II FSK 883/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 647/15 w sprawie ze skargi B. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 14 400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn.akt I SA/Łd 647/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. U. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27 października 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazano, że skarżący w roku 2005 prowadził działalność gospodarczą pod firmą B. [...], której przedmiotem była przede wszystkim produkcja i sprzedaż naczep B.. Sprzedaż ta odbywała się dla kontrahentów polskich oraz w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na teren: Irlandii, Litwy, Słowacji, a także w ramach eksportu na teren Ukrainy. Ponadto podatnik świadczył usługi napraw i remontów naczep dla kontrahentów krajowych. W niewielkim zakresie dokonywał również sprzedaży części zamiennych i materiałów do naczep ciągników siodłowych. Działalność gospodarcza była opodatkowana na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Zdarzenia gospodarcze związane z działalnością podatnik ewidencjonował w księgach rachunkowych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L w roku podatkowym 2005, podatnik wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 76.654.987,64 zł; koszty uzyskania przychodów w wysokości 71.652.813,52 zł; dochód w wysokości 5.002.174,12 zł oraz podatek należny w kwocie 948.691,00 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w firmie skarżącego w postaci: 1) zaniżenia przychodu podlegającego opodatkowaniu o kwotę netto 3.135.595,10 zł z tytułu świadczonych usług napraw i remontów oraz sprzedaży materiałów ujętych w tzw. "zeszytach ukraińskich"; 2) zawyżenie przychodu podlegającego opodatkowaniu o kwotę 82.799,24 zł stanowiącą nadwyżkę inwentaryzacji rocznej materiałów; 3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty: 447.900,00 zł dotyczącą wydatków udokumentowanych fakturami VAT, w których jako wystawca widnieje [...] (nierzetelne faktury); 199.314,46 zł stanowiącą niedobory materiałów ustalone w wyniku inwentaryzacji; 357.409,17 zł poprzez nieujęcie w księgach rachunkowych dodatnich różnic kursowych; 4) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez nieujęcie w księgach rachunkowych ujemnych różnic kursowych w kwocie 16.052,15 zł. Organ I instancji, na podstawie art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) uznał księgi rachunkowe w zakresie przychodów i kosztów za nierzetelne za cały 2005 r., gdyż podatnik nie zaewidencjonował otrzymanych przychodów ze sprzedaży towarów oraz świadczonych usług remontowych w łącznej kwocie 3.135.595,10 zł oraz ujął w kosztach nierzetelne faktury VAT na łączną kwotę 447.900 zł. W oparciu o przepis art. 23 § 2 O.p. odstąpił jednak od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ materiał dowodowy zebrany w toku postępowania pozwolił na określenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Prokuratura Okręgowa [...] postanowieniami z dnia 10 grudnia 2008 r. i 3 grudnia 2010 r. wszczęła wobec skarżącego postępowania o przestępstwa skarbowe z art. 54 § 1 kks i 62 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, przedstawiając podatnikowi zarzuty, że w okresie od 2003 r. do września 2006 r. [...], prowadząc działalność gospodarczą pod firmą B., uchylając się od opodatkowania podatkiem dochodowym, nie ujawnił, będących podstawą tego opodatkowania, świadczonych usług i nie wystawił za nie stosownych faktur, co skutkowało zaniżeniem podatku dochodowego, oraz w okresie od 2005 r. do 2006 r., uchylając się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie ujawnił będących podstawą tego opodatkowania świadczonych usług, co skutkowało uszczupleniem należności podatkowych VAT. Treść ww. postanowień ogłoszono podatnikowi odpowiednio w dniu 10 grudnia 2008 r. i w dniu 3 grudnia 2010 r. W świetle tych okoliczności faktycznych i regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok uległ zawieszeniu w dniu 10 grudnia 2008 r. i dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. W odniesieniu do zaniżenia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 3.135.595,10 zł z tytułu świadczonych usług napraw i remontów oraz sprzedaży materiałów organ odwoławczy stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego Komenda Wojewódzka Policji [...] przekazała organowi kontroli skarbowej, wraz z dokumentami księgowymi, tzw. "zeszyty ukraińskie", w których znajdowały się odręczne zapisy z wyszczególnieniem daty, nazwy firmy (bez danych rejestracyjnych), danych identyfikacyjnych naczep i ciągników, rodzaju części i ich wartość, zakresu napraw, dotyczące remontów samochodów i naczep wykonanych dla kontrahentów zagranicznych. Dane zawarte w tych zeszytach nie mają odzwierciedlenia w wystawionych przez skarżącego w 2005 r. fakturach sprzedaży oraz księgach rachunkowych prowadzonych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Na podstawie powyższych "zeszytów ukraińskich" organ kontroli skarbowej sporządził zestawienia sprzedaży materiałów (części zamiennych) i paliwa oraz wykonanych napraw i remontów pojazdów i naczep, z których wynikało, że w roku 2005 podatnik dokonał bez udokumentowania fakturami VAT sprzedaży materiałów (części zamiennych) i paliw w łącznej kwocie 279.096,00 zł oraz sprzedaży usług napraw i remontów w łącznej kwocie 3.546.330,00 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Wszystkie zdarzenia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą winny zatem znaleźć swoje odzwierciedlenie w prawidłowo prowadzonych księgach rachunkowych. Jeżeli więc kontrahenci z Ukrainy wykonywali usługi marketingowe – jak twierdzi podatnik - w zamian za usługi świadczone przez jego firmę, to powinno to wynikać z dokumentacji podatkowej i źródłowej – podatnik winien fakty te udokumentować. Brak jakichkolwiek dokumentów w tym zakresie oznacza niemożność uznania poniesionych wydatków za koszty podatkowe. Oświadczenia strony, czy zeznania świadków mogą zaś wyjaśniać poszczególne elementy zrealizowanego i kontrolowanego w postępowaniu podatkowym ex post samoobliczenia podatku, a nie zastępować jego prawidłowego, przez prawo przewidzianego i wymaganego udokumentowania w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w prowadzonym postępowaniu odwoławczym postanowieniem z dnia 6 lutego 2015 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: [...] oraz pracowników firmy [...], wskazując przede wszystkim, iż podstawą przeprowadzenia dowodu nie może być tylko okoliczność odmiennej kwalifikacji stanu faktycznego przez podatnika. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest bowiem od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie będącym przedmiotem kontroli podatnik świadczył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. odpłatnie usługi napraw i remontów naczep dla kontrahentów z Ukrainy, Rosji i Azerbejdżanu oraz dokonywał na ich rzecz sprzedaży towarów (części zamiennych i paliw). Fakt ten znajduje bezpośrednie potwierdzenie w "zeszytach ukraińskich", z których wynika przede wszystkim zakres napraw i ich wartość, rodzaj części i ich wartość. Fakt ten potwierdził również podatnik w odwołaniu, wskazując choćby, że "dokonywane były bieżące naprawy związane z awariami pojazdów na rzecz kierowców zza wschodniej granicy", uznając jednocześnie, że kwoty wynikające z "zeszytów ukraińskich" nie były jego przychodem, lecz wskazywały jedynie na rozliczone wzajemne wydatki pomiędzy Zleceniodawcą a Zleceniobiorcą. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w ramach postępowania karnego w dniu 11 października 2007 r. przesłuchano w charakterze świadka [...], która zeznała, że w firmie B. dokonywane były naprawy ciągników siodłowych marki [...] oraz naczep, a także dokonywane były zakupy opon do pojazdów należących do firmy [...]. Świadek nie pośredniczyła we wszystkich naprawach dokonywanych w firmie B. przez firmę [...], gdyż często kierowcy pojazdów bezpośrednio jechali do warsztatu, gdzie miał być naprawiany pojazd. Firma B. za wykonane naprawy nie wystawiała żadnych faktur, natomiast wystawiała specyfikacje naprawy danego pojazdu, gdzie był numer pojazdu i wyszczególnione pozycje naprawy i koszty naprawy. Specyfikacje te świadek przesyłała faksem do [...]. Świadek, po otrzymaniu pieniędzy, zamieniała dolary na złotówki i regulowała należności już w złotówkach. W celu uregulowania należności kontaktowała się z podatnikiem i informowała, że pieniądze są do odebrania. Następnego dnia przyjeżdżał pracownik firmy B., któremu przekazywała pieniądze, po uprzednim spisaniu jego danych. Najwięcej napraw w firmie B. dokonywanych było w okresie od 2004 r. do października 2006 r. Pracownicy tej firmy przyjeżdżali po pieniądze 5-6 razy, a przekazywane kwoty były rzędu 30.000 - 50.000 zł. Zeznania te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, tj. w specyfikacjach wystawionych dla firmy [...], na odwrocie których widnieją adnotacje potwierdzające przekazanie pieniędzy podpisane przez [...] oraz potwierdzenia ich odbioru przez pracowników firmy B.. Organ podatkowy nie uznał zatem za wiarygodne wyjaśnienia skarżącego, iż nie otrzymywał on pieniędzy za wykonanie usług. Ponadto – jak podkreślono - fakt przewożenia pieniędzy z firmy [...] do firmy B. potwierdzili pracownicy firmy B.: [...], w trakcie przesłuchań przeprowadzonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji [...]. W oparciu o wpisy w "zeszytach ukraińskich" Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził ustalenia organu kontroli skarbowej, że wartość usług na rzecz firmy [...] stanowiła kwotę 382.584.00 zł. Organ podkreślił, że dane z "zeszytów ukraińskich" dotyczące numerów pojazdów, rodzaju części i wartości odpowiadają danym zamieszczonym w specyfikacjach znajdujących się w aktach sprawy. Tak więc "zeszyty ukraińskie" zawierają dane dotyczące wykonanych napraw, za które skarżący otrzymywał wynagrodzenie. W toku postępowania karnego został także przesłuchany w charakterze świadka A. W., który zeznał, że pośredniczył w przekazywaniu pieniędzy pomiędzy [...] z Ukrainy a skarżącym za remonty naczep. Świadek zeznał, że [...] przekazywał mu pieniądze w dolarach, które zamieniał w kantorze na złotówki, po czym przekazami pocztowymi przesyłał je skarżącemu. Imię [...] jest wpisane w "zeszytach ukraińskich" pod nazwą [...], dla której wartość napraw w ciągu 2005 r. wynosiła 27.484.00 zł. Zeznania ww. świadka potwierdzają również fakt, że remonty naczep i ciągników dla kontrahentów zza wschodniej granicy były wykonywane odpłatnie. Z kolei [...], który w 2005 r. był zatrudniony w firmie B. jako kierownik do spraw napraw i remontów (przesłuchany w charakterze świadka w dniu 11 maja 2012 r.) zeznał, że w 2005 r. 70% remontów w firmie B. wykonywanych było dla pojazdów ze "wschodu", a 30% były to naprawy krajowe. Pojazdy ze "wschodu" były naprawiane poza kolejnością. Poza naprawami były również tankowane samochody ze wschodu. Po otrzymaniu decyzji o podjęciu naprawy wszystko wpisywał do "zeszytów ukraińskich". W zeszycie tym świadek wpisywał: datę przyjęcia samochodu lub naczepy, ich dane z dowodów rejestracyjnych, rodzaj napraw, cenę za naprawę w złotówkach. Świadek zeznał, że każdego dnia pozyskiwał od skarżącego informacje, jaki jest kurs euro lub dolara i na tej podstawie była przeliczana cena za naprawę. Kierowcy za naprawy dokonywali wpłat w walucie, które pobierał świadek i przekazywał skarżącemu lub jego żonie, którzy odnotowywali w zeszycie, iż klient dokonał zapłaty. Za naprawy, które zapisane były w "zeszycie ukraińskim" nie były wystawiane faktury. Kierowcy czasem otrzymywali wypisane faktury ręcznie lub mieli kserowane zapisy z zeszytu, ale nie zawsze miało to miejsce. Ponadto świadek zeznał, że w przypadku napraw i remontów pojazdów krajowych naprawy tych pojazdów w większości były dokumentowane fakturami, które wystawiały pracownice w biurze firmy. W zakresie specyfikacji sporządzanych w "zeszytach ukraińskich" świadek stwierdził, że nazwiska wpisane ołówkiem przy poszczególnych specyfikacjach oznaczają osoby, które dokonywały montażu części bądź remontu przy konkretnej usłudze. Natomiast brak nazwisk przy specyfikacji oznacza, że sprzedawany był sam materiał (część zamienna) bez jej montażu. Materiał do wykonywanych usług, jak i sprzedaży, pobierany był z magazynu. Świadkowi nie były znane przypadki zakupu części na giełdzie w S. i wykorzystywanie ich do napraw, których specyfikacje znajdują się w "zeszytach ukraińskich". Zeznał natomiast, że w przypadku części będących własnością kontrahenta, ich wartość nie była uwzględniana w specyfikacji naprawy. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że czynności wyszczególnione w "zeszytach ukraińskich" wykonywane były odpłatnie w ramach działalności gospodarczej [...], a niewykazanie otrzymanych środków finansowych w księgach rachunkowych stanowiło naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, jakie miały być poniesione w związku z uzyskanym przychodem wynikającym z "zeszytów ukraińskich" oraz udokumentowanych fakturami, w których jako wystawca widnieje firma [...], Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ pierwszej instancji nie kwestionował wydatków dotyczących wynagrodzeń pracowników, którzy w ramach swoich obowiązków, wynikających z zatrudnienia w firmie B. na podstawie umowy o pracę, wykonywali remonty i naprawy pojazdów/ciągników i naczep dla kontrahentów zza wschodniej granicy wyszczególnionych w "zeszytach ukraińskich". Koszty wynagrodzeń pracowników były ewidencjonowane w księgach rachunkowych na podstawie list wypłat wynagrodzeń. Organ nie kwestionował również zaliczonych do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków dotyczących zużytych materiałów i części zamiennych, których poniesienie zostało właściwie (zgodnie z obowiązującymi przepisami) udokumentowane. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu podatnik nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego, iż opisane wyżej środki pieniężne, uznane przez organ I instancji (w kwocie netto), jako niezaewidencjonowany przychód w roku 2005, zostały przeznaczone w części na zakup materiałów/towarów innych niż wykazane w księgach rachunkowych. Z akt sprawy wynika też, że w toku postępowania kontrolnego, w dniu 19 kwietnia 2012 r. oraz w dniu 11 maja 2012 r., przesłuchano w charakterze świadków pracowników [...], którzy w 2005 r. pracowali w dziale remontów, tj.: [...], którzy potwierdzili, że w ramach swoich obowiązków wykonywali naprawy naczep i ciągników z obcymi rejestracjami, zaś materiały do tych napraw pobierane były z magazynu firmy, choć zdarzały się sytuacje, że kierowcy posiadali własne części zamienne. Zeznali również, że wynagrodzenie za pracę otrzymywali w gotówce do ręki - w biurze płaciła szefowa albo szef. Pracownicy, którzy w ramach swojej pracy wykonywali naprawy naczep i ciągników z obcymi rejestracjami, jak również kierownik remontów - [...], potwierdzili, iż materiały do tych napraw pobierane były z magazynu firmy. Potwierdzili też, że były takie przypadki, iż kierowcy posiadali własne części zamienne i wówczas te części były również montowane w ich pojazdach. Jednakże, wg zeznań [...], w takich sytuacjach wartość takiej części nie była liczona w specyfikacji kosztowej danej usługi. Natomiast do kosztów całkowitej usługi oprócz robocizny były doliczane wartości zużytych materiałów - tylko wówczas, gdy dane części do napraw pochodziły z B. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że części służące poszczególnym naprawom opisanym w "zeszytach ukraińskich" każdorazowo nabywał w imieniu i na rzecz firm zagranicznych, na giełdzie w S. Z przytoczonych zeznań świadków wynika, jego zdaniem, iż materiały pobierane były co do zasady z magazynu firmy, a ich wartość wliczana w cenę danej usługi. Zdaniem organu odwoławczego, tak opisany przebieg zdarzeń przystaje do realiów życia gospodarczego, pozostając w zgodzie z logiką i wskazaniami doświadczenia życiowego. Nielogicznym zaś byłoby, gdyby podatnik (posiadający magazyn z częściami) w celu naprawy pojazdu z zagranicy każdorazowo oczekiwał na niedzielną giełdę w S. i pokonywał odległość ponad 180 km, aby zakupić specjalnie do tych napraw części i to na zlecenie tych kontrahentów. Jednocześnie, w ramach postępowania podatnik nie przedstawił jakiegokolwiek miarodajnego dowodu potwierdzającego fakt, że na postawie zawartych umów zlecenia zakupy części na giełdzie w S. były dokonywane w imieniu i na rzecz kontrahentów zza wschodniej granicy, a uiszczone przez nich kwoty stanowiły jedynie zwrot kosztów wyłożonych przez skarżącego na zakup w cudzym imieniu i na cudzą rzecz. Wprawdzie w pismach z dnia 30 sierpnia 2013 r. i 5 września 2013 r. skarżący domagał się przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: [...] na okoliczność dokonywania przez wskazane osoby zakupów części samochodowych na giełdzie w S. na zlecenie skarżącego, jednak w ocenie organu odwoławczego orzekając w przedmiocie kosztów podatkowych można opierać się wyłącznie na dowodach w postaci faktur, ewidencji, deklaracji, bądź innych dokumentach księgowych, zaś nie sposób zaakceptować poglądu, aby pojęcie "dokumenty dowodzące fakt poniesienia wydatku" można zastąpić jakimkolwiek dowodem, w szczególności dowodem z zeznań świadków. Ponadto nie jest dopuszczalne oszacowanie kosztów uzyskania przychodów ze względu na normatywny charakter art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., określający obowiązek dokumentowania poniesienia kosztu przez podatnika prowadzącego księgi podatkowe w sposób w przepisach tych wskazany. Ustalenie przez organ kontroli skarbowej niezaewidencjonowanego przychodu w wartości wynikającej z "zeszytów ukraińskich" nie oznacza, że organ był zobligowany do szacowania podstawy opodatkowania, gdyż stanowiłoby to w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty dotyczące zakupu części związanych z niezaewidencjonowanym przychodem i ustalenia tych kosztów pomimo braku dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel. To zaś naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., jak również i art. 24b ust. 1 tej ustawy oraz art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Przepisy prawa nie przewidują zasady, zgodnie z którą zwiększenie przychodu automatycznie wiąże się ze zwiększeniem kosztów ich uzyskania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że w roku 2005 podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi montażowe przy naczepach, usługi cięcia, profilowania, wyginania blach do naczep oraz prowizje za znalezienie klientów na zakup naczep - w łącznej kwocie 447.900,00 zł, co dokumentować miały faktury VAT wystawione przez [...]. Faktury te stanowiły "refaktury" do faktur wystawionych przez firmę [...] na rzecz [...]- 46 faktur, wartość netto 407.100 zł, podatek VAT 89.562 zł oraz miały dokumentować usługi świadczone bezpośrednio przez [...] - 8 faktur, wartość netto 40.800 zł, podatek VAT 8.976 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził w dniach od 23 do 27 maja 2011 r. czynności sprawdzające w [...]. Do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 27 maja 2011 r. [...] wyjaśnił, że zawarł umowę o współpracy z firmą B. w dniu 7 stycznia 2005 r. i świadczył usługi marketingowe w zakresie sprzedaży naczep. Ogłaszał na giełdzie w S., że są do sprzedaży naczepy. Klienci dzwonili do niego, uzgadniał cenę i szczegóły transakcji z klientem, a następnie kontaktował się z firmą B. w celu dalszych uzgodnień i skontaktowania klienta z B.. Za taką usługę otrzymywał prowizję, której wysokość była uzależniona od kwoty wynegocjowanej za naczepę z klientem i kwoty za jaką B. sprzedał naczepę. Natomiast w zakresie usług montażowych i cięcia blach [...] wyjaśnił, że nie wykonywał tych robót, lecz zlecał je innym firmom. Usługi te wykonywane były przez firmy kooperujące na terenie firmy B. na maszynach należących do firmy B.. Płatności dokonywane były przelewem i gotówką, najczęściej gotówką. [...] zeznał, że nie pamięta jak i kiedy nawiązał współpracę ze Sp. z o.o. [...] z siedzibą w Z. Nie pamiętał szczegółów współpracy z firmą T. Zeznał, że pracownicy firmy T. wykonywali usługi zlecone przez niego bezpośrednio w firmie, dla której robiona była dana naczepa. Jednocześnie oświadczył, że zawierał z firmą [...] transakcje tylko w tych przypadkach, gdy ostatecznym odbiorcą naczep była firma B.. Organ podatkowy uznał, że wystawione faktury przez [...] na rzecz firmy [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro usługi, które były refakturowane przez [...] na rzecz B. nie były wykonane, refaktury są również fakturami nie odzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zarówno Spółka [...] jak i firma [...] nie świadczyła usług pośrednictwa w znalezieniu klientów na zakup naczep firmy B. - przesłuchani nabywcy naczep jednoznacznie wypowiedzieli się, iż nie korzystali z usług pośrednictwa w znalezieniu i zakupie naczep, nie są im znane zarówno ww. firmy jak i ich reprezentanci ([...]). Pozostałe usługi wymieniane na fakturach VAT przez Spółkę [...] również nie zostały wykonane, gdyż Spółki [...] i [...] nie zatrudniały pracowników. Nabywcy naczep od firmy B. oświadczyli, iż z ofertą firmy B. zapoznali się z reklam na naczepach lub z prasy, a w transakcjach zakupu nie uczestniczył żaden pośrednik. Zdaniem organu, dowodzi to, że pośrednictwo firm [...] i [...] w sprzedaży naczep firmy B. nie miało miejsca. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nielogiczne jest również powierzanie własnych materiałów i urządzeń nieznanym osobom, chociażby ze względu na możliwość uszkodzenia majątku trwałego, czy też wadliwego wykonania usługi. Działanie takie jest niezasadne również z ekonomicznego punktu widzenia. Podatnik, dysponując specjalistycznym parkiem maszynowym, posiadając jednocześnie wykwalifikowany i doświadczony personel, powierzył rzekomo wykonanie prac - które w istocie mogłyby być wykonane przez własnych pracowników na tym sprzęcie - przypadkowemu i niezweryfikowanemu wykonawcy, który z kolei powierzył ich wykonanie kolejnemu wykonawcy (jak ustalono nieistniejącemu). Taki sposób postępowania oznacza, że podatnik poniósłby podwójne koszty prowadzenia działalności gospodarczej, po pierwsze ponosząc koszty pracownicze, a po wtóre koszty związane z zaangażowaniem podwykonawcy. Powyższe przeczy zasadom doświadczenia życiowego i stoi w opozycji do reguł, jakimi powinien się kierować racjonalnie działający przedsiębiorca. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, jak również poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lutego 2015 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 122 O.p. w związku z art. 191 tej ustawy, poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, jak również oparcie rozstrzygnięcia o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, a w rezultacie błędne zaliczenie do podstawy opodatkowania kwot, które z tej podstawy winny zostać wyłączone, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 188 O.p. w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1, art 120 oraz art. 180 § 1 i art. 188 tej ustawy, poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które wcześniej w żaden sposób nie zostały udowodnione; 3) art. 187 § 1 O.p. poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, a następnie oparcie na nim swojego rozstrzygnięcia w sprawie; 4) art. 127 O.p. w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 tej ustawy, poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez pełnego ponownego rozpoznania sprawy i ograniczenie się do powielania twierdzeń organu I instancji, z pominięciem przy tym przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepoczynienie przez organ ustaleń w zakresie kosztów poniesionych w związku z prowadzonymi naprawami wynikającymi z "zeszytów ukraińskich", a w konsekwencji naruszenie art. 9 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe ustalenie dochodu podatnika z uwagi na nieuwzględnienie i zupełne pominięcie rozmiaru kosztów jego uzyskania, jak również charakteru dokonywanych przez skarżącego czynności; 6) art. 191 w zw. z art. 187 O.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału oraz bez odniesienia się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy; 7) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w związku z uznaniem, że usługi montażu, cięcia i wyginania blach oraz marketingowych w zakresie sprzedaży naczep świadczone przez firmę [...] na rzecz skarżącego nie zostały faktycznie wykonane, a w konsekwencji naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniżenie kosztów uzyskania przychodu poniesionych z tego tytułu; 8) art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, co w rezultacie doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o nie w pełni ustalony stan faktyczny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 9) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w obliczu jej wadliwości, a więc przy braku podstawy do utrzymania jej w mocy; 10) art. 23 § 2 O.p. poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga jest niezasadna, bowiem organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym przez nie wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Sąd podzielił pogląd organów, że skoro dane z tzw. "zeszytów ukraińskich" nie były ewidencjonowane w księgach rachunkowych (np. na podstawie faktur VAT), to organy podatkowe miały wszelkie podstawy aby przyjąć wartość świadczonych usług zewidencjonowanych w tych zeszytach, jako przychód z działalności gospodarczej w wysokości 3.135.595,10 zł. Sąd uznał też za zasadne stanowisko, że powyższa kwota nie była żadnym rozliczeniem za usługi marketingowe świadczone na rzecz skarżącego przez kontrahentów z Ukrainy, gdyż nie wynika to z żadnej dokumentacji podatkowej. Co do zasadniczej w sprawie kwestii spornej, czy organy podatkowe mogły przyjąć do podstawy opodatkowania całą kwotę 3.135.595,10 zł z tzw. "zeszytów ukraińskich" bez pomniejszania jej o kwotę kosztów uzyskania przychodów, na którą miały składać się wydatki na zakup części zamiennych zużytych do naprawy pojazdów, Sąd nawiązał do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że mowa w nim o kosztach poniesionych, a więc wydatkach o charakterze rzeczywistym, związanych ponadto z przychodami. Sąd podkreślił w tym kontekście szczególne znaczenie prawidłowego udokumentowania ponoszonych kosztów, co jest niezbędne dla ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Sąd stwierdził, że przy nie kwestionowanym przez organy podatkowe poniesieniu wydatków dotyczących wynagrodzeń pracowników, którzy w ramach swoich obowiązków wynikających z zatrudnienia w firmie B. na podstawie umowy o pracę, wykonywali remonty i naprawy pojazdów/ciągników i naczep dla kontrahentów zza wschodniej granicy, a wyszczególnionych w "zeszytach ukraińskich" oraz wydatków dotyczących zużytych materiałów i części zamiennych, których poniesienie zostało właściwie (zgodnie z obowiązującymi przepisami) udokumentowane w księgach rachunkowych, nie było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych wydatków, np. nieudokumentowanych zakupów części na giełdzie w S.. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru. Strona takich dowodów nie dostarczyła (co do zakupu części na giełdzie w S.), a za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania skarżącego czy przesłuchanych w charakterze świadków zatrudnianych przez niego pracowników. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Sąd podkreślił, że wprawdzie co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, jednak gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Odnosząc się do prawa do składania wniosków dowodowych przez stronę Sąd podkreślił, wprawdzie zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" należy odnieść do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony, jednak dodał, że bezwzględne stosowanie tej zasady w każdym stanie faktycznym prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Zdaniem Sądu, jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dlatego, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zasadnie odmówił przeprowadzenia przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącego w odwołaniu, na okoliczność sposobu współpracy, procedury rozliczeń, zamawiania części oraz wykonywania usług marketingowych. Za niezasadny uznał Sąd zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 2 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu wobec stwierdzenia nierzetelności ksiąg. Zdaniem Sądu, warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie wysokości poniesionych kosztów przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. W związku z tym organy podatkowe nie miały żadnych podstaw aby szacować koszty części zamiennych do naprawianych pojazdów, rzekomo zakupione na giełdzie w S.. Sąd zaaprobował też zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości 447.900,00 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę [...]. Zdaniem Sądu, organy trafnie uznały, że podatnik nie wykazał związku pomiędzy wypłaconymi prowizjami na rzecz [...] za znalezienie klientów na zakup naczep, a konkretnym przychodem uzyskanym ze sprzedaży tego towaru. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nabywcy naczep nie korzystali z żadnych pośredników, a z ofertą formy B. zapoznali się z reklam zamieszczonych na naczepach lub z prasy. Poza tym trudno sobie wyobrazić, aby skarżący zatrudniający ponad stu pracowników – jak wskazał pełnomocnik we wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji – zlecał wykonanie usług montażowych, usługi cięcia, profilowania, wyginania blach, pracownikom innych firm, przy wykorzystaniu hal i narzędzi należących do jego przedsiębiorstwa. Zatem słusznie organy podatkowe uznały, iż faktury wystawione przez [...] na rzecz firmy [...] nie dokumentują żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na wykonanie spornych robót. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżył ów wyrok w całości opierając wniesiony środek na obu podstawach kasacyjnych (art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. (Dz.U. nr 212 poz. 270; dalej: p.p.s.a.). W ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżący wskazał na: I. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 i art. 134 p.p.s.a. przez nierozpoznanie sprawy w całości, nieodniesienie się (pozorne odniesienie się) do zarzutów skarżącego i wydanie wyroku wybiórczego względem skargi i akt sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; II. naruszenie art. 134, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 O.p. przez zaakceptowanie niewyczerpującego oraz nie w pełni wyjaśnionego stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienia wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie oraz oparcie rozstrzygnięcia o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, a tym samym błędną ocenę stanu faktycznego i wydanie orzeczenia w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny, co miało wpływ na wynik sprawy; III. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 229 O.p. poprzez akceptację nieprzeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o nie w pełni ustalony stan faktyczny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; IV. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 188, art. 122, art. 121 § 1, art. 120 i art. 180 § 1 O.p. przez zaakceptowanie bezzasadnej odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które wcześniej w postępowaniu w żaden sposób nie zostały udowodnione, a miały istotny wpływ na wynik sprawy; V. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. przez zaakceptowanie zebrania przez organ podatkowy niepełnego materiału dowodowego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, a następnie oparcie na nim wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; VI. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 191 oraz art. 187 O.p. przez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i bez odniesienia się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy; VII. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez zaakceptowanie wydania rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej bez pełnego ponownego rozpoznania sprawy (naruszenie zasady dwuinstancyjności) z pominięciem przy tym jakichkolwiek dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; VIII. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., a w rezultacie również art. 122 O.p. poprzez nierozstrzygnięcie i zignorowanie skargi w zakresie zaskarżonego postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; IX. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie, a w rezultacie odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na rzekomy brak naruszeń przepisów dotyczących postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, X. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie, czego następstwem było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący wskazał na: XI. naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że nie występuje związek pomiędzy wypłaconymi prowizjami na rzecz [...] za znalezienie klientów na zakup naczep a przychodem uzyskanym ze sprzedaży tego towaru, XII. naruszenie art. 9 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie i wadliwe ustalenie przychodu skarżącego z uwagi na nieuwzględnienie i pominięcie rozmiaru kosztów jego uzyskania, jak również charakteru dokonywanych przez skarżącego czynności. Skarżący sformułował w związku z tym wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego zmierzały do zakwestionowania zaaprobowanych przez Sąd I instancji ustaleń poczynionych przez organy podatkowe co do dopuszczalności określenia przychodu skarżącego na podstawie danych wynikających z tzw. zeszytów ukraińskich, bez pomniejszenia go o koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków na zakup części zamiennych do naprawy pojazdów, które skarżący – jak twierdził – poniósł. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie uzasadniono zbiorczo przez wskazanie, że wadliwe były ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd I instancji, w zakresie danych wynikających z zeszytów ukraińskich, że całość kwot w nich wyszczególniona stanowi przychód z działalności gospodarczej (s. 7 skargi kasacyjnej). Zdaniem skarżącego, Sąd I instancji pominął podnoszoną przez niego okoliczność, że "w każdym pojedynczym przypadku wartość części stanowi minimum 80% wartości całej kwoty wynikającej z zeszytów ukraińskich. W wielu przypadkach ogólna wartość części do samochodu równa się wartości należnej do zapłaty przez kontrahenta. Taki stan podyktowany był faktem, iż w części przypadków skarżący w ogóle nie pobierał wynagrodzenia za świadczone usługi, w części swoistym wynagrodzeniem za usługi było reklamowanie marki B. na rynkach wschodnich, a częściowo zakupywane były jedynie części – na cudzą rzecz i zlecenie – bez świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz zleceniodawców"; przy czym "istotna, a ponoszona przez skarżącego, była kwestia pobierania jedynie ceny za wykorzystanie na potrzeby montażu części, które były przez skarżącego lub przez pracowników formy B. [...], po telefonicznym uzgodnieniu z pracownikiem kontrahenta zagranicznego, nabywane w imieniu i na rzecz firm zagranicznych na giełdzie w S. (jako swoista umowa zlecenie), bądź też w innych miejscach" (s. 4 skargi kasacyjnej). Stąd, jak podkreślał skarżący, kwot z zeszytów ukraińskich nie sposób traktować jako przychodu, bo były one wynikiem wzajemnych rozliczeń wydatków między skarżącym a jego kontrahentami. Na tę okoliczność skarżący wskazywał dowody w postaci zeznań świadków zza wschodniej granicy, których przesłuchania organ odwoławczy bezzasadnie – w ocenie skarżącego – odmówił. Zdaniem skarżącego, "wskazani w toku postępowania podatkowego świadkowie mogli i powinni zostać przesłuchani przez organy podatkowe na okoliczność charakteru i przebiegu transakcji miedzy kontrahentami skarżącego a skarżącym. Wskazani świadkowie posiadali bowiem wiadomości we wskazanym zakresie. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów w aktach sprawy przesądzających o powyżej wskazanej kwestii (zarówno w zakresie kompensat, jak i zawieranych zleceń)" (s. 6 skargi kasacyjnej). W akceptacji takiego stanu rzeczy przez Sąd I instancji skarżący upatrywał naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 i art. 134 p.p.s.a. (przez nierozpoznanie sprawy w całości i nieodniesienie się, czy też pozorne odniesienie się do zarzutów skarżącego – pkt I skargi kasacyjnej), art. 134, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 O.p. (przez zaakceptowanie niewyczerpującego oraz nie w pełni wyjaśnionego stanu faktycznego i oparcie na nim wyroku – pkt II skargi kasacyjnej), art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 229 O.p. (poprzez akceptację nieprzeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie – pkt III skargi kasacyjnej), art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 188, art. 122, art. 121 § 1, art. 120 i art. 180 § 1 O.p. (przez zaakceptowanie odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które wcześniej w postępowaniu w żaden sposób nie zostały udowodnione, a miały istotny wpływ na wynik sprawy – pkt IV skargi kasacyjnej), art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. (przez zaakceptowanie zebrania przez organ podatkowy niepełnego materiału dowodowego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, a następnie oparcie na nim wyroku – pkt V skargi kasacyjnej), art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 191 oraz art. 187 O.p. (przez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i bez odniesienia się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy – pkt VI skargi kasacyjnej), art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. (przez zaakceptowanie wydania rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej bez pełnego ponownego rozpoznania sprawy – z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, bo z pominięciem jakichkolwiek dowodów – pkt VII skargi kasacyjnej). Uzasadniając zarzut wymieniony w pkt VIII skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że skarżył również postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co Sąd I instancji zupełnie zignorował naruszając tym samym przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., a w rezultacie również art. 122 O.p. W rezultacie doszło do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez aprobatę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na rzekomy brak naruszeń przepisów dotyczących postępowania (pkt IX skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, żaden z tych zarzutów nie jest zasadny. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08, CBOSA, uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46, uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 ONSAiWSA 2012 z. 5, poz. 77). W kwestii ciężaru dowodu w tym zakresie nie powinno budzić wątpliwości, że spoczywa on na podatniku. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 18 listopada 2015 r., II FSK 2572/13, "uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do wysokości. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem, każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów podatkowych wymaga wszechstronnego rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem" (CBOSA). Zasadnicze znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów ma przy tym nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyroki NSA: z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z dnia 21 czerwca 2013 r., II FSK 1997/11; z dnia 22 stycznia 2015 r., II FSK 322/13, CBOSA). Brak udokumentowania wydatków podatnika przez przedstawienie wiarygodnych dowodów źródłowych może zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych. Te środki dowodowe muszą być jednak tego rodzaju, aby umożliwić ich weryfikację z uwzględnieniem treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Za niewystarczające w tym zakresie uznaje się jedynie zeznania podatnika z uwagi na niemożność aprobaty sytuacji, w której wyłącznym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości, byłyby zeznania osoby je ponoszącej. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew przepisom ustaw podatkowych - zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań (zob. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r., II FSK 548/16 i powołane tam orzecznictwo). Podzielając te poglądy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dla dokonania oceny dopuszczalności zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, muszą istnieć dowody na okoliczność, że do wykonania usługi doszło. Jeśli twierdzenia podatnika w tym zakresie są nieweryfikowalne, organ nie ma podstaw do uznania dokonanego przez podatnika zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznanej sprawie. Skarżący twierdził, że poniósł wydatki na zakup części (na giełdzie w S.) w zamian za świadczone na jego rzecz przez kontrahentów zagranicznych usługi marketingowe i promocyjne, mające polegać na przykład na zamieszczaniu reklam z logotypem firmy B. na giełdach w [...]. Efektem tych działań było – jak twierdził skarżący - zwiększenie sprzedaży produktów jego firmy na Wschodzie. Forsowana przez skarżącego teza nie znajduje oparcia w materiale dowodowym w tym sensie, że nie przedstawił on żadnego dowodu na okoliczność udokumentowania zawarcia tego typu umowy. Wydatki, które rzekomo poniósł w ramach zapłaty za te usługi (w postaci wydatków na nabycie części do montażu) i ich podstawa (usługi świadczone przez kontrahentów zagranicznych), nie były przy tym możliwe do weryfikacji za pomocą zeznań świadków, a zeznań skarżącego nie można było uznać za wystarczające. Nieweryfikowalne było także twierdzenie o związku wydatku z przychodem (wzrost sprzedaży). Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym kontekście należy oceniać zakres prawa podatnika do przeprowadzenia dowodu, o czym mowa w art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prawidłowe odczytanie treści tego przepisu pozwala na ocenę, czy doszło, czy też nie do naruszenia art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 O.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ulega kwestii, że nie ma praw procesowych o nieograniczonym charakterze i dotyczy to również prawa do składania wniosków dowodowych. Prawo określone w art. 188 O.p. należy odczytywać w kontekście art. 180 § 1 O.p. przyjmując, że zasadne jest takie żądanie przeprowadzenia dowodu, które "może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem", pod warunkiem, że dotyczy "okoliczności mających znaczenie dla sprawy", niestwierdzonych innym dowodem. Nie sposób uznać za takowe wniosku o przesłuchanie świadków zza wschodniej granicy na okoliczność wykonywania usług marketingowych w zamian za usługi świadczone przez skarżącego, bo musiałoby to oznaczać aprobatę tych zeznań jako środka zastępczego dowodu w postaci dokumentów, które są niezbędne dla kwalifikacji wydatku jako koszt podatkowy. Dopuszczenie dowodu z tych zeznań mogłoby więc co najwyżej prowadzić do uprawdopodobnienia tylko, a nie udowodnienia, że usługę skarżącemu wyświadczono, a on poniósł w związku z tym wydatki i jakie. Nie powinno to budzić najmniejszych wątpliwości w kontekście twierdzeń skarżącego, który w skardze kasacyjnej przyznał, że "brak jest jakichkolwiek dowodów w aktach sprawy przesądzających o powyżej wskazanej kwestii (zarówno w zakresie kompensat, jak i zawieranych zleceń)" (s. 6 skargi kasacyjnej). Nie doszło tym samym do zarzucanego przez skarżącego naruszenia przepisów o gromadzeniu dowodów i ich ocenie. Sąd I instancji trafnie uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zasadnie odmówił przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącego odwołaniu na okoliczność sposobu współpracy, procedury rozliczeń, zamawiania części oraz wykonywania usług marketingowych. Za niezasadne należało więc uznać pozostające w zawiązku z tym zarzuty naruszenia art. 229 O.p., przez aprobatę nieprzeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym oraz art. 127 O.p., polegającego na rzekomym naruszeniu zasady dwuinstancyjności. W odniesieniu do tego ostatniego zarzutu należy zaznaczyć, samo powtórzenie w decyzji II instancji argumentów organu I instancji nie jest niczym niewłaściwym i nie może uchodzić za naruszenia zasady dwuinstancyjności w sytuacji, gdy organ II instancji podziela pogląd organu I instancji mając ku temu podstawy, co skutkuje utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), jak miało to miejsce w rozpoznanej sprawie. Sąd I instancji słusznie taki stan rzeczy zaakceptował i oceny tej nie zmiana fakt, że nie odniósł się do zarzutu skarżącego w tym względzie. Niezasadny był zarzut rzekomego zignorowania przez Sąd I instancji postanowienia dowodowego, które skarżący zaskarżył w ramach skargi oczekując w związku z tym bądź odrzucenia skargi w tym zakresie, bądź jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 135 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że akty nie podlegające odrębnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego mogą być kwestionowane w skardze na akt kończący postępowanie i wówczas ich kontrola ma charakter pośredni. Tak się stało w rozpoznanej sprawie, gdzie Sąd I instancji poddał postanowienie dowodowe kontroli, tyle że jej skutek był negatywny dla skarżącego, czemu Sąd I instancji dał wyraz w uzasadnieniu wyroku. Sąd ten nie miał natomiast żadnych podstaw do odrzucenia skargi w tym zakresie, słusznie więc tego nie uczynił. Za niezasadne należało uznać wreszcie zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., co stanowi konsekwencję wcześniejszych wywodów. Jak podkreśla się w orzecznictwie NSA, przepisy art. 145 lub art. 151 p.p.s.a., jako przepisy wynikowe, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, gdyż błąd w postaci uchylenia zaskarżonego aktu albo oddalenia skargi sąd pierwszej instancji popełnia w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2018 r., I OSK 858/16, CBOSA). Nietrafny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. i art. 23 § 2 O.p. (pkt X skargi kasacyjnej). Zgodnie z ostatnim z tych przepisów, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie zaaprobował odstąpienie od określenia przychodu skarżącego w drodze oszacowania, słusznie eksponując niedopuszczalność domagania się szacowania podstawy opodatkowania w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony i poniesiono go w celu uzyskania przychodów. Jak Sąd ten podkreślił, nawiązując do utrwalonego orzecznictwa NSA, organ podatkowy nie ma obowiązku szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy skarżący zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie ma charakter polemiczny i opiera się na twierdzeniu, że odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania wchodzi w grę wówczas, gdy organ dysponuje danymi pozwalającymi na określenie wszystkich elementów składających się na tę podstawę. Brak zatem danych w zakresie kosztów uzyskania przychodów wyklucza, zdaniem skarżącego, odstąpienie od szacowania. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela, jako pozostającego w sprzeczności z treścią art. 23 § 2 O.p. i prowadzącego do nieracjonalnego wniosku, że zaniedbania podatnika mogą prowadzi do korzystnych dla niego skutków podatkowych w postaci konieczności przyjęcia przez organ, że koszty uzyskania przychodów zostały poniesione, mimo braku ku temu dowodów. Powyższa ocena jest w pełni aktualna w odniesieniu do zarzutów w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur VAT wystawionych przez [...] tytułem wydatków montażowych na naczepach, usług cięcia profilowania, wyginania blach do naczep oraz prowizji za znalezienie klientów na zakup naczep. Faktury te stanowiły refaktury do faktur wystawionych przez formę [...] na rzecz [...] oraz faktury wystawione przez [...] miały dokumentować usługi świadczone przez nią bezpośrednio. Pierwsze z nich dotyczyły usług montażowych i cięcia blach, drugie – świadczenia usług marketingowych na rzecz B. w zakresie sprzedaży naczep. Jak wynika z wyjaśnień [...], ogłaszał on na giełdzie w S., że są do sprzedaży naczepy. Klienci dzwonili do niego, a on kontaktował ich ze skarżącym i z tego tytułu otrzymywał prowizję. Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane tymi fakturami z uwagi na niewykazanie związku pomiędzy wypłaconymi [...] prowizjami a przychodem, z materiału dowodowego wynika bowiem, że nabywcy naczep nie korzystali z żadnych pośredników, a z ofertą firmy B. zapoznali się dzięki reklamom zamieszczonym na naczepach lub z prasy. Pozostałe faktury Sąd uznał za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W skardze kasacyjnej zarzucano, że ani Sąd I instancji, ani organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że "[...] jako pośrednik zajmował się czymś na kształt tzw. marketingu szeptanego, zdobywając jedynie dane do potencjalnych klientów poszukujących towarów oferowanych przez B.. Stad też nabywcy naczep mogli nie wiedzieć, iż mają w istocie do czynienia z pośrednikiem, czy może raczej osobą zajmującą się pozyskiwaniem klientów" (s. 8 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2015 r., II FSK 1426/13 (CBOSA), gdzie podkreślono, że dysponując fakturami dotyczącymi usług niematerialnych (pośrednictwa sprzedaży), na podstawie których to faktur zaliczono do kosztów uzyskania wyszczególnione w nich kwoty, podatnik musi wykazać, że czynności w nich wymienione zostały rzeczywiście wykonane i służyły realizacji celu w postaci osiągnięcia przychodu. W pełni też należy zaaprobować ocenę Sądu I instancji, że faktury wystawione przez [...] na rzecz [...], a przez tego ostatniego na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na charakter usług, które rzekomo miały być świadczone przez podwykonawcę kontrahenta przy wykorzystaniu hal i narzędzi należących do skarżącego. Nie mogły one zatem podlegać kwalifikacji jako faktury dokumentujące "wydatki poniesione", a tylko takie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu. Reasumując tę część rozważań należało uznać za niezasadne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 133, art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami procedury podatkowej, nie doszło bowiem do oddalenia skargi w warunkach niekompletności akt sprawy, czy pominięcia istotnej części tych akt, a tylko wtedy zarzut art. 133 p.p.s.a. mógłby być zasadny, nie doszło też do naruszenia przez Sąd I instancji obowiązku rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uznanie niezasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oznacza, że prawidłowa jest podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Rzutuje to także na ocenę zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, które to zarzuty w znacznej części powielają zastrzeżenia co do poprawności ustaleń faktycznych, zamiast koncentrować się na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Odnosi się to w szczególności do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że nie występuje związek między prowizjami wypłaconymi [...] a przychodem ze sprzedaży naczep, jak i art. 9 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.d.o.f. przez wadliwe ustalenie przychodu skarżącego. Skoro organy prawidłowo ustaliły, że skarżący nie wykazał związku między przychodem a wydatkami tytułem prowizji za znalezienie klientów na zakup naczep, nie mogły uznać – jak tego chce skarżący – że wydatek ten stanowi koszt podatkowy. Podobnie, skoro prawidłowe były ustalenia co do wyłączenia określonych kwot z kosztów uzyskania przychodów, nie sposób było przyjąć, że kwoty te koszty takie stanowią. Tym samym zarzuty naruszenia prawa materialnego należało znać za bezzasadne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).