II FSK 3110/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1122/14 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2014 r. nr IBPB II/1/415-228/14/JP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2015 r., I SA/Gl 1122/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez P. K. (zwanego dalej wnioskodawcą) interpretację Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku wskazano, iż wnioskodawca - jako osoba fizyczna - wraz z drugą osobą fizyczną są wspólnikami spółki jawnej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej też: "SKA"). SKA z kolei powstała z przekształcenia spółki cywilnej (dalej: "spółka cywilna"). Wnioskodawca był wspólnikiem zarówno SKA, jak i spółki cywilnej. Zysk spółki cywilnej był opodatkowany, zgodnie z zasadami ogólnymi na poziomie każdego ze wspólników. Kapitał zakładowy SKA został pokryty w całości z majątku spółki przekształcanej (spółki cywilnej). Akcje zostały objęte przez wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika. Następnie udział każdego ze wspólników w majątku SKA jako kolejnej spółki przekształcanej pokrył wkłady wspólników do spółki jawnej. Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem rozważa obniżenie wartości wkładu w spółce jawnej i wypłatę części środków lub wystąpienie ze spółki jawnej i wypłatę środków w kwocie równej wartości zysków opodatkowanych uprzednio w spółce jawnej. Kwoty te będą pochodzić z majątku, który został opodatkowany na etapie działalności w formie spółki cywilnej, następnie był jednak przeksięgowany na kapitał zakładowy SKA, by w efekcie zostać przeksięgowanym na kapitał spółki jawnej. Środki, o które zostaną obniżone udziały kapitałowe spółki jawnej nie pochodzą w żadnej mierze z zysku uprzednio osiągniętego ani przez SKA, ani przez spółkę jawną. Nie pochodzą również z wkładów pokrytych z majątku osobistego wspólników. W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, czy po jego stronie powstanie obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej? Zdaniem wnioskodawcy otrzymanie przez niego środków pieniężnych w związku z obniżeniem wkładów nie będzie rodziło po jego stronie przychodu i w związku z tym obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Wywodził, że przychody z udziału w spółce osobowej należy co do zasady kwalifikować jako przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza; przy założeniu, że takie przychody podlegają opodatkowaniu z poszanowaniem dla zasady jednokrotności opodatkowania - realizowanej w okolicznościach sprawy poprzez uprzednie opodatkowanie na zasadzie memoriałowej. Wnioskodawca odwołał się do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478, dalej: ustawa nowelizująca), która wprowadzając w 2011 r. do art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz ust. 3 pkt 10, 11 i 12 nowe regulacje, przesądziła o kwalifikacji do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" analogicznych środków pochodzących z wystąpienia ze spółki osobowej; nie znajdując tym samym żadnego normatywnego uzasadnienia do kwalifikacji środków pieniężnych pochodzących ze zmniejszenia udziału do źródła – prawa majątkowe. Organ interpretacyjny stwierdził natomiast, że z tytułu obniżenia wkładu w spółce jawnej wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Organ podał, że dochodem z tego źródła przychodów będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu w takiej wysokości, w jakiej nie zostały rozliczone w spółce jawnej i wskazał zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Nie podzielił poglądu skarżącego, że kwalifikacja ustawowa środków uzyskanych z wystąpienia ze spółki jawnej lub w wyniku likwidacji takiej spółki winna być stosowana na zasadzie analogii do środków pieniężnych uzyskanych w wyniku zmniejszenia udziału wskazując, że ustawodawca zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej środki uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki, natomiast nie zaliczył do tego źródła środków pozyskanych w wyniku likwidacji spółki. Wywiódł, że zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej wynikające z art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. winno być interpretowane w łączności z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.f.), którego treść przesądza o rozwinięciu lub ograniczeniu tej zasady ogólnej. Ponieważ przychody ze zmniejszenia udziału nie zostały w tych przepisach wymienione, brak podstaw do kwalifikacji żądanej przez skarżącego. Natomiast katalog otwarty zamieszczony w art. 18 u.p.d.o.f. i charakter prawny udziału w spółce niebędącej osobą prawną, nakazuje kwalifikację do źródła przychodów z praw majątkowych. W odpowiedzi na wezwanie do zmiany stanowiska, organ w dniu 31 lipca 2014 r. podtrzymał dotychczasowa argumentację. 3. W skardze zarzucono organowi naruszenie: - art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przez uznanie, że wspólnik z tytułu obniżenia swojego wkładu w spółce osobowej otrzymuje przychód z tytułu praw majątkowych w sytuacji, w której przepis ten wprost zalicza przychody z tytułu udziału w spółce osobowej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, - art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10, 11 i 12 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że środki otrzymane z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej powinny być kwalifikowane do źródła przychodów "prawa majątkowe", a nie do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" w sytuacji, w której analogiczne środki pochodzące z wystąpienia ze spółki osobowej bądź likwidacji spółki osobowej są wprost przez ustawodawcę, na podstawie powołanych przepisów, kwalifikowane do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza", - art. 14 ust. 3 pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku otrzymania przez wnioskodawcę, będącego wspólnikiem spółki jawnej środków pieniężnych w związku z wycofaniem części wkładu kapitałowego z tej spółki, powstanie po stronie wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę podniósł, że dokonana przez organ interpretacyjny kwalifikacja przedmiotowych środków do przychodów z praw majątkowych jest wadliwa. Organ interpretacyjny naruszył art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie i zakwalifikowanie środków pieniężnych, które ma otrzymać wnioskodawca z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną do przychodów z praw majątkowych. Tymczasem powinien był rozważyć kwalifikację tych środków jako ewentualnego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej - na mocy art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. 5. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, środki pieniężne, otrzymywane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, nie będą stanowiły przychodów ze źródła prawa majątkowe o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. lecz ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, 2) art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, środki pieniężne, otrzymywane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, nie będą stanowiły przychodów ze źródła "prawa majątkowe". Konsekwencją błędnej wykładni było niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów polegające na ich niezastosowaniu, chociaż w sprawie powinny być stosowane. 3) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że środki pieniężne otrzymywane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, będą stanowiły przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Konsekwencją błędnej wykładni było niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów polegające na ich zastosowaniu, chociaż w sprawie stosowane być nie powinny. Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona: - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, - rozpoznanie sprawy na rozprawie, - zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Problem prawny rozpoznawanej sprawy koncentruje się na tym, czy przychód wspólnika będącego osobą fizyczną uzyskiwany z tytułu udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej zawsze należy kwalifikować, jako pochodzący ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem z pozarolniczej działalności gospodarczej (jak chce tego podatnik), czy też będzie to zależało od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc od źródeł, z których spółka uzyskuje przychody, jak z kolei twierdzi organ interpretacyjny. W ocenie Sądu, zakwalifikowanie przez ustawodawcę określonych przychodów do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza wyklucza możliwość zaliczenia tych samych przychodów przez podatnika do tego źródła. Ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie oddziela poszczególne źródła przychodów. Sąd uznał, że nie wszystkie czynności podejmowane przez podatnika w związku prowadzoną działalnością gospodarczą mogą zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd przyznał rację skarżącemu stojącemu na stanowisku zawartym również w przytaczanej w pismach uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj, są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zasada ta w żadnym przepisie ustawy nie jest ograniczana ani modyfikowana. Przepis ten stwarza więc fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeśli spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. W zarysowanym sporze należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Sąd trafnie odwołał się w swoich rozważaniach do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., II FSP 6/12, w której wskazano, że przychody wspólnika, będącego osobą fizyczną, z udziału w każdej spółce nieposiadajacej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj - a zatem także w spółce jawnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej i powstają dopiero w dniu wypłaty dywidendy. Zasada ta nie jest przy tym w jakimkolwiek przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczana ani modyfikowana. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały - wykładnia językowa tego przepisu doznaje wsparcia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Uchwałą tą, zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., związany jest zarówno sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, który także nie widzi powodów do jej zakwestionowania poprzez przedstawienie ponownie poszerzonemu składowi zagadnienia prawnego budzącego w tym względzie wątpliwości. Myli się strona w skardze kasacyjnej twierdząc, że jej stanowisko jest zgodne z treścią tej uchwały. Przywołany w skardze kasacyjnej fragment jej uzasadnienia przemawia właśnie za stanowiskiem przyjętym przez sąd pierwszej instancji. Kwalifikacja przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wynika z woli ustawodawcy podatkowego, który nie uzależnił takiej kwalifikacji od przypisania przychodów spółki wyłącznie do pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 października 2013 r., I SA/Łd 1091/13). Trafnie zatem sąd pierwszej instancji wywiódł, że przychód wspólnika – osoby fizycznej – z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), bez względu na rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności oraz źródeł, z których spółka ta uzyskuje przychody. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podobne stanowisko, w zbliżonym stanie faktycznym, zaprezentowane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2016 r., II FSK 2441/14, wydanym w tym samym składzie orzekającym. 7. Chybione są też zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. albowiem skoro środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej zostały z mocy art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, to nie mogą one być zaliczone do innego źródła przychodów. Co więcej, przepisu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw organowi podatkowemu do uznania za odrębne źródło przychodu części działalności pozarolniczej działalności gospodarczej i zakwestionowania z tego względu poniesionych wydatków jako nie przynoszących w danym roku podatkowym przychodów. Przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej stanowią całość jako przychody z tego źródła. W konsekwencji skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.