VIII SA/Wa 95/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego J. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] listopada 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania J. K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik UC") z [...] maja 2014 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2006 r. ([...] zł). Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IC wskazał między innymi przepisy art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: "u.p.a.") oraz art. 70 § 4 i § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik UC ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" J. K. między innymi w zakresie sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zdaniem organu I instancji, skarżący przyjmował oświadczenia dotyczące nabycia oleju opałowego przez te osoby, które to oświadczenia nie spełniały warunków przewidzianych w § 4 ust. 2 pkt 1 – 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"). Skarżący nie nabył więc prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju, o którym mowa w wadliwych oświadczeniach. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego (w niniejszej sprawie Dyrektor IC dwukrotnie uchylał wcześniejsze decyzje organu I instancji), decyzją z [...] maja 2014 r. Naczelnik UC określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2006 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego. 2.2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika UC, występując o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 65 ust. 1 i 1a oraz art. 4 ust. 5 u.p.a.; - art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 8 Op przez wydanie decyzji po przedawnieniu zobowiązania; - art. 21 § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 3 – 8 oraz art. 210 Op poprzez m. in. dowolną ocenę dowodów dokonaną na niekorzyść podatnika; - art. 2, art. 32, art. 64 i art. 84 w z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie tych przepisów w sposób sprzeczny z dyrektywami konstytucyjnymi. 2.3. Dyrektor IC zauważył, tym razem utrzymując w mocy decyzję Naczelnika UC, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy zobowiązanie skarżącego w podatku akcyzowym za luty 2006 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Po przedstawieniu swoich rozważań na tle przepisów art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 oraz § 8 Op (zob. s. [...] zaskarżonej decyzji), organ odwoławczy wyjaśnił, że w celu wyegzekwowania zobowiązania określonego decyzją Naczelnika UC z dnia [...] sierpnia 2007 r., zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, na podstawie zawiadomienie nr [...] z [...] września 2007 r., o czym podatnik został powiadomiony w dniu [...] września 2007 r. Spowodowało to przerwanie biegu przedawnienia z dniem [...] października 2007 r., zgodnie z art. 70 § 4 Op. Bieg terminu zaczął zatem biec od nowa i upływałby w dniu [...] października 2012 r. Organ odwoławczy zauważył jednak, że przerwanie oraz rozpoczęcie na nowo biegu terminu przedawnienia nie wyłącza możliwości kolejnego jego przerwania. Każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, skutkuje bowiem przerwaniem biegu pięcioletniego terminu przedawnienia, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, orzekając o zgodności przepisu art. 70 § 4 Op z art. 2 Konstytucji RP. Drugiej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za luty 2006 r., tj. decyzji z [...] listopada 2011 r., Naczelnik UC nadał zaś rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z [...] lipca 2012 r., które zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora IC postanowieniem z [...] września 2012 r. W związku z tym, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] sierpnia 2012 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, doręczając bankom zawiadomienia o zajęciu, o czym skarżący został zawiadomiony [...] września 2012 r. Bieg terminu przedawnienia został zatem ponownie przerwany z dniem [...] września 2012 r. i zdaniem Dyrektora IC upływa z dniem [...] września 2017 r., zgodnie z art. 70 § 4 Op. Dyrektor IC zauważył, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op (zob. s. [...] zaskarżonej decyzji). Dodał, że decyzją Naczelnika UC z [...] stycznia 2007 r. dokonano zabezpieczenia zobowiązań podatkowych skarżącego, a Sąd Rejonowy w L. (na podstawie stosownych wniosków z [...] stycznia 2007 r.) dokonał wpisu hipotek przymusowych zwykłych w [...] księgach wieczystych, zgodnie z zawiadomieniami z [...] marca 2007 r. W związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 Op, z powodu wydania [...] sierpnia 2007 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego, zajęcie zabezpieczające stało się zajęciem egzekucyjnym. Uchylenie decyzji wymiarowej nie ma przy tym negatywnego wpływu na skuteczność ustanowionych hipotek przymusowych. Dyrektor IC omówił też kwestię niekonstytucyjności art. 70 § 8 Op w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (zob. s. [...] zaskarżonej decyzji). W dalszej kolejności przedstawił swoje rozważania na tle przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a., a także § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W ocenie Dyrektora IC, stwierdzone wady oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego skutkują utratą preferencji podatkowych i koniecznością zastosowania wobec tych wyrobów stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł za 1 000 litrów. Omówił szczegółowo braki zakwestionowanych oświadczeń, a zarzuty odwołania uznał za chybione (zob. s. [...] zaskarżonej decyzji). 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] grudnia 2014 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie decyzji organów obu instancji, pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów: - art. 65 ust. 1 i 1a oraz art. 4 ust. 5 u.p.a. (w sposób rażący); - art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 8 Op poprzez nieprawidłową wykładnię i zastosowanie tych przepisów, czyli wydanie decyzji pomimo przedawnienia zobowiązań; - art. 21 § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 3 – 8 oraz art. 210 Op "poprzez m. in. dowolną ocenę dowodów na niekorzyść podatnika"; - art. 2, art. 32, art. 64 i art. 84 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów w sposób sprzeczny z dyrektywami konstytucyjnymi; - art. 2 ust. 1 i 3 oraz art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE "poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w sposób sprzeczny z ww. przepisami dyrektyw unijnych, mimo iż przepisy te nie pozwalają objąć opodatkowaniem sytuacji faktycznej, jedynie z powodów niespełnienia wymogów formalnych nałożonych przez ustawodawcę krajowego". 3.2. Uzasadniając skargę jej autor wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (SK 40/12) oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne (m. in. wyrok NSA z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 2673/11) potwierdzające wpływ wyroku TK (SK 40/12) na art. 70 § 8 Op. Zarzucił, że podatnik nie został powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Nie doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnośnie przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek czynności egzekucyjnych autor skargi podniósł, że organ podatkowy nie może osiągać korzyści na podstawie swoich wadliwych działań. W rozpoznawanej sprawie decyzje wymiarowe Naczelnika UC były zaś dwukrotnie uchylane przez organ odwoławczy. Tym samym te wadliwe (uchylone) decyzje nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych w zakresie przerwania terminu przedawnienia. Powołał się przy tym na wyrok NSA z 6 sierpnia 2013 r. (II FSK 2530/11) oraz wyrok WSA w Rzeszowie z 8 grudnia 2009 r. (I SA/Rz 784/09). Dodał, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie której było prowadzone postępowanie egzekucyjne, skutkuje obligatoryjnym umorzeniem postępowania egzekucyjnego, czego skutkiem jest uchylenie czynności egzekucyjnych (art. 60 § 1 ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji), a więc i brak skutku w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Uzasadniając zarzuty wadliwych ustaleń faktycznych autor skargi zauważył, że przepisy dotyczące oświadczeń nabywców wymagają podania adresu zamieszkania, a nie zameldowania. Odstąpienie od przesłuchania nabywców oleju podpisujących zakwestionowane oświadczenia o jego przeznaczeniu, świadczy o naruszeniu art. 122 i art. 187 Op. Dodał, że nie można nakładać na podatnika obowiązków formalnych stanowiących o jego sytuacji prawnej w zakresie weryfikacji prawdziwości danych na oświadczeniach składanych przez nabywców oleju. Wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych, zgodnie z którymi sam brak oświadczenia lub wady oświadczenia nie mogą powodować automatycznie zastosowania sankcyjnej stawki z art. 65 ust. 1 u.p.a. (m. in. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1438/11; z 8 czerwca 2011 r., I GSK 315/10). Powołując się na przepisy art. 92 i art. 217 Konstytucji RP autor skargi podniósł, że oświadczeniom o przeznaczeniu oleju opałowego nie można nadawać charakteru materialnoprawnego. Autor skargi zauważył też, że to producent nadaje produktowi przeznaczenie dla celów opałowych dokonując jego odpowiedniego oznaczenia (zabarwienia), co znajduje oparcie w przepisach art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek czynności egzekucyjnych, powołał się na wyroki NSA z 18 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 897/13 i z 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1679/10 oraz stwierdził, że pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu terminu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Odnośnie zarzutów dotyczących wadliwych oświadczeń Dyrektor IC zauważył, że to podmiot korzystający z preferencji podatkowych obowiązany jest udokumentować i wykazać zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Na sprzedawcy oleju ciąży zaś obowiązek uzyskania od ich nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju, a także identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oraz zamieszczenia w oświadczeniach określonych danych identyfikujących nabywcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Podstawową kwestią, którą rozważył Sąd rozpoznając sprawę niniejszą, jest możliwość wydania decyzji wymiarowej z uwagi na wskazywane przez skarżącego przedawnienie jego zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu, organy obu instancji nie wykazały, że doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Chaotycznie wskazywały na różne okoliczności faktyczne, co do których nie przedstawiły stosownych wniosków. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji w ocenie Sądu należy uznać za sporządzone z naruszeniem art. 210 § 4 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organy nie wykazały, że wskazywane okoliczności faktyczne skutkują zastosowaniem w sprawie art. 70 § 4, § 6 pkt 1 lub (i) § 8 Op. Tym samym wystąpiła przesłanka do uchylenia decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "u.p.p.s.a."). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, gdyby zastosowania w sprawie nie znalazły przepisy art. 70 § 4, § 6 pkt 1 i § 8 Op (przerwa lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, hipoteka), to do przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku akcyzowym za luty 2006 r. doszłoby z końcem 2011 r. Organ odwoławczy odwołuje się do kilku zdarzeń mogących mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia: 1) zajęcie rachunku bankowego na podstawie decyzji z dnia [...].08.2007 r. o zabezpieczeniu wydanej w trybie art. 33 Op, o czym został powiadomiony podatnik w dniu [...].09.2007 r., co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op i przesunęło upływ terminu przedawnienia na [...].10.2007 r.; 2) kolejne przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie kolejnej (nieostatecznej; uchylonej) decyzji organu I instancji określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, której postanowieniem z [...].07.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. nadał rygor natychmiastowej wykonalności, a w związku z tym zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o czym skarżący został powiadomiony [...].09.2012 r.; 3) zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 ust. 1 Op w związku z wszczęciem przez organ I instancji dochodzenia w dniu [...].10.2008 r., w sprawie uchylania się przez skarżącego od opodatkowania poprzez niepobieranie lub wadliwe pobieranie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego – Dyrektor IC stwierdził jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w realiach niniejszej sprawy przepis ten nie znajduje zastosowania w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego wydanym 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11; 4) ustanowienie w 2007 r. hipotek przymusowych na nieruchomościach skarżącego przez Sąd Rejonowy w L., zgodnie z zawiadomieniem z dnia [...] marca 2007 r., co w świetle art. 70 § 8 Op rzekomo sprawia, że zobowiązania podatkowe skarżącego zabezpieczone hipoteką nie podlegają przedawnieniu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że organ I instancji odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał tylko na przesłanki wyżej wymienione w pkt 1) i 4). 6.2. Dyrektor IC w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) dotyczący art. 70 § 6 Op i w oparciu o orzecznictwo Naczelnego Sadu Administracyjnego bazujące na tym wyroku Trybunału, doszedł do przekonania, że wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, wobec niezawiadomienia o tym skarżącego przed upływem terminu przedawnienia, nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Poglądu tego skarżący nie kwestionuje, a i Sąd akceptuje przedstawioną przez Dyrektora IC w tym zakresie argumentację. Dodać tylko należy, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, z jakich względów przedstawia obszerną argumentację na temat bezspornej okoliczności, jednocześnie unikając zajęcia wyraźnego stanowiska w innych kwestiach, dotyczących zastosowania w realiach niniejszej sprawy przepisów art. 70 § 4 i § 8 Op. 6.3. Co do skutków zabezpieczenia hipoteką zobowiązań skarżącego, to organ odwoławczy dokonał wykładni art. 70 § 8 Op i orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12) dotyczącego niekonstytucyjności art. 70 § 6 Op (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r, który to przepis odpowiada obecnie obowiązującemu art. 70 § 8 Op). Powołał się też na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego bazujące na tym wyroku. Nie zawarł jednak w uzasadnieniu swojej decyzji rozważań co do tego, czy przedstawione poglądy akceptuje, czy też nie, a więc czy w jego ocenie wpis hipoteki przymusowej wpływa na bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, czy też nie. W ocenie Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącego nie świadczy o tym, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Trybunał Konstytucyjny orzekł bowiem w omawianym wyroku z 8 października 2013 r. (SK 40/12), że art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji (punkt 2 sentencji). Mając na uwadze podstawę prawną (art. 78 § 8 Op) powołaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, kluczowe znaczenie ma stanowisko Trybunału wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku, zgodnie z którym, choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Op. Zastrzeżenia konstytucyjne wskazane przez Trybunał mają zatem zastosowanie także do ostatnio powołanego przepisu. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Op. Wobec takiego stanowiska, kolejną istotną kwestią dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest zagadnienie możliwości odmowy zastosowania art. 70 § 8 Op, skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje. Problem ten był już przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w kontekście orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W piśmiennictwie wskazuje się, że zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). NSA w wyroku z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), odwołał się do wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007), w którym wskazano, że stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. Nie może także stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. wyrok NSA z 24 października 2013 r., II FSK 2673/11; CBOSA). Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i argumentacja organów nie pozwala zdaniem Sądu na wniosek, że w realiach niniejszej sprawy znajduje zastosowanie art. 70 § 8 Op. 6.4. W ocenie Sądu, nie doszło też w sprawie do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek czynności egzekucyjnych podjętych w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R. (uchyloną przez Dyrektora Izby Celnej w W. w toku kontroli instancyjnej), której to decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności i na podstawie której doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, to jest zajęcia rachunku bankowego, o czym skarżący został zawiadomiony [...].09.2012 r. Skutkiem uchylenia decyzji organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jest unicestwienie konsekwencji prawnych dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia, związanych z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Taki pogląd znajduje pośrednio odzwierciedlenie w uchwale NSA z 28 kwietnia 2014 r. (I FPS 8/13; CBOSA). Uchwała ta wprawdzie dotyczy skutków uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jednak argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu znajduje szersze zastosowanie. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 7 maja 2015 r. (II FSK 887/13; CBOSA), że analiza skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia przepisów art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oznacza, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Znamienne są również inne wnioski zawarte w uzasadnieniu uchwały, w szczególności ten wyeksponowany w pkt 8.12., że uchylenie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany. Gdyby zaś przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby, że: 1. nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym: 2. organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego. Z art. 60 § 1 u.p.e.a. wynikają zaś odmienne konkluzje, wskazujące, że w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., nie podlegają cofnięciu jedynie skutki prawne czynności (środków) egzekucyjnych, jeżeli stanowią tak przepisy ustawy. Tym samym, instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można unicestwiać (przerywać) w oparciu o wadliwe czynności, poprzez wywodzenie, że do czasu ich zakwestionowania wywołują one skutek materialnoprawny. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przytoczoną argumentację w pełni podziela. Dodać należy, że w świetle art. 3 § 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, która określa podlegający egzekucji administracyjnej obowiązek o charakterze pieniężnym – bez jednoczesnego zastąpienia go obowiązkiem o innej wysokości – skutkuje tym, iż przestaje istnieć obowiązek nadający się do wykonania poprzez przymus administracyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Postępowanie takie podlega zatem umorzeniu w oparciu o przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Określony obowiązek, będący zobowiązaniem wynikającym z uchylonej decyzji podatkowej, przestaje być wymagalny. 6.5. Reasumując kwestie przedawnienia, w ocenie Sądu ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że tylko zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniu [...] października 2007 r. na podstawie decyzji z [...] stycznia 2007 r. w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, o czym skarżący został zawiadomiony, spowodowało przerwę biegu terminu przedawnienia, po którym to przerwaniu, to jest od [...] października 2007 r., pięcioletni termin przedawnieni biegł na nowo i upłynął [...] października 2012 r. Ani w decyzjach ani w aktach sprawy nie można dostrzec innych podstaw przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stąd wniosek, że decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem art. 70 § 1, § 4 i § 8 Op poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów i zastosowanie art. 70 § 4 i § 8 Op w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw. Stanowi to w sposób oczywisty naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy. Dlatego też, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.p.s.a., należało uchylić decyzje organów wydane w niniejszej sprawie. 7. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej. Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia przez Dyrektora IC art. 70 § 6 pkt 1 Op, gdyż organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zastosowania tego przepisu w realiach niniejszej sprawy. Zarzut "rażącego" naruszenia art. 65 ust. 1 i 1a oraz art. 4 ust. 5 u.p.a. nie został przez autora skargi w żaden sposób uzasadniony. W świetle rozważań Sądu dotyczących ewentualnego przedawnienia zobowiązania skarżącego, czego skutkiem byłaby konieczność umorzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 Op, za zbędne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów skargi. 8. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie uwzględnić powyższą wykładnię przepisów art. 70 § 1, § 4 i § 8 Op. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy istnieje podstawa faktyczna do kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, czy też zastosowanie w sprawie znajdują przepisy nakazujące umorzyć postępowanie dotyczące przedawnionego zobowiązania podatkowego. Jeżeli z przyczyn, których nie można dopatrzeć się w aktach sprawy na tym etapie postępowania, zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu, to Naczelnik UC zobowiązany będzie w swych rozważaniach uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. (sygn. akt SK 14/12) pomimo tego, że powyższy wyrok dotyczy stanu prawnego obowiązującego w latach poprzedzających 2006 r. 9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). Skoro organ I instancji w swojej decyzji nie wykazał istnienia okoliczności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia, to należało ją uchylić na podstawie art. 135 u.p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).