I SA/Wr 1054/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi D. Zakładów Usługowo-Produkcyjnych A spółki z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na rzecz strony skarżącej D. Zakładów Usługowo – Produkcyjnych A spółki z o.o. z siedzibą we W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z [...] stycznia 2015 r. nr [...]wydana na wiosek Dolnośląskich Zakładów Usługowo - Produkcyjnych A spółka z o.o. z siedzibą we W. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że [...] czerwca 2014 r. na Zwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników podjęta została uchwała nr 3 w sprawie podziału zysku Spółki za 2013 r. Z zysku netto za 2013 r. przeznaczono kwotę 250.000 zł na nagrody dla pracowników. Wypłata nagród planowana jest w IV kwartale 2014 r. Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka zapytała: Czy poniesione wydatki na wypłatę nagrody z zysku netto (bez składki ZUS płaconej przez pracodawcę) dla pracowników mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że wypłacone nagrody stanowią cześć wynagrodzenia pracowników, a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodów dla pracodawcy. Wypłata nagrody z zysku jest dodatkowym przychodem pracowników obciążonym składką ZUS i podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tak jak każdorazowo wypłacane pracownikom wynagrodzenie. Nagrody z zysku, jako stanowiące dodatkowy czynnik motywacyjny dla pracowników, winny być zaliczone, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej u.p.d.p.), do kosztów uzyskania przychodów, gdyż są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością i osiąganymi przychodami i jednocześnie nie są wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Możliwość przyznania nagrody z zysku, jak wyjaśniała Spółka, przewidziano w obowiązującym w Spółce Układzie Zbiorowym Pracy. Upoważnionymi do otrzymania tego świadczenia są pracownicy Spółki, po spełnieniu szczegółowych warunków określonych w regulaminie funduszu nagród z zysku dla pracowników Spółki. Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów, składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród, premii wypłacanych w gotówce, papierach wartościowych, z dochodu po opodatkowani podatkiem dochodowym, jako wyłączone z kosztów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.p. Według Spółki z samego faktu, że wypłata nagrody nastąpiła z zysku netto, tj. po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie można wyciągać wniosku o powtórnym ujmowaniu w kosztach tych wydatków. Przyjmuje się, że premia stanowi dodatkowy składnik wynagrodzenia za prace, o którym mowa w art. 78 § 2 ustawy z 26 czerwca 1974 r, Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r,, nr 21, poz. 94 ze zm.). Pracownikowi przysługuje premia po spełnieniu przesłanek jej otrzymania przewidzianych, w obowiązującym w Spółce, wewnątrzzakładowym akcie normatywnym. Świadczenie to ma charakter obiektywny, tj. po określeniu przesłanek jego przyznania pozostaje poza uznaniem pracodawcy. Nagrody z zysku stanowią normalny składnik wynagrodzenia należnego pracowników w zamian za wykonaną pracę. Nic nie stoi też na przeszkodzie wypłaceniu ich po zakończeniu roku którego dotyczą. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. pkt 20 u.p.d..p., dotyczy jedynie składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz pracy i inne fundusze celowe – od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie powinno być interpretowane w sposób rozszerzający. Jeśli bowiem ustawodawca chciałby wyłączyć z kosztów całość nagrody wskazałby to jednoznacznie ( wyrok NSA z dnia 29.04.2014 r. sygn.. akt II FSK 1220/12). Spółka powołała też art. 15 ust. 4g u.p.d.p., zgodnie z którym należności pracownicze (także nagrody) stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Po przywołaniu przepisów art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4g u.p.d.p., stwierdził, że wypłacone pracownikom wypłat z zysku netto, choć są niewątpliwie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku netto i nie mają charakteru kosztowego, gdyż źródłem ich wypłaty jest zysk. Przepisy podatkowe nie pozwalają powtórnie ujmować w kosztach wydatków poniesionych na wypłaty dla pracowników z zysku netto. Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, organ wskazał na rozbieżności w orzecznictwie w tym zakresie. Wezwany do usunięcia naruszenia prawa, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i o zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez zastosowanie niedopuszczalnej wykładni o charakterze prawotwórczym, tj. uznanie, że o kwalifikacji wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów, decyduje źródło (zysk netto) jego wypłaty; - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.p. przez zastosowanie niedopuszczalnej wykładni tych przepisów, tj. o charakterze prawotwórczym, przez uznanie, że o kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodów decyduje źródło (zysk netto) jego wypłaty (przesłanka nie wymieniona wśród przesłanek pozytywnych) i nieuznanie za koszt podatkowy nagród, pomimo spełnienia przez te wydatki wszelkich przesłanek pozytywnych i brak wystąpienia przesłanek negatywnych - art. 15 ust. 4g u.p.d.p. przez jego błędna wykładnię I uznanie, że o kwalifikacji należności z tytułu stosunku pracy do kosztów podatkowych decyduje źródło finasowania (zyska netto), podczas gdy przesłanka ta nie została wymieniona w tym przepisie; - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.p. w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.f. przez błędne uznanie, że wypłacone pracownikom Spółki nagrody z zysku nie stanowią kosztów podatkowych ze względu na to, że " nie spełnianą wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich w oparciu o ww. przepisy ustawy", pomimo faktu, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.p. dopuszcza zaliczenie nagród jako składników wynagrodzenia do kosztów podatkowych; - art. 122 i art. 187 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze z. – dalej: O.p.) przez bezpodstawne podważenie, że przedmiotowe nagrody nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania jej jako kosztu podatkowego w oparciu o przepisy u.p.d.p., gdy tymczasem organ nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie i nie zebrał jakichkolwiek dowodów podważających kosztowy charakter przedmiotowych nagród. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku oraz stwierdziła, powołując się na stanowisko doktryny oraz orzecznictwo sadów administracyjnych, że przepisu u.p.d.p. nie dają podstaw do przenoszenia podejścia bilansowego na grunt podatkowy. Podobnie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8.06.1999 r. SK 12/98 (publ: OTK 199, nr 5 poz. 96). Dlatego, zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie rozgraniczając w procesie interpretacji pojęć prawa podatkowego od prawa rachunkowego dopuścił się naruszenia art. 15 i art. 16 u.p.d.p. Nie można bowiem z samego faktu, że wypłata nagrody nastąpiła z zysku netto, tj. po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym, wyciągać wniosków o zakazie powtórnego ujmowania w kosztach tych wydatków. Co więcej Dyrektor Izby Skarbowej nie ma wątpliwości, że dochód do opodatkowania, a konkretnie jego zmaterializowana kwota pieniędzy, tak jak wpłaty, czy kredyty może stanowić źródło finansowania osoby pranej, w tym wynagrodzeń pracowniczych, na bieżąco lub w kolejnym roku podatkowym. Twierdzenia zatem, o braku kosztowego charakteru nagrody są bezprzedmiotowe. Skarżąca podniosła także, że organ podatkowy dokonując wykładni przepisów prawa nie wziął pod uwagę faktu, że kwestia podziału nagród z zysku Spółki została uregulowana przepisami wewnętrznymi (Układ zbiorowy pracy i Regulamin funduszu nagród z zysku dla pracowników Spółki), nie wziął też pod uwagę przepisów art. 15 ust. 4 g w zw. z art. 16 ust. 57 u.p.d.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W piśmie procesowym z [...] maja 2015 r. skarżąca podtrzymała wszystkie wnioski i twierdzenia zawarte w skardze. Wskazała też, że sporne wydatki nie stanowiły wcześniej kosztów podatkowych, dlatego zaliczenie ich do kosztów nie może prowadzić do pomniejszenia obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, podział zysku następuje bowiem po zakończeniu roku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty skargi są uzasadnione. Niezasadny jest zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 122 i art. 187 §1 O.p. Stosownie bowiem do art. 14h O.p., przepisy te nie mają zastawanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, zatem Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie nie stosował tych przepisów w niniejszej sprawie i dokonywał żadnych własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zgodnie z art. 14b §3 O.p., to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest wiążący do organu wydającego interpretacje. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego, w szczególności przez błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4g u.p.d.p. należy wskazać, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych istniała rozbieżność w zakresie kwalifikowania do kosztów podatkowych pracodawcy wypłat dokonywanych na rzecz pracowników z dochodu po opodatkowaniu. I tak w pierwszej grupie orzeczeń, m in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r. (II FSK 2208/10), z dnia 3 października 2012 r. (II FSK 332/11), z dnia 5 marca 2013 r. (II FSK 1375/11) i z dnia 16 kwietnia 2013 r. (II FSK 1692/11), wyłączono z kosztów podatkowych wydatki na wypłatę wynagrodzeń (nagród) dla pracowników z dochodu po opodatkowaniu wskazując, że wykładnia językowa art. 15, a także art. 16 u.p.d.p., powinna uwzględniać konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych oraz wypływający z niej charakter prawny, nie pozwalający powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów osoby prawnej nagród wypłaconych jej pracownikom z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie za niemające znaczenia uznano okres podatkowy, za jaki zostały wypłacone wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, dla których źródłem jest dochód po opodatkowaniu, podobnie jak formę wypłaty. Za niemająca wpływu na taką ocenę uznano też okoliczność, że w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło ich finansowania, gdyż źródła ekonomiczne, z których pochodzą przychody ze stosunku pracy, nie mają znaczenia, natomiast w świetle art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.p. ekonomiczne źródła środków na wypłaty wynagrodzeń mają znaczenie istotne. Wskazywano także, że chociaż wydatki na rzecz pracowników poniesione z dochodu po opodatkowaniu pozostają w związku z działalnością gospodarczą wypłacającego je pracodawcy, jednak nie są ponoszone w celu osiągnięcia bądź zabezpieczenia źródła przychodów, skoro przychód poprzedza, a nawet warunkuje wydatek (warunkiem wypłacenia dodatkowych wynagrodzeń jest osiągnięcie zysku przez pracodawcę). Nawet gdyby przyjąć, że wydatek pozostaje w związku z zabezpieczeniem źródła przychodów w ten sposób, że motywuje pracowników do wydajniejszej pracy, nie zmienia to oceny, że powiększenie kwoty kosztów uzyskania przychodów pomniejszałoby obliczony wcześniej dochód do opodatkowania. Takie stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w P. w niniejszej sprawie. W drugiej grupie orzeczeń (m in. w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2275/10), z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1220/12 i z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3618/13) przyjęto, tak jak wskazywała strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji, że świadczenia wypłacone pracownikom z dochodu pracodawcy po opodatkowaniu należy kwalifikować jako wynikające ze stosunku pracy i w skutkach podatkowych nie można ich porównywać z wypłatami dywidendy na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) spółki będącej pracodawcą. Źródło finansowania tych świadczeń nie dyskwalifikuje możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – ze względu na konstrukcję podatku dochodowego, ponieważ brak przepisu, który wykluczałby możliwość finansowania wydatków należących do kosztów podatkowych z zysku uzyskanego w latach poprzednich, a więc z dochodu po opodatkowaniu. Skoro należny podatek dochodowy od dochodu uzyskanego w roku poprzednim został uprzednio obliczony i odprowadzony, zamyka to kwestię wypełnienia obowiązku w tym zakresie jako końcowy element konstrukcji podatku, co czyni nietrafnym twierdzenie o zaniżeniu dochodu. Przyjęto, że wypłaty nagród z dochodu po opodatkowaniu mają charakter kosztowy, jeżeli mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wskazano zarazem na niedopuszczalność oddziaływania pojęć rachunkowych na prawnopodatkową kwalifikację wydatku jako kosztu podatkowego i brak podstaw do przenoszenia podejścia bilansowego na grunt podatku dochodowego. Z samego faktu, że wypłata nagrody następuje z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie można zatem wyciągać kategorycznych wniosków o powtórnym ujmowaniu tych wydatków w kosztach. Dochód po opodatkowaniu, a konkretnie wyrażająca go zmaterializowana kwota pieniędzy, tak jak wpłaty czy kredyty, może stanowić źródło finansowania osoby prawnej, w tym również źródło wypłat wynagrodzeń dla pracowników w kolejnym roku podatkowym. Natomiast ustalenie, czy poniesiony z tego źródła wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów, musi nastąpić w zgodzie z przepisami u.p.d.p. – w przeciwnym razie należałoby przyjąć, że wszystkie wydatki sfinansowane z dochodu po opodatkowaniu pozostawionego w przedsiębiorstwie nie mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodów. Skoro nagrody z zysku stanowią element wynagrodzenia pracowników, mogą być wypłacane po zakończeniu roku, którego dotyczą, bowiem normą jest następcza wypłata wynagrodzenia w stosunku do świadczonej pracy. Przepisy u.p.d.p. nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród wypłaconych z dochodu po opodatkowaniu, wyłączenie takie na mocy art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.p. ograniczając tylko do wymienionych tam składek, pochodnych od wypłaconych nagród i premii; uprawnione jest więc twierdzenie, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są tylko te wypłaty – w przeciwnym bowiem razie ustawodawca zakres wyłączenia określiłby inaczej. Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.p. należności pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Po zakończeniu roku podatkowego opodatkowany dochód nie jest już elementem konstrukcyjnym podatku, ale określoną, pozostającą do dyspozycji podatnika, kwotą pieniędzy. Poniesiony z tego źródła wydatek należy więc oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu i z uwzględnieniem motywacyjnego charakteru nagród i premii. Na względzie trzeba mieć także okoliczność, że jako niezwiązane z konkretnym przychodem koszty pracownicze stanowią koszty pośrednie i na mocy art. 15 ust. 4d u.p.d.p. są potrącalne w dacie ich poniesienia. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których przyjęto, że świadczenia (nagrody) wypłacone pracownikom z dochodu pracodawcy po opodatkowaniu, zgodnie z obowiązującymi w zakładzie pracy przepisami, należy kwalifikować jako wynikające ze stosunku pracy i wynagrodzenia te pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4g u.p.d.p. Prawidłowość tego stanowiska takiego potwierdził też Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS 3/15 stwierdzając, że "w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika". Ponownie rozpoznając wniosek Spółki w wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, winien uwzględnić wykładnię przyjętą przez Sąd w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawia art. 146 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, uchylił zaskarżona interpretację indywidualną i na postawie art. 200 tej ustawy orzekł o kosztach postępowania sądowego.