II FSK 3111/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1123/14 w sprawie ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2014 r. nr IBPB II/2/415-471/14/NG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2015 r., I SA/Gl 1123/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez B. K. (zwanego dalej wnioskodawcą) interpretację Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2014 r. przedmiocie podatku dochodowego do osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku wskazano, iż wnioskodawca - jako osoba fizyczna - wraz z drugą osobą fizyczną są wspólnikami spółki jawnej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej też: "SKA"). SKA z kolei powstała z przekształcenia spółki cywilnej (dalej: "spółka cywilna"). Wnioskodawca był wspólnikiem zarówno SKA, jak i spółki cywilnej. Aktywa netto spółki cywilnej w momencie przekształcenia w SKA wynosiły 4,4 mln. zł. Zysk spółki cywilnej był opodatkowany, zgodnie z zasadami ogólnymi na poziomie każdego ze wspólników. Kapitał zakładowy SKA został pokryty w całości z majątku spółki przekształcanej (spółki cywilnej). Akcje zostały objęte przez wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika w ilości po 2.200 akcji przez każdego z nich. Następnie udział każdego ze wspólników w majątku SKA jako kolejnej spółki przekształcanej pokrył wkłady wspólników do spółki jawnej. Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem rozważa obniżenie wartości wkładu w spółce jawnej i wypłatę części środków lub wystąpienie ze spółki jawnej i wypłatę środków w kwocie równej wartości zysków opodatkowanych uprzednio w spółce jawnej. Kwoty te będą pochodzić z majątku, który został opodatkowany na etapie działalności w formie spółki cywilnej, następnie był jednak przeksięgowany na kapitał zakładowy SKA, by w efekcie zostać przeksięgowanym na kapitał spółki jawnej. Środki, o które zostaną obniżone udziały kapitałowe spółki jawnej nie pochodzą w żadnej mierze z zysku uprzednio osiągniętego ani przez SKA, ani przez spółkę jawną. Nie pochodzą również z wkładów pokrytych z majątku osobistego wspólników. W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, czy po jego stronie powstanie obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej? Zdaniem wnioskodawcy otrzymanie przez niego środków pieniężnych w związku z obniżeniem wkładów nie będzie rodziło po jego stronie przychodu i w związku z tym obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Wywodził, że przychody z udziału w spółce osobowej należy co do zasady kwalifikować jako przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza; przy założeniu, że takie przychody podlegają opodatkowaniu z poszanowaniem dla zasady jednokrotności opodatkowania - realizowanej w okolicznościach sprawy poprzez uprzednie opodatkowanie na zasadzie memoriałowej. Wnioskodawca odwołał się do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478, dalej: ustawa nowelizująca), która wprowadzając w 2011 r. do art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz ust. 3 pkt 10, 11 i 12 nowe regulacje, przesądziła o kwalifikacji do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" analogicznych środków pochodzących z wystąpienia ze spółki osobowej; nie znajdując tym samym żadnego normatywnego uzasadnienia do kwalifikacji środków pieniężnych pochodzących ze zmniejszenia udziału do źródła – prawa majątkowe. Organ interpretacyjny stwierdził natomiast, że z tytułu obniżenia wkładu w spółce jawnej wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Organ podał, że dochodem z tego źródła przychodów będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu w takiej wysokości, w jakiej nie zostały rozliczone w spółce jawnej i wskazał zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Nie podzielił poglądu skarżącego, że kwalifikacja ustawowa środków uzyskanych z wystąpienia ze spółki jawnej lub w wyniku likwidacji takiej spółki winna być stosowana na zasadzie analogii do środków pieniężnych uzyskanych w wyniku zmniejszenia udziału wskazując, że ustawodawca zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej środki uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki, natomiast nie zaliczył do tego źródła środków pozyskanych w wyniku likwidacji spółki. Wywiódł, że zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej wynikające z art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. winno być interpretowane w łączności z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.f.), którego treść przesądza o rozwinięciu lub ograniczeniu tej zasady ogólnej. Ponieważ przychody ze zmniejszenia udziału nie zostały w tych przepisach wymienione, brak podstaw do kwalifikacji żądanej przez skarżącego. Natomiast katalog otwarty zamieszczony w art. 18 u.p.d.o.f. i charakter prawny udziału w spółce niebędącej osobą prawną, nakazuje kwalifikację do źródła przychodów z praw majątkowych. W odpowiedzi na wezwanie do zmiany stanowiska, organ w dniu 31 lipca 2014 r. podtrzymał dotychczasowa argumentację. 3. W skardze zarzucono organowi naruszenie: - art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przez uznanie, że wspólnik z tytułu obniżenia swojego wkładu w spółce osobowej otrzymuje przychód z tytułu praw majątkowych w sytuacji, w której przepis ten wprost zalicza przychody z tytułu udziału w spółce osobowej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, - art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10, 11 i 12 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że środki otrzymane z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej powinny być kwalifikowane do źródła przychodów "prawa majątkowe", a nie do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" w sytuacji, w której analogiczne środki pochodzące z wystąpienia ze spółki osobowej bądź likwidacji spółki osobowej są wprost przez ustawodawcę, na podstawie powołanych przepisów, kwalifikowane do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza", - art. 14 ust. 3 pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku otrzymania przez wnioskodawcę, będącego wspólnikiem spółki jawnej środków pieniężnych w związku z wycofaniem części wkładu kapitałowego z tej spółki, powstanie po stronie wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę podniósł, że dokonana przez organ interpretacyjny kwalifikacja przedmiotowych środków do przychodów z praw majątkowych jest wadliwa. W żadnym przepisie ustawodawca nie wypowiedział się wprost co do kwalifikacji do źródła przychodów, środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału w takiej spółce. Systemowe odczytanie art. 14 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że z woli ustawodawcy przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, określone w art. 8 ust. 1, należy co do zasady uznawać za przychody z działalności gospodarczej. W celu uniknięcia wątpliwości ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że taka kwalifikacja dotyczy również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Od wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej (w dniu 1 stycznia 2011 r.), która wprowadziła do art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. między innymi pkt 16, w sposób oczywisty i jednoznaczny niedopuszczalne już byłoby kwalifikowanie przedmiotowych środków pieniężnych jako przychodów z praw majątkowych, pomimo ich bezsprzecznej łączności z udziałem kapitałowym. Sąd I instancji za chybione uznał twierdzenie, że istnieją podstawy do odmiennej kwalifikacji środków pieniężnych pozyskanych z tytułu zmniejszenia udziału – bez wyraźnej po temu dyspozycji ustawodawcy. Nie znajduje bowiem oparcia ani w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowi katalog wyłączeń z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ani w żadnym innym przepisie prawa obowiązującego. Nie sposób również twierdzić, że zgodne z założeniem racjonalności prawodawcy byłoby przyjęcie tezy, iż środki pieniężne otrzymane z tytułu zmniejszenia udziału należy inaczej kwalifikować niż środki pieniężne otrzymane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną – bez wyraźnej wypowiedzi normatywnej prawodawcy nakazującej takie rozróżnienie. W jednym i w drugim przypadku są to środki mające źródło w udziale wspólnika w takiej spółce. Z tego powodu sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie i zakwalifikowanie środków pieniężnych, które ma otrzymać wnioskodawca z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, do przychodów z praw majątkowych. Powinien był rozważyć kwalifikację tych środków jako ewentualnego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. 5. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, środki pieniężne, otrzymywane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, nie będą stanowiły przychodów ze źródła prawa majątkowe o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. lecz ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, 2) art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, środki pieniężne, otrzymywane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, nie będą stanowiły przychodów ze źródła "prawa majątkowe". Konsekwencją błędnej wykładni było niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów polegające na ich niezastosowaniu, chociaż w sprawie powinny być stosowane. 3) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że środki pieniężne otrzymywane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, będą stanowiły przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Konsekwencją błędnej wykładni było niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów polegające na ich zastosowaniu, chociaż w sprawie stosowane być nie powinny. Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona: - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, - rozpoznanie sprawy na rozprawie, - zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Sprawa dotyczy zmniejszenia (częściowego wycofania) wkładu wniesionego do spółki jawnej przez wspólnika. Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 k.s.h., spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z kolei art. 28 k.s.h. precyzuje, że majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. Określenie wkładów wnoszonych do spółki stanowi jeden z essentialia negotii umowy spółki osobowej (art. 25 pkt 2 k.s.h., art. 91 pkt 7 k.s.h., art. 105 pkt k.s.h.). Oznacza to, że na skutek wycofania całego wkładu wniesionego do spółki osobowej wspólnik traci swój przymiot wspólnika, czyli występuje ze spółki niebędącej osobą prawną. Wobec powyższego uznać należy, że wycofanie całości wkładu ze spółki jawnej odpowiada okolicznościom opisanym w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Skoro przychód powstały w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (czyli przychód powstały na skutek unicestwienia udziału kapitałowego) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., to nie jest możliwe zaakceptowanie poglądu, zgodnie z którym przychód z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do spółki uznać należy za przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., co tylko potwierdza wcześniejszą argumentację co do kwalifikowania przychodu z częściowego zwrotu wkładów do spółki osobowej do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Dla rozstrzygnięcia spornego w sprawie problemu należy zatem rozważyć, czy art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki nie mającej osobowości prawnej (to jest do wycofania wyłącznie całości wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki), czy też obejmuje swoim zakresem zastosowania również wycofanie przez wspólnika części wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną. Udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie wskazać należy, że na podstawie art. 50 k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Przepisy k.s.h. nie zawierają szczegółowych uregulowań dotyczących procedury zmniejszania udziału kapitałowego. Przyjąć jednak należy, że podobnie jak w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki (uregulowanej w art. 65 k.s.h.) wypłata kwoty odpowiadającej zmniejszeniu udziału kapitałowego następuje ze środków spółki, nie zaś ze środków pozostałych wspólników. Oznacza to, że również w razie zwrotu części wkładu wniesionego do spółki, a co za tym idzie zmniejszenia udziału kapitałowego, podmiotem, na którym ciążyć będzie obowiązek wypłaty odpowiedniej kwoty będzie spółka osobowa. Skoro przychód powstały na skutek unicestwienia udziału kapitałowego (to jest przychód otrzymany w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., to jako przychód z działalności gospodarczej potraktować również należy przychód uzyskany w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego, czyli przychód uzyskany na skutek zwrotu części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Uzasadniając powyższe stanowisko należy odwołać się do argumentacji wyroku WSA w Warszawie (z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1756/12) i zawartego w nim logicznego wywodu, że w sytuacji, gdy przepis wymienia jako jedno ze źródeł przychodów – środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki– to obejmuje on swoim zakresem również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia wysokości wkładu wniesionego do spółki. Taka redakcja omawianej normy prawnej wskazuje na to, że ustawodawca zastosował konstrukcję określającą maksymalne ramy przedmiotowe. Określił zatem zakres przedmiotowy (uzyskanie środków finansowych przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną od tejże spółki), a nie wymienił wszystkich możliwych do zaistnienia, związanych z nim stanów faktycznych. Takiej konstatacji nie przeczą zasady racjonalnej legislacji, które nie dopuszczają jedynie dokonywania wykładni rozszerzających, obejmujących szerszy zakres przedmiotowy niż określony w ustawie (por. pogląd wrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2012 r., II FSK 696/11). Z uwagi na powyższe, uznać należy, że Minister Finansów wyraża błędny pogląd, że środki pieniężne z tego tytułu nie są przychodami z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. – a sąd błędnie zakwalifikował przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną z tytułu zwróconych wspólnikowi spółki osobowej wkładów do przychodów z działalności gospodarczej, a nie z praw majątkowych. Naruszenie art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie wadliwej kwalifikacji źródła przychodu, skutkowało więc naruszeniem regulacji z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód powstały na skutek wycofania/zmniejszenia wkładaniu wspólnika spółki jawnej stanowi przychód z praw majątkowych, zamiast z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tak więc, skarżący zasadnie podniósł w skardze zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z 5b ust. 2 i art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., a sąd pierwszej instancji trafnie ten zarzut podzielił. Ponadto, w ocenie Sądu - dokonując wykładni przepisu art. 14 ust. 2 pkt 16 przy zastosowaniu reguły wnioskowań prawniczych (argumentum a fortiori) argumentum a maiori ad minus - wnioskowanie z większego na mniejsze – uzasadnione jest twierdzenie, że przyjęte przez ustawodawcę reguły kwalifikowania przychodów i łączonych z nimi zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów odnoszą się nie tylko do literalnie wymienionego w art. 14 ust. 2 pkt. 16 u.p.d.o.f. otrzymania przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną środków pieniężnych z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale też do otrzymania takich środków w związku ze zmniejszeniem jego wkładu w spółce. Zgodnie z podstawową zasadą prawa określonego wnioskowaniem "z większego na mniejsze", uprawnione jest stwierdzenie, że skoro przepisy kwalifikują do przychodów z działalności gospodarczej całość środków pieniężnych związanych z wystąpieniem ze spółki i zwrotem całości wkładów, to tym bardziej dopuszczają stosowanie tych samych zasad do środków otrzymanych w związku z częściowym wycofaniem tych wkładów. Przyjęcie innej koncepcji jest w ocenie Sądu nielogiczne. 7. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.