I GSK 1052/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 372/15 w sprawie ze skargi A. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...]; nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 19 stycznia 2016r., sygn. akt I SA/Rz 372/15 oddalił skargi A. P. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] lutego 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń – lipiec oraz wrzesień – grudzień 2008 r. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] lipca 2014 r. do Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu wpłynął wniosek A.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "[...]" o wznowienie postępowania zakończonego w/w decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. (pomijając nie objęty niniejszą sprawą miesiąc sierpień). Argumentując wniosek skarżący podniósł, że organy nie przesłuchały świadków, którzy w trakcie składania zeznań w 2014 r. dokładnie przedstawili na jakich zasadach była prowadzona sprzedaż oleju w firmie skarżącego w badanym okresie, gdyż jako pracownicy posiadają największą wiedzę w tym przedmiocie, upatrując tym samym zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu działając w trybie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. w dniu [...] listopada 2014 r. wydał decyzje odmawiające uchylenia decyzji. Orzekając na skutek odwołań, Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu decyzjami z dnia [...] lutego 2015 r. odmówił uchylenia ww. decyzji z dnia 6 listopada 2014 r. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji postąpił prawidłowo wznawiając postępowanie, a następnie prawidłowo odmówił uchylenia poprzednio wydanych decyzji z dnia [...] października 2013 r., ponieważ w rzeczywistości nie stwierdził istnienia przesłanek wznowieniowych. Organ II instancji podkreślił, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Jeżeli strona we wniosku powoła się na konieczność wznowienia postępowania i wymieni którąkolwiek z przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p., to organ jest zobowiązany wznowić postępowanie, ale potem ma prawo i powinien sprawdzić czy takie przesłanki rzeczywiście miały miejsce. Organ odwoławczy podniósł, że przedmiotem badania w postępowaniu wznowionym mogą być tylko dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który decyzję wydał. Przy czym przez nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który je wydał, należy rozumieć dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a nie same osobowe źródła dowodowe w postaci potencjalnych świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Sąd I instancji oddalając skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że dowody - zeznania świadków wskazane przez skarżącego nie mogły uzyskać przymiotu nowości w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i w konsekwencji nie mogły stanowić wiążącej podstawy wznowieniowej. W ocenie Sądu I instancji zaznaczył, że potrzebę przeprowadzenia takich dowodów, to jest przesłuchania w charakterze świadków pracowników skarżącego zgłoszono na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego w postępowaniu głównym. Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu uznał jednak wówczas, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy dotyczący sprzedaży oleju opałowego jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, i takiego wniosku nie uwzględnił, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 7/14 oddalającym złożone przez skarżącego skargi na decyzje ostateczne takie stanowisko w pełni podzielił, nie znajdując podstaw do zakwestionowania sposobu prowadzenia i kompletowania materiału dowodowego przez organy. WSA zauważył, że skarżący powołując się na zeznania wzmiankowanych świadków nie wskazuje jakie to konkretne okoliczności jego zdaniem mają taki charakter doniosły, a zarazem są nowe w przedstawionym wyżej ujęciu, że świadczą, iż postępowanie główne dotknięte jest poważną wadą wskutek ich pominięcia. W ocenie WSA stwierdzić należy, że okoliczności te dotyczą zasad prowadzenia sprzedaży oleju w firmie skarżącego w badanym okresie. Tymczasem taka właśnie teza dowodowa postawiona została przy zgłoszeniu wniosku dowodowego o przesłuchanie wskazanych wyżej świadków w postępowaniu głównym na etapie postępowania odwoławczego i owo żądanie nie odniosło skutku. Tak więc tego rodzaju okoliczności były sygnalizowane w postępowaniu głównym i były punktem odniesienia się przez organ odwoławczy utrzymujący w mocy decyzje organu I instancji oraz sądu rozpoznającego skargi na decyzje ostateczne. Zdaniem WSA jeżeliby nawet uznać, że konkretne okoliczności sprzedaży oleju opałowego, przedstawione przez świadków wskazanych we wniosku wznowieniowym w cytowanych przez skarżącego zeznaniach, stanowią okoliczności nowe, a więc takie, które nie były przedmiotem rozważania przez organy, to w świetle dotychczasowych uwag, nie można ich uznać za okoliczności istotne, to jest takie, które rzucałyby na sprawę nowe światło, pozwalając na odmienną ocenę sprawy aniżeli dokonana w decyzjach ostatecznych. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy wtedy, gdy można stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to miałyby wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. W konkluzji WSA stwierdził, że skarżący nie przedstawił nowych, istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, które mogłyby skutkować zmianą bądź uchyleniem decyzji ostatecznych zapadłych w postępowaniach głównych. Sąd I instancji za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania – art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p, art. 122 o.p, art. 187 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania, dowolną ocenę materiału dowodowego, niewykonanie wszelkich niezbędnych czynności dowodowych zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej oraz odmowę przeprowadzenia wskazanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie, bowiem strona skarżąca nie przedstawiła nowych i istotnych okoliczności, które mogłyby skutkować zmianą bądź uchyleniem decyzji ostatecznych zapadłych w postępowaniach głównych, w przypadku kiedy to, zdaniem Strony w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne w postaci protokołów przesłuchania świadków L. M., M. M., M. T., które istniały w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, wskazujące, iż wobec A. P. nie mogła przy sprzedaży oleju opałowego zostać zastosowana stawka podatku akcyzowego jak przy sprzedaży wyrobów akcyzowych przeznaczonych na inne cele niż opałowe, gdyż zgodnie z zeznaniami wskazanych wyżej świadków, olej opałowy został sprzedany na cele opałowe, na co zostały odebrane od kupujących stosowne dokumenty; 2. art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez te organy postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż z dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjnych wynika, że w sprawie nie wystąpiły nowe i istotne okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznych w postępowaniu wznowieniowym, pomimo, iż zdaniem strony skarżącej w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności, wskazujące, iż podatnik nie może być obciążony zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym od olejów opałowych sprzedawanych na cele niezgodne z przeznaczeniem, albowiem jak wynika z protokółów zeznań świadków L. M., M. M., M. T., olej opałowy sprzedawany był na cele opałowe, na okoliczność czego każdorazowo odbierane były stosowne dokumenty. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. Zarzuty kasacyjne dotyczą naruszenia przepisów postępowania i koncentrują się na przesłance do wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Z powołanego przepisu wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem do zaistnienia tej przesłanki niezbędne jest, aby okoliczności lub dowody były: - nowe, - istotne dla sprawy, - istniejące w dniu wydania decyzji, - nieznane organowi, który wydał decyzję. Przesłanki te muszą być spełnione kumulatywnie odrębnie dla dowodów i odrębnie dla okoliczności. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wyjaśnienia tej przesłanki wznowienia przyjmuje się, że jeśli chodzi o warunek "nowości" dowodu lub okoliczności, z brzmienia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jasno wynika, że warunek ten dotyczy wiedzy organu, jaką posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Dowody lub okoliczności w zasadzie nie mogą być jako takie nowe, bowiem musiały istnieć w dacie wydawania decyzji, lecz powinny być one "nowe dla organu" rozstrzygającego sprawę. Podkreślenia wymaga, że nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. "Okoliczności faktyczne", o których mowa, są to takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1441/16, LEX nr 2506353). "Istotność" oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. To, czy dowody i okoliczności są istotne, ocenia się nie według subiektywnego przekonania strony, tylko w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 583/2018, LEX nr 2507437). Wyrażenie ustawowe "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Tym samym nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1366/16, LEX nr 2501865). W okolicznościach faktycznych sprawy skarżący kasacyjnie w toku prowadzonego postępowania powoływał się z jednej strony na nowe dowody, bo wskazywał na przesłuchania świadków, z drugiej zaś strony na nowe okoliczności wynikające z tych przesłuchań, w postaci zasad prowadzenia sprzedaży oleju w firmie skarżącego. W zakresie nowych dowodów, tj. zeznań świadków, stwierdzić należy, że protokoły z zeznań świadków w postępowaniu karnym skarbowym nie stanowią nowych dowodów w rozumieniu powołanego przepisu, gdyż pochodzą z 2014 r., a decyzje, co do których złożono wniosek o wznowienie postępowania zostały wydane [...] października 2013 r. Zeznania te nie istniały zatem w dniu wydania decyzji. Tym samym nie mogły stanowić przesłanki do wzruszenia decyzji ostatecznych w trybie wznowienia postępowania. Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii nowych okoliczności w postaci zasad sprzedaży oleju w firmie skarżącego przede wszystkim wskazać należy, że wniosek dowodowy na tę okoliczność został złożony przez pełnomocnika skarżącego w postępowaniu odwoławczym postępowania głównego. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do tego zagadnienia uznał, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy na temat sprzedaży oleju opałowego jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i tego wniosku nie uwzględnił. Dalej zauważyć należy, że skarżący powołując się na zeznania świadków nie wskazuje jakie to konkretne okoliczności jego zdaniem mają taki doniosły charakter, a zarazem są nowe w przedstawionym wyżej ujęciu, że świadczą, iż postępowanie główne dotknięte jest poważną wadą wskutek ich pominięcia. Skarżący kasacyjnie ogólnie w tym zakresie powołuje okoliczności dotyczące zasad prowadzenia sprzedaży oleju w firmie skarżącego w badanym okresie. Najważniejsza dla skarżącego wydaje się być okoliczność, że jego pracownicy odpowiedzialni za sprzedaż oleju opałowego pilnowali aby nabywcy własnoręcznie wypełniali w ich obecności oświadczenia, których prawdziwości nie mogli zweryfikować. Trzeba jednak w tym miejscu zauważyć, że sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu, korzystając przy tym z przywileju podatkowego w postaci obniżonej stawki lub zwolnienia, winien zachować z szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla niego skutków podatkowych, powinien zatem (także we własnym interesie) dokonać sprawdzenia tożsamości nabywcy z osobą, która sporządziła składane oświadczenie o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe. Przyjęcie bowiem oświadczeń oleju z nieprawdziwymi danymi personalnymi, nr PESEL, nr NIP bez sprawdzenia dokumentu tożsamości nabywcy obciąża podatnika chcącego skorzystać z przywileju podatkowego. W kontekście przesłanki wznowienia, w postaci nowych okoliczności faktycznych – sposobu sprzedaży w firmie oleju na cele opałowe, w szczególności odbierania oświadczeń od nabywców oleju o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe – stwierdzić należy, że okoliczności tych nie można uznać za istotne dla sprawy, gdyż wyższy podatek związany był z niedochowaniem należytej staranności ze względu na brak sprawdzania danych z oświadczenia z danymi z dokumentu tożsamości, a w tym zakresie skarżący kasacyjnie żadnych "nowości" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie podnosi. Natomiast sam sposób sprzedaży oraz fakt odbioru oświadczeń nie miał dla rozstrzygniętych spraw decydującego znaczenia. Dlatego też wskazywane okoliczności nie są okolicznościami istotnymi dla sprawy, tym samym nie stanowiły one podstawy do wznowienia postępowania. Przypomnieć jeszcze raz należy, że okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 596/10, LEX nr 951823; wyrok NSA z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 679/09, LEX nr 594157; wyrok NSA z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 459/09, LEX nr 593990). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).