II FSK 3076/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 640/15 w sprawie ze skargi F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 8 lipca 2015 r., I SA/Gd 640/15, w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w G. (dalej: Spółka), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w B.) z 5 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wskazano, że 15 września 2014 r. został złożony przez Spółkę do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie objęcia spółki komandytowo-akcyjnej regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podatnika. W przedmiotowym wniosku przedstawiono stan faktyczny, wskazując, że zgodnie ze statutem Spółki jej rok obrotowy obejmuje okres dwunastu miesięcy trwających od dnia 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się zatem w dniu 31 grudnia 2013 r., bowiem zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Spółka została powołana przez trzech wspólników: F. Sp. z o.o., występującą jako komplementariusz oraz B. K. i D. S. występujących jako akcjonariusze. Zgodnie z umową Spółki F. Sp. z o.o.: "Rok obrotowy Spółki obejmuje okres 12 (dwunastu) miesięcy trwających od dnia 1 listopada do 31 października kolejnego roku". Spółka ta dochowała terminu na złożenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Tym samym rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem obrotowym (będącym jednocześnie rokiem podatkowym), jaki obowiązuje w F. Sp. z o.o. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została też zarejestrowana w KRS w tym czasie. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy Spółka zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. 2013, poz. 1387; dalej: "ustawy nowelizującej"), miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.? Czy pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego? Zdaniem Spółki nie miała ona obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na 31 grudnia 2013 r. W związku z przyjęciem w statucie roku obrotowego od dnia 1 listopada do dnia 31 października następnego roku kalendarzowego, rok podatkowy Spółki nie rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r. Przyjęty przez Spółkę zgodnie ze statutem rok obrotowy trwa od dnia 1 listopada do dnia 30 października i w związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 nowelizacji, będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego w statucie roku obrotowego. Spółka nie ma więc obowiązku rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r., a tym samym nie ma obowiązku otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień 1 stycznia 2014 r. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2014 r., uznał to stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), nie mogła przyjąć innego, niż kalendarzowy, roku obrotowego. Dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się 31 grudnia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: - art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, poprzez dokonanie jego błędnej interpretacji, - art. 1 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie jego błędnej interpretacji, - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę. Stwierdził, że na podstawie nowelizacji przepisów z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 nowelizacji spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Sąd uznał, że stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących spółek komandytowo-akcyjnych. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia). Spółki komandytowo-akcyjne mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne, a akcje na okaziciela, w ciągu jednego dnia, mogą zmieniać właścicieli wielokrotnie. Obrót akcjami Spółki może w wielu przypadkach odbywać się nawet bez jej wiedzy. To oznacza, że SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie, czy Spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy, czy też nie. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.). Reasumując Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 listopada do 31 października będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego. W skardze kasacyjnej Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 i art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej w powiązaniu z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości w związku z art. 11 O.p.; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) i art. 1 § 1 i § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1268, ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez przyjęcie że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 i art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej w powiązaniu z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości w związku z art. 11 O.p., a także iż organ odstąpił od stanowiska zajmowanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach przywołanych przez Skarżącą, a potwierdzających jego racje. Tym samym, zdaniem Sądu, doszło do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. pomimo braku takich naruszeń. W związku z powyższym organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego koncentruje się wokół kluczowej dla tej sprawy kwestii, dotyczącej ustalenia, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r., jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też, ze względu na wybór roku obrotowego niekończącego się w dniu 31 grudnia 2013 r., dopiero od daty rozpoczęcia nowego roku obrotowego. Rozstrzygnięcie tego sporu wiąże się z wykładnią art. 4 ustawy nowelizującej, w którym ustawodawca określił zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez spółki komandytowo-akcyjne, których rok obrotowy nie kończył się 31 grudnia 2013 r. Wykładnią tego artykułu wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który w swym orzecznictwie jednolicie przyjmuje, że spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej. Brak jest bowiem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników takiej spółki (zob. między innymi wyroki NSA: z 19 kwietnia 2016 r., II FSK 25/15; z 18 maja 2016 r., II FSK 4045/14; z 20 października 2016 r., II FSK 3643/14, II FSK 477/16, II FSK 252/15; z 26 października 2016 r., II FSK 4087/14; z 8 grudnia 2016 r., II FSK 1264/16; z 24 stycznia 2017 r., II FSK 3826/14; z 15 lutego 2017 r., II FSK 1226/15; z 12 maja 2017 r., II FSK 1016/15; z 21 czerwca 2017 r., II FSK 1568/15 – dostępne w CBOSA). Pogląd ten oraz stawiane za nim argumenty w pełni podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Wykorzystując argumentację zawartą w wyrokach o sygn. II FSK 252/15, II FSK 1226/15 oraz II FSK 1568/15, należy na wstępie stwierdzić, że przed wejściem w życie ustawy nowelizującej spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze i komplementariusze. Natomiast na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. stan ten uległ zasadniczej zmianie. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przepisami tej ustawy, a więc i obowiązkiem podatkowym w tym podatku, objęte zostały spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, po uwzględnieniu treści art. 2 pkt 1 pkt b ppkt c ustawy nowelizującej, definicją spółki objęto także "będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego artykułu, spółka, o której mowa w ust. 1, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. W dalszej kolejności należy podkreślić, że ani Ordynacja podatkowa, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych czy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie posługują się pojęciem "roku obrotowego". Mowa jest w nich natomiast o "roku podatkowym". Stosownie bowiem do art. 11 O.p., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest innych regulacji co do pojęcia roku podatkowego, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy. W art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca także określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, ale dopuścił możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 tej ustawy określone z kolei zostały szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego. Definicję roku obrotowego zawiera natomiast ustawa o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Dla prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma to, że ani w treści art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, ani w żadnym innym przepisie tej ustawy, nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego w zależności od jej składu osobowego (tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany"). Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musiałaby jasno wynikać z treści ustawy. Poza tym ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej w stosunkowo szczegółowy sposób wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego, przy czym taki przedłużony rok obrotowy spółki w istocie będzie rozwiązaniem przejściowym, tymczasowym, bo po jego upływie taka spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu do projektu przedmiotowej ustawy nowelizującej nie wskazano na jakiekolwiek rozróżnienie co do możliwości ustalenia roku obrotowego w zależności od tego, kto jest jej akcjonariuszem czy komplementariuszem. Ponieważ spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez spółki komandytowo-akcyjne na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed dniem 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Skoro tak, nie mogło odnosić się do takiej spółki zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Ponadto, w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 31 grudnia). Takie rozumienie art. 4 ustawy nowelizującej nie narusza konstytucyjnych zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) oraz ustawowej określoności podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków (art. 217 Konstytucji RP). Tym samym błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że spółka, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, i że musiała ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy swojego akcjonariusza, który jest osobą fizyczną, a zatem jako rok kalendarzowy. Przedstawione powyżej rozważania wskazują, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stanowisko organu podatkowego zawarte w stanowiącej przedmiot skargi kasacyjnej interpretacji art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że ocena jego zasadności pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Trzeba jednak zaznaczyć, że wbrew twierdzeniom organu, Sąd pierwszej instancji nie odmawia organowi prawa do zmiany zajętego stanowiska w wydanych już interpretacjach - w kolejnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Stwierdził jedynie, że w takiej sytuacji powinien uzasadnić przyczynę odstąpienia od dotychczas zajmowanego stanowiska zapadłego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny pogląd Sądu pierwszej instancji podziela. Tym samym zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 o.p. nie jest zasadny. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.