II FSK 3438/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 1 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 345/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie kwotę 2212 (słownie: dwa tysiące dwieście dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. I SA/Lu 345/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi O. S.A. w W. (dalej również jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 15 grudnia 2014 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 2. Stan sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania. Decyzją z dnia 6 października 2014 r. Wójt Gminy M. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Organ pierwszej instancji przyjął, że Spółka w deklaracji za ten rok bezpodstawnie pomniejszyła podstawę opodatkowania budowli o wartość linii kablowych, zaniżając tym samym należny podatek od nieruchomości. Organ uwzględnił okoliczność zbycia przez Spółkę na rzecz T. Sp. z o.o. kanalizacji technicznej, wyłączając jej wartość z podstawy opodatkowania. Wskazał ponadto, że podatnik był wzywany do precyzyjnego określenia wartości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej na terenie gminy, przedłożony nośnik CD nie umożliwił jednak dokonania takich ustaleń. W konsekwencji organ przyjął wartość linii kablowych jako różnicę pomiędzy wartością budowli wykazaną w deklaracji za 2007 r. oraz wykazanej w deklaracji za 2010 r., pomniejszając o wartość zbytej kanalizacji technicznej. Uwzględnił przy tym, że od 1 sierpnia 2010 r., w związku z wejściem w życie znowelizowanego przepisu ustawy Prawo budowlane - linie kablowe nie stanowią budowli. W decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wskazało na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej w skrócie "u.p.o.l."), a także art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156 poz. 1118, dalej: "ustawa – Prawo budowlane") i stwierdziło, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowiły w okresie styczeń-lipiec 2010 r. telekomunikacyjne przewody kablowe - sieć uzbrojenia terenu. W odniesieniu do argumentu Spółki, że wskutek umowy cywilnoprawnej - zbycia kanalizacji kablowej przez T. S.A. w styczniu 2009 r. na rzecz T. Sp. z o.o. - począwszy od lutego 2009 r. całość techniczno-użytkowa (na jaką składa się kanalizacja kablowa oraz umieszczone w niej przewody telekomunikacyjne) nie posiada jednego właściciela, w konsekwencji nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu, Kolegium stwierdziło, że jest on niezasadny, z uwagi na to, że kable telekomunikacyjne posiadają status budowli - sieci uzbrojenia terenu, zaś strona posiada status podatnika na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W zakresie podstawy opodatkowania Kolegium podzieliło stanowisko o dopuszczalności wykorzystania wartości budowli wskazanej w deklaracjach z uprzednich lat podatkowych. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź organu na skargę. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 144a i art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej w skrócie "o.p."), poprzez orzeczenie co do istoty sprawy, w sytuacji niedoręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej; - art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano, których obiektów dotyczy spór i dlaczego obiekty te wypełniają definicję budowli, co jest przede wszystkim konsekwencją nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z ewidencji środków trwałych, a co mogło mieć istotny wpływ na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w roku 2010 - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. 4. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał na brak wystarczających ustaleń organów co do wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania wobec występujących zmian w zakresie ich posiadania. W ocenie Sądu, nie zostało wyjaśnione, w oparciu o obiektywny materiał dowodowy, kto jest właścicielem kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych. Organ poczynił ustalenia jedynie w przedmiocie własności linii kablowych w oparciu o wyjaśnienia skarżącej Spółki. Na ich podstawie przyjął, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 31 stycznia 2009 r., nie zapoznając się jednak z materiałem źródłowym w postaci tej umowy. Tylko umowa sprzedaży kanalizacji kablowej, na którą powołuje się skarżąca, i ewentualnie inne umowy, na podstawie których skarżąca nadal korzysta z kanalizacji kablowej są dowodami, w oparciu o które można czynić bezsporne ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę wydania decyzji w przedmiocie wysokości podatku od nieruchomości. Sąd wskazał następnie, że gdy w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe uznają za udowodnioną okoliczność sprzedaży kanalizacji kablowej, rozważenia będzie wymagało to, czy położone w kanalizacji kablowej kable można w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. W dalszej części Sąd pierwszej instancji stwierdził, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Kable nie są w takim przypadku samodzielną budowlą, a są jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa wraz z kablami. Sama kanalizacja kablowa bez wypełnienia jej kablami nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. W sytuacji, gdy od dnia 31 stycznia 2009 r. skarżąca nie byłaby ani właścicielem ani samoistnym posiadaczem kanalizacji kablowej, w której położone były należące do niej linie kablowe, organ nie mógłby określić skarżącej podatku od nieruchomości od tych linii, bowiem wymierzyłby spółce podatek od nieruchomości od przedmiotów, które nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ winien zatem rozważyć możliwość opodatkowania budowli, na którą składają się linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Zdaniem Sądu, na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych spółki, a więc dowodu podstawowego i istotnego z punktu widzenia prawidłowego i zgodnego z prawem określenia podstawy opodatkowania, stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie zgodził się natomiast z zarzutem jakoby decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego na skutek braku jej doręczenia we właściwym trybie. 5. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L., zaskarżając go w całości. Stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej wskazał na: 1) Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 3 o.p. w zw. z art. 122, art. 180 , art. 187 § 1 i art. 191 o.p. - poprzez uznanie, iż tylko umowa sprzedaży z dnia 31 stycznia 2009 roku zawarta pomiędzy TP S.A. a T. Sp. z o.o. (i ewentualnie inne umowy, na podstawie których skarżąca korzysta z kanalizacji kablowej) to dowód, w oparciu o który można czynić ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę wydania decyzji oraz poprzez uznanie, iż nieprzeprowadzenie dowodu z w/w umowy spowodowało niewyjaśnienie okoliczności istotnej dla sprawy: kto jest właścicielem kanalizacji kablowej i położonych w niej linii kablowych, co Sąd uznał za naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. - w sytuacji, gdy zgodnie z art. 187 § 3 o.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu, Kolegium posiadało wiedzę o okoliczności zawarcia w/w umowy z innych postępowań podatkowych, zbieżną z wyjaśnieniami strony złożonymi w niniejszej sprawie i uwzględnionymi w myśl art. 180 § 1 o.p.; w konsekwencji przeprowadzenie dowodu z w/w umowy oraz ustalanie, kto jest właścicielem linii kablowych i ustalanie, kto jest właścicielem kanalizacji kablowej stanowić będzie naruszenie zasady dokonywania wyłącznie niezbędnych dla sprawy ustaleń faktycznych oraz zasady szybkości postępowania (wyrażonych w art. 125 § 1 o.p. oraz art. 180 § 1 o.p.). 2) Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 , art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tj. art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego oraz w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane (mimo, iż Sąd nie wskazał wyraźnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. jako podstawy prawnej wyroku): - poprzez ocenę, że naruszenie prawa w decyzji polegało na przyjęciu, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji nie będącej własnością podatnika, będąc z nią połączone technicznie i funkcjonalnie stanowią budowlę; Sąd ocenił, iż po prawidłowym ustaleniu, że podatnik jest właścicielem wyłącznie kabli ułożonych w kanalizacji - nie będzie możliwe określenie podatku od nieruchomości od tego przedmiotu, ponieważ same linie kablowe nie stanowią budowli; - w sytuacji, gdy telekomunikacyjne linie kablowe samodzielnie rozpatrywane stanowią sieć uzbrojenia terenu - budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, a przez to w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; w konsekwencji zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania ani prawa materialnego uznając linie kablowe za budowlę. 3) Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 , art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 145 § 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (mimo, iż Sąd nie wskazał wyraźnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. jako podstawy prawnej wyroku), co podnieść należy, o ile Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uzna za nieusprawiedliwioną podstawę kasacyjną nr 2: - poprzez uznanie przez Sąd, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę tylko jeżeli stanowią własność jednego podmiotu i tylko łącznie stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., - w sytuacji, gdy przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, art. 4 ust. 6, art. 4 ust. 9 u.p.o.l. przewidują możliwość opodatkowania części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co oznacza w niniejszej sprawie, że części budowli w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowiły przedmiot opodatkowania. 4) Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 , art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię tj. art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 195 i art. 196 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 - dalej zwana "k.c."), mimo, że Sąd nie wskazał wyraźnie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. jako podstawy prawnej wyroku: - poprzez przyjęcie, że (po ustaleniu, że dwie części budowli stanowią własność dwóch podmiotów) należy "rozważyć możliwość zastosowania art. 3 ust. 4 u.p.o.l.", co oznacza podpowiadanie przez Sąd rozważenia drogi prawnej solidarnego opodatkowania podmiotów, którym przysługiwało prawo własności wyodrębnionych prawnie i fizycznie obiektów, - w sytuacji, gdy pomiędzy w/w podmiotami nie zaistniał stosunek rzeczowy współwłasności, a w konsekwencji kable wraz z kanalizacją kablową nie stanowią jednego przedmiotu opodatkowania odrębnego od pozostałych składników majątkowych podatnika, toteż zbędne i bezcelowe jest "rozważanie możliwości zastosowania art. 3 ust. 4 u.p.o.l (które ma być poprzedzone dokonaniem ustaleń co do niespornej okoliczności przysługiwania podatnikowi własności linii kablowych); nadto w sytuacji, gdy wskazania co do dalszego postępowania, o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. nie polegają na podpowiadaniu, jakie teoretyczne rozważania prawne organ może jeszcze w sprawie prowadzić. 5) Naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., art. 84 w zw. z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78 poz.483) w zw. z art. 195 k.c. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 4 w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., (mimo, iż Sąd nie wskazał wyraźnie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. jako podstawy prawnej wyroku): - poprzez nieoddalenie skargi, stwierdzenie naruszeń prawa materialnego, uchylenie kontrolowanej decyzji i zawarcie w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania z naruszeniem przepisów prawa m.in. art. 120 o.p., art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 9 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji w zw. z art. 195 k.c., - w sytuacji, gdy kontrolowana decyzja oparta została na prawidłowych ustaleniach faktycznych podmiotowych i przedmiotowych, nie zawierała naruszenia prawa materialnego, zaś uwzględnienie podpowiedzi zawartych w wyroku spowoduje, że decyzja, wydana wobec podmiotów uznanych za solidarnie odpowiedzialnych podatników, naruszałaby również art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 o.p. 6) Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 , art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (mimo, iż Sąd nie wskazał wyraźnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. jako podstawy prawnej wyroku): - poprzez ocenę, iż decyzja naruszała przepisy postępowania wskutek zaniechania przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych spółki, jako dowodu podstawowego i istotnego z punktu widzenia określenia podstawy opodatkowania, - w sytuacji, gdy z materiału dowodowego sprawy wynika, że podatnik na wezwanie organu przedłożył wyłącznie nośnik CD zawierający dane dotyczące mienia Spółki na terenie dziesiątek gmin Polski wschodniej, zaś organy nie mają bezwzględnego obowiązku poszukiwania danych będących w dyspozycji wyłącznie podatnika; w konsekwencji określenie podstawy opodatkowania z wykorzystaniem danych z uprzednio złożonej deklaracji nie stanowiło naruszenia prawa, zaś podatnik w postępowaniu I ani II instancji nie przedłożył żadnych innych konkretnych danych podważających prawidłowość wartości wykazanej we wcześniejszej deklaracji. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie na rzecz Kolegium zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przewidzianych. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym uzupełniła natomiast dotychczasową argumentację, odnosząc się między innymi do publikacji dotyczących opodatkowania części budowli autorstwa Grzegorza Liszewskiego oraz Bogumiła Pahla (Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2015, nr 1 i 4). 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Jednak w tej sprawie znaczna część zarzutów naruszenia prawa procesowego powiązana została z zarzutami naruszenia prawa materialnego, dlatego wyjątkowo w pierwszej kolejności należało odnieść się do występujących w skardze kasacyjnej kwestii materialnoprawnych. 6.3. Istota postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do lipca 2010 roku linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?". Odpowiedź na to pytanie została już przedstawiona w wyroku NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., II FSK 2651/15. Zasadnicze tezy tego orzeczenia podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w tej ustawie pojęcie "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Zgodnie z ustawą – Prawo budowalne (art. 3 pkt 1, 2, 3), ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy - Prawo budowlane (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Uwzględniając poglądy wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (Dz.U. z 2011 r. Nr 206 poz. 1228), należy stwierdzić, że sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Całość stanowi "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowalne, a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu pkt 3a do art. 3 ust. 3 ustawy - Prawo budowalne. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro dopiero w ramach ww. nowelizacji ustawy - Prawo budowlane, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., linie kablowe umiejscowione w kanalizacji kablowej stanowiły część tej budowli. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd w zasadzie jednolicie prezentowany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09 i II FSK 1673/09; z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10; z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.4. Sprzedaż samej kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, CBOSA). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów i argumentacji autora skargi kasacyjnej, co do możliwości opodatkowania w tej sprawie linii kablowych jako samodzielnej budowli. Za zasadne natomiast Sąd uznał stanowisko kasatora, że przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dają możliwość opodatkowania części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że część budowli (tu: linie kablowe) są usytuowane w kanalizacji kablowej będącej własnością innego podmiotu. W tym zakresie zarzuty naruszenia wymienionych przepisów prawa są uzasadnione. Należy też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w tej sprawie zbędne i bezcelowe jest rozważanie możliwości zastosowania art. 3 ust. 4 u.p.o.l. i opodatkowanie części budowli na zasadzie współwłasności lub współposiadania. 6.5. Zasadne okazały się też zarzut skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p., które zostały również powiązane z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji stwierdził brak prawidłowych ustaleń stanu faktycznego dotyczących zmiany właściciela kanalizacji kablowych oraz wartości podstawy opodatkowania. Należy podkreślić, że nie było w tej sprawie sporu między stronami co do faktu sprzedaży przez skarżącą Spółkę na rzecz T. Sp. z o.o. kanalizacji kablowych. Fakt ten znany był organowi z urzędu i w okolicznościach tej sprawy nie wymagał przeprowadzenia dowodu z umowy sprzedaży z dnia 31 stycznia 2009 roku, jako że był w całości zbieżny z wyjaśnieniami strony. Nie można zgodzić się z tezą Sądu pierwszej instancji, że "tylko umowa sprzedaży kanalizacji kablowej przez O. S.A. spółce z o.o. T., na którą powołuje się skarżąca, i ewentualnie inne umowy, na podstawie których skarżąca nadal korzysta z kanalizacji kablowej są dowodami, w oparciu o które można czynić bezsporne ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę wydania decyzji w przedmiocie wysokości podatku od nieruchomości". Takich ograniczeń w zakresie dopuszczalnych środków dowodowych w postępowaniu podatkowym nie przewidują przepisy o.p. Przeciwnie z art. 180 § 1 o.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Koresponduje z tym regulacja zawarta w art. 181 o.p. stanowiąca, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Katalog dowodów wymieniony w art. 181 o.p. nie ma charakteru zamkniętego. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być deklaracje i wyjaśnienia złożone przez stronę postępowania. Jeżeli wynikająca z tych dowodów okoliczność faktyczna (tu: sprzedaż kanalizacji) nie budzi wątpliwości organu podatkowego i nie jest przedmiotem sporu, nie można od organu wymagać potwierdzenia tej okoliczności innymi jeszcze dowodami. Każdy dopuszczalny dowód podlega ocenie według reguł wynikających z art. 191 o.p., a jego przydatność w sprawie oceniana jest przez pryzmat przyczynienia się do jej wyjaśnienia. Nie można też zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w tej sprawie zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie zaś do art. 4 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przypadku osób prawnych ustalenie wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji regulowane jest ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Stosownie natomiast do art. 16g ust. 1 pkt 1 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Z treści przywołanych przepisów prawa wynika, że podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji, którą w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest – w razie odpłatnego nabycia – cena ich nabycia. Rację ma oczywiście Sąd pierwszej instancji twierdząc, że zasadnicze znaczenie, jako dowód w sprawie ustalenia wartości budowli, ma ewidencja środków trwałych. Nie oznacza to jednak, że ewidencja ta jest wyłącznym dowodem mogącym wskazywać na wielkość podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości. Przyjęcie, że ustalenie podstawy opodatkowania budowli powinno się odbywać wyłącznie na podstawie zapisów ewidencji środków trwałych byłoby nielogiczne i często wykluczające możliwość zakwestionowania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania wskazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej. Nietrudno wyobrazić sytuacje, gdy podatnik nie przedkłada ewidencji środków trwałych albo przedstawia ją, ale w taki sposób, że nie jest możliwe odczytanie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (budowli) na określonym terenie. W przypadku, gdy podatnik nie przedstawia organom właściwej ewidencji środków trwałych albo w przedstawiona ewidencja jest nieczytelna, bądź też wykazana w niej wartość budowli jest zaniżona, to w okolicznościach konkretnej sprawy organ może dla ustalenia podstawy opodatkowania budowli sięgnąć do innych dowodów. Należy przy tym wskazać na wyrażony już w orzecznictwie pogląd, że nie musi to być dowód z opinii biegłego, jeżeli pomimo niezadeklarowania przez podatnika wartości początkowej środka trwałego w danym roku podatkowym można ją ustalić w oparciu o deklaracje podatkowe składane w latach poprzednich (zob. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12, CBOSA). Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w okolicznościach tej sprawy zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W toku postępowania Spółka, na wezwanie organu dotyczące wskazania wartości podstawy opodatkowania, przedłożyła nośnik CD, na którym – według organu - zawarty był wyciąg z ewidencji środków trwałych uwzględniający kilkaset środków trwałych z kilkudziesięciu gmin całego rejonu Polski wschodniej. Podatnik nie podał innych danych poza przedłożonymi na nośniku CD, a tak przedstawiony wyciąg z ewidencji środków trwałych posiadał formę i treść, która uniemożliwiła organom podatkowym realnie ustalić wartość przedmiotu i podstawy opodatkowania w postaci kabli telekomunikacyjnych położonych w M. W tej sytuacji przy ustaleniu podstawy opodatkowania organ podatkowy mógł posłużyć się danymi wynikającymi z deklaracji podatkowych Spółki z lat poprzednich i poprzez porównanie deklaracji określić podstawę opodatkowania. 6.6. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną sprawy. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).