń zawartych w oświadczeniu przewoźnika. Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Sądu, jakkolwiek z przepisów prawa nie wynika ani umniejszenie wiarygodności, ani znaczenia prawnego oświadczenia, to jednak nie można uznać, że oświadczenie przewoźnika o dokonywaniu przez niego przewozów głównie międzynarodowych, stanowi wystarczający dowód wykonywania przez niego takich właśnie usług. Kluczowe znaczenie bowiem dla uznania, że usługi świadczone na rzecz danego przewoźnika mogą być objęte preferencyjną stawką podatku VAT, ma stwierdzenie że dany przewoźnik zajmuje się głównie wykonywaniem przewozów w transporcie międzynarodowym. Dokumentacja potwierdzająca ten fakt, musi go potwierdzać w sposób jednoznaczny, obiektywny i niepodważalny. Takich cech nie można a priori przypisać samemu oświadczeniu przewoźnika. Dokonując natomiast oceny czy dany przewoźnik wykonuje głównie loty w transporcie międzynarodowym, należy mieć na względzie wyrok ETS z dnia 16 września 2004 r., C-382/02 (w sprawie Cimber Air AIS przeciwko Skatteministeriet), z którego wynika, że towarzystwa, których działalność w dziedzinie obsługi ruchu krajowego odgrywa widocznie mniejszą rolę aniżeli działalność międzynarodowa tego towarzystwa, należy uznać za towarzystwa obsługujące głównie transport w ruchu międzynarodowym. Należy podkreślić, iż ETS uznał, że kompetencja do oceny zakresu działalności międzynarodowej i krajowej danego towarzystwa należy do sądów krajowych. W ramach tej oceny sądy mogą uwzględnić wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu, w szczególności przychód z działalności. Biorąc pod uwagę wytyczne jakie ETS wskazał w powołanym wyroku należy uznać, że dokonanie oceny czy usługi są świadczone na rzecz przewoźników lub innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym winno uwzględniać wszystkie czynniki, które pozwalają w sposób obiektywny ocenić charakter transportu. Wśród nich zatem należy wziąć pod uwagę takie kryteria, jak: zrealizowana liczba przewozów w transporcie krajowym, wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym, oraz wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie krajowym, a także liczbę faktycznych godzin wykonywanych w transporcie międzynarodowym, a liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie krajowym. Wytyczne wynikające z wyżej wskazanego wyroku ETS, dają się pogodzić również z wynikającym z Ordynacji podatkowej obowiązkiem wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz twierdzeniem, że w świetle przepisów O.p. dokumentem może być każdy dokument, który w sposób jednoznaczny i wiarygodny uprawdopodobni spełnienie warunków dla zastosowania stawki 0% podatku. Aby uznać że spełnione jest kryterium wykonywania przez przewoźnika głównie przewozów w transporcie międzynarodowym konieczne jest ustalenie, że w działalności danego przewoźnika rola transportu międzynarodowego jest widocznie większa niż rola lotów krajowych. Ustalenie tej okoliczności natomiast w sposób obiektywny i bezsporny, umożliwi analiza takich dokumentów, o których była mowa w poprzednim akapicie. Mając powyższe rozważania na uwadze, a w szczególności wykluczenie przez organ interpretujący możliwości ustalania istotnych w sprawie okoliczności również w oparciu o oświadczenia przewoźników, należało uznać że zaskarżona interpretacja narusza art. 83 ust. 1 pkt 18 oraz ust. 2 ustawy o VAT. Ze wskazanych przyczyn, Sąd uwzględnił skargę jako uzasadnioną. Jednocześnie Sąd wyjaśnia, iż nie podziela twierdzeń Skarżącej co do braku możliwości uzyskania od przewoźnika dokumentów potwierdzających ilość lotów w przewozach międzynarodowych. Odmowa udostępnienia tych informacji nie może w szczególności przesądzać, że jedynym dokumentem potwierdzającym wykonywanie lotów głównie w transporcie międzynarodowym jest oświadczenie przewoźnika złożone w tym zakresie. Stosownie do art. 153 .p.p.s.a. ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą, w sprawie, ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wobec zacytowanej treści przepisu, Minister Finansów w podejmowanej ocenie związany będzie stanowiskiem prawnym wyrażonym w niniejszym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Podstawą prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji jest art. 146 § 1 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o jej niewykonalności do czasu uprawomocnienia wyroku, a w przedmiocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a