I FSK 2277/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 876/15 w sprawie ze skarg K. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 marca 2015 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 876/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi K. M. (dalej skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 marca 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej O.p., złożył wnioski o wznowienie postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi z dnia 7 czerwca 2013 r. We wnioskach skarżący wskazał, na nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, które mają wpływ na treść i rozstrzygnięcie decyzji. Przedłożył oryginały i duplikaty faktury VAT dokumentujące zakup towarów i usług w l2008 r. Organ I instancji wznowił postępowania w sprawie, a następnie decyzjami z dnia 26 listopada 2014 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r., jak również za miesiące: kwiecień i czerwiec 2008r., natomiast w odniesieniu do miesiąca grudnia 2008 r. uchylił ww. decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.z 12 października 2012 r. i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.866,00 zł. W uzasadnieniu wydanych decyzji organ I instancji wskazał, iż dostarczone przez K. M. nowe dowody w postaci oryginałów i duplikatów faktur VAT nie spełniają wymogów przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a zatem nie mogą stanowić podstawy do uchylenia lub zmiany wydanych w tej sprawie decyzji ostatecznych. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołań decyzjami z dnia 24 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedłożone przez skarżącego duplikaty faktur VAT nie spełniają wymogów określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Duplikaty tych faktur, mające potwierdzać dokonanie zakupów towarów i usług, zostały bowiem wystawione po dniu wydania decyzji ostatecznej, kończącej postępowanie wymiarowe za poszczególne miesiące 2008 r., a tym samym, przedłożone "nowe dowody", nie istniały na dzień wydania decyzji przez organ II instancji, nie mogły więc stanowić podstawy do uchylenia ww. decyzji ostatecznych. Faktury nie mogły być również uznane za dowody, które potwierdzałyby wystąpienie nowych okoliczności faktycznych sprawy, bowiem fakt dokonywania przez skarżącego zakupów towarów i usług był znany organom podatkowym w toku rozpoznania sprawy. Nie mógł być więc uznany za nową okoliczność w sprawie, o której organy podatkowe nie wiedziały w dniu wydawania decyzji ostatecznych. W skardze do WSA w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez ustalenie, iż przedłożonych przez skarżącego duplikatów faktur VAT wystawionych po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji ostatecznej z 7 czerwca 2013r. nr [...] nie można uznać za nowe dowody w rozumieniu w/w artykułu; - art. 187 § 1 O.p w zw. z art. 122 O.p, art. 191 poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 128 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i błędne zastosowanie w zakresie w jakim organ dokonuje niemającego podstaw w przepisach prawa ograniczenia w zakresie możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sytuacji pojawienia się nowych dowodów. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 14 lipca 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem, połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: od I SA/Kr 876/15 i I SA/Kr 877/15 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 876/15. W ocenie Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznych w trybie wznowienia albowiem, wbrew stanowisku skarżącego, nie sposób mówić o ujawnieniu nowych istotnych dowodów i okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedłożone przez skarżącego duplikaty faktur VAT nie wskazują na nowe okoliczności istniejące w chwili wydawania decyzji ostatecznej, nieznane organowi, nie są też ujawnionymi "nowymi dowodami" (w sensie materialnym), bowiem zostały one sporządzone sześć miesięcy po wydaniu decyzji ostatecznej (wydanej w uprzednim postępowaniu wznowieniowym). W ocenie Sądu w toku postępowania skarżący nie wskazywał na niemożność uzyskania części duplikatów faktur, które utracił w wyniku kradzieży. Do akt sprawy przedłożył jedynie pisma skierowane do poszczególnych firm zmierzające do odtworzenia dokumentacji, nie dołączając jednak dowodów ich nadania, ani potwierdzenia, że zostały odebrane przez adresatów. Zatem nie wiadomo czy w ogóle taka korespondencja została skierowana do kontrahentów. Sąd podniósł także, że skarżący nie dostarczył żadnych ewidencji, w tym również ewidencji zakupu i nie jest możliwe potwierdzenie, czy dostarczone przez niego faktury zostały faktycznie ujęte w ewidencji zakupu, a podatek naliczony w nich wykazany został rozliczony w deklaracjach VAT-7. Jest to ważne bowiem suma wartości podatku VAT wynikającego z dostarczonych wszystkich faktur VAT przewyższa wartości wykazane w deklaracjach VAT-7 aż w siedmiu miesiącach 2008 roku. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości Jako podstawy kasacyjne wskazał art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a. na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535) dalej ustawy o VAT w zw. z § 20 ust. 1 i § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług poprzez jego błędna wykładnię i przyjęcie, że warunkiem zachowania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT jest ciągle i nieprzerwanie posiadanie przez podatnika oryginałów tego rodzaju dokumentów, jak również ewidencji zakupu, a utrata oryginałów faktur VAT oraz tej ewidencji przez podatnika wskutek okoliczności za które nie ponosi on odpowiedzialności a w tym wypadku kradzieży i spowodowany tym brak ich posiadania w trakcie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją, definitywnie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet w sytuacji gdy po dniu wydania decyzji ostatecznej podatnik pozyska duplikaty wcześniej ustalonej faktury VAT, b) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez bezzasadne przyjęcie, że dla określenia kwoty podatku naliczonego konieczne jest posiadanie przez podatnika dalszych obok faktur VAT dokumentów w postaci ewidencji zakupu i że nieprzedłożenie takiej ewidencji nie pozwala na stwierdzenie, że faktury przedłożone przez skarżącego potwierdzają realne transakcje gospodarcze, które to stanowisko Sądu I instancji nie ma potwierdzenia w przepisach prawa. 2.Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez Sąd I instancji, jako zgodnych z przepisami prawa działań i ustaleń organów podatkowych, które były sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania podatkowego co zarzucono w skardze, a w rezultacie bezzasadne odmówienie uchylenia decyzji ostatecznych na skutek błędnego przyjęcia, że duplikaty faktur VAT pozyskane przez stronę skarżącą po dniu wydania ostatecznej decyzji podatkowej nie stanowią potwierdzenia wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją i uchylenia takiej decyzji oraz orzeczenia co do istoty sprawy, tj. przesłanki wyjścia na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej a nie były znane organowi; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez bezzasadne odmówienie uchylenia decyzji ostatecznych wydanych przez organ u podłoża czego legło nieuzasadnione przyjęcie, że okoliczności, iż niektóre z duplikatów faktur VAT przedłożonych przez skarżącego zostały sporządzone po wydaniu decyzji ostatecznych skutkuje wnioskiem, iż nie stanowią one nowych dowodów i okoliczności stanowiących przesłankę zmiany decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Powyższe uchybienia przepisom postępowania, zdaniem skarżącego, miały zasadniczy wpływ na wynik postępowania skutkowały bowiem odmową uchylenia skarżonych decyzji i co za tym idzie pozostawieniem w obrocie decyzji obarczonych wadami i w sposób nieprawidłowy określających zakres w jakim skarżący mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co rodzi negatywne konsekwencje dla skarżącego. c) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierozważnie przez Sąd wszystkich zarzutów skargi oraz nieustosunkowanie się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do znacznej części podniesionych w skardze zarzutów, a tym samym sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy, a to przez niewyjaśnienie przyczyn dla których Sąd I instancji nie uwzględnił zarzutów zawartych przez skarżącego we wniesionych skargach, a dotyczących: - naruszenia art. 187 § 1, art. 122, art. 191 i art. 128 O.p.; - znaczenia duplikatu faktury VAT w kontekście przesłanek wznowienia postępowania jako dokumentu potwierdzającego okoliczność nieznaną organowi w dacie wydania decyzji ostatecznej w postaci istnienia po stronie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, - uzasadnienia w zakresie stanu faktycznego sprawy, które ograniczało się do stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a tym samym ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd, co nie tylko powoduje, że skarżący nie zna przesłanek i motywów, którymi kierował się Sąd I instancji uznając podniesione przez niego zarzuty za niezasadne ale również w sposób zasadniczy utrudnia sformułowanie zarzutów kasacyjnych w tym przedmiocie, a tym samym kontrolę kasacyjną wydanego orzeczenia, a niezależnie od powyższego skutkuje niedostatecznym wyjaśnieniem stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. W świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy czyli treść orzeczenia (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd bowiem nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. CBOSA). Wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów uzasadniających uchylenie zaskarżonego wyroku. Istota tej sprawy sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy w sytuacji strony skarżącej zaistniała przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję), czyli przesłanka, która nakazywałaby uchylenie kończącej sprawę decyzji ostatecznej w następstwie wznowienia postępowania. Przesłanką bowiem do wznowienia postępowania podatkowego wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, tj.: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Innymi słowy przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy, a więc mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Mając na względzie powyższe rozważania podzielić należy ocenę Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie zaistniały nowe okoliczności, ani nowe dowody o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W szczególności rozpoznając skargę w stosunku do zarzutów naruszenia przez organ przepisów O.p., WSA w Krakowie prawidłowo przyjął, że w jego ocenie przepisy te nie zostały naruszone, a materiał dowodowy został zebrany w całości, jak też oceniony zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Zdaniem skarżącego przepisy ustawy o VAT nie stanowią zasady, że podatnik który dysponował fakturą (jej duplikatem) w dacie odliczenia, w sytuacji późniejszej utraty tego dokumentu traci to prawo. Przepisy te w ocenie skarżącego dotyczą jedynie pierwotnego odliczenia. Pozyskanie natomiast duplikatu ma mieć charakter dowodowy i służyć potwierdzeniu faktu, że podatnik w dacie dokonanego odliczenia oryginał faktury posiadał. Zarzuty te należy uznać za nieuprawnione. Interpretując bowiem przepisy dotyczące charakteru i wpływu na sposób rozliczenia podatku naliczonego na podstawie duplikatu faktury, przy przyjęciu, że duplikat służy potwierdzeniu, iż wcześniej dokonane odliczenie zostało dokonane na podstawie oryginału faktury, strona wyciąga stąd błędny wniosek, że pomimo nieposiadania oryginału tego dokumentu, podatnik ma prawo do odliczenia. To, że tego szczególnego dowodu nie można w omawianym przypadku zastąpić innymi środkami dowodowymi, np. poprzez przeprowadzanie czynności sprawdzających u wystawców faktur, wynika z przepisów wyraźnie stanowiących, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, jak i z przewidzianego w przepisach wykonawczych trybu, który nabywca jest zobowiązany uruchomić (wniosek nabywcy) w przypadku utraty (niezależnie od przyczyny) posiadanych oryginałów faktur. Przepisy te jednoznacznie wskazują na inicjatywę podatnika w tym zakresie, stąd nie sposób twierdzić, że to organy powinny nakazywać kontrahentom wystawienie duplikatów faktur, bądź że powinny wykazywać, że nabywca towarów i usług nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, którymi nie dysponuje. Tym bardziej nie można domniemywać, że sam fakt dokonania odliczenia świadczy o tym, że podatnik miał do tego w dacie odliczenia podstawę, nawet jeśli nie ma na to potwierdzenia w postaci oryginału lub duplikatu faktury VAT przedstawionych w toku postępowania. Skoro podatnik powinien – w okresie przewidzianym w przepisach – przechowywać faktury stanowiące podstawę dokonanych przez siebie odliczeń, ryzyko ich utraty obciąża jego, a nie organy. Zważywszy, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ i przyjętego do oceny legalności przez Sąd pierwszej instancji, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego poprzez jego wadliwe zastosowanie miarodajny jest tenże stan faktyczny oceniony przez WSA jako prawidłowo ustalony. W konsekwencji należy stwierdzić, że nie doszło w zaskarżonym orzeczeniu do wskazywanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, gdyż przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny stanowi podstawą do oceny naruszeń przez ten Sąd prawa materialnego. Należy w pełni zgodzić się z oceną Sądu, że zważywszy iż skarżący nie dostarczył żadnych ewidencji, w tym również ewidencji zakupu nie jest możliwe potwierdzenie, czy dostarczone przez niego faktury zostały faktycznie ujęte w ewidencji zakupu, a podatek naliczony w nich wykazany został rozliczony w deklaracjach VAT-7. Okoliczność ta jest o tyle istotna w sprawie, że jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, suma wartości podatku VAT wynikającego z dostarczonych przez skarżącego faktur VAT i ich duplikatów przewyższa wartości wykazane w deklaracjach VAT-7 w siedmiu miesiącach 2008 roku oraz łącznie za cały ten rok o kwotę 4.904,00 zł. W realiach niniejszej sprawy brak więc ewidencji zakupu za okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem o wznowienie nie pozwala na stwierdzenie, czy przedłożone faktury VAT i duplikaty faktur VAT potwierdzają realne transakcje gospodarcze, czy zostały wystawione przez podmioty widniejące jako ich wystawcy; czy dotyczą sprzedaży opodatkowanej, czy przedłożone faktury VAT i duplikaty faktur VAT zostały pierwotnie ujęte w ewidencji zakupu, w szczególności, iż wartość podatku VAT obliczonego na podstawie wszystkich faktur VAT dostarczonych w związku z wnioskami skarżącego o wznowienie postępowania za 2008 przewyższa wartości wykazane w deklaracjach VAT-7 nie tylko w poszczególnych miesiącach 2008, ale za cały ten okres. Nadto, co również podniósł Sąd pierwszej instancji, przedstawienie organowi podatkowemu części oryginałów faktur VAT dopiero na etapie postępowania wznowieniowego może dowodzić, że podatnik był w ich posiadaniu na dzień wydania decyzji organu I i II instancji, ale ich nie ujawnił. Powyższe okoliczności jak i bezzasadność pozostałych zarzutów stanowią o braku usprawiedliwionych podstaw wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.