II FSK 1453/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2107/12 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2012 r. nr IPPB2/415-35/12-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2013 r., III SA/Wa 2107/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez T. SA z siedzibą w W. (dalej: bank) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 13 stycznia 2012 r. bank zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazał, że prowadzi działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. Nr 140, poz. 939 z późn. zm.) – dalej: u.p.b. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza organizować akcje promocyjne mające na celu promocję sprzedaży następujących usług (produktów finansowych): sprzedaży i użytkowania kart kredytowych, rachunków bankowych, kredytów oraz lokat terminowych (Promocje). Promocje będą adresowane do klientów banku (przyszłych klientów) - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Nagroda (Premia) przyznawana będzie każdemu klientowi, który dokona zakupu produktów finansowych wskazanych przez bank. Uzyskanie Nagrody nie będzie związane z elementem rywalizacji pomiędzy uczestnikami Promocji, ani też losowości. Bank zapytał, czy Premie otrzymane przez klienta w ramach planowanych Promocji, stanowić będą sprzedaż premiową, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.)? Bank stanął na stanowisku, że promocje mające na celu zwiększenie sprzedaży usług bankowych spełniają warunki uznania ich za sprzedaż premiową w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Tym samym Premie uzyskiwane przez klientów banku w związku z zakupem produktów finansowych objętych Promocjami stanowić będą nagrody o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 1 pkt 68 oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. 3. Organ interpretacyjny nie podzielił tego stanowiska, wskazując, że "sprzedaż premiowa" jest umową sprzedaży, zawartą między sprzedawcą, a kupującym, połączoną jednak z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu. Nagrody otrzymywane przez klientów w ramach planowanych Promocji nie stanowią nagród związanych ze sprzedażą premiową, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Stanowić będą dla indywidualnych klientów banku - w myśl art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - przychód z innych źródeł. Po bezskutecznym wezwaniu do zmiany interpretacji bank wniósł skargę, w której zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68 oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że planowana przez bank organizacja sprzedaży usług (produktów finansowych takich jak karty kredytowe, rachunki bankowe, kredyty, lokaty terminowe) połączona z przyznawaniem nagrody każdemu klientowi, który dokona zakupów wskazanych produktów finansowych, nie stanowi sprzedaży premiowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 i art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając interpretację wskazał, że "sprzedaż" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zgodnie z wykładnią systemową zewnętrzną - powinna być rozumiana tak jak nakazuje to Kodeks cywilny (tak jak też jest o tym mowa w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., II FPS 5/06). Skoro w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o "sprzedaży towarów i usług" to zakwestionowana została interpretacja nakazująca rozumieć to pojęcie wyłącznie zgodnie z Kodeksem cywilnym. Świadczenie usług nie może z cywilistycznego punktu widzenia stanowić przedmiotu umowy sprzedaży (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2002 r., III RN 205/00, Pr. Pr. 2003, nr 1, s. 63). Wobec braku konsekwencji terminologicznej ustawodawcy na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyznać sąd przyznał rację bankowi, który twierdzi, że także w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż może dotyczyć tak towarów (rzeczy), jak i usług. Niejasnych regulacji podatkowych nie wolno bowiem interpretować na niekorzyść podatników. Nie można też w procesie stosowania prawa, a zwłaszcza na etapie jego wykładni, poprawiać istniejących już przepisów. 5. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 68 i 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. – poprzez błędną wykładnię pojęcia "sprzedaż" i przyjęcie, że do jego zakresu należy świadczenie usług, 2) art. 141 § 4 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia, - zasądzenie od banku zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną bank podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. W skardze kasacyjnej zawarto zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego. Jednakże zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 i art.153 p.p.s.a poprzez przyjęcie przez sąd I instancji błędnego stanu faktycznego nie został uzasadniony. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w dalszej części rozważań tylko do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni w zakresie użytego w tym przepisie wyrażenia "sprzedaż premiowa", albowiem de facto na tym jednym zarzucie opiera się cała skarga kasacyjna. Jak słusznie wskazał sąd I instancji, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej wyrażenia "sprzedaż premiowa". Ustawodawca posługuje się natomiast w ustawie wielokrotnie pojęciem sprzedaży. O sprzedaży mowa jest m.in. w art. 3 ust. 2b pkt 4, art. 5a pkt 20, art. 9 ust.6 (sprzedaż krótka), art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28-30 pkt 72, pkt 101. Wyrażenia "sprzedaż" również nie zdefiniowano na potrzeby ustawy podatkowej, a z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że ustawodawca pojęciem tym nie posługuje się konsekwentnie. Z kontekstu, w jakim wyrażenie to zostało użyte można jedynie wnioskować, czy w ustawie posłużono się tym pojęciem: - w znaczeniu potocznym, użytym w innej ustawie podatkowej, - w znaczeniu, jakie nadaje mu ustawa Kodeks cywilny, - czy w znaczeniu specyficznym, właściwym tylko dla tej ustawy. O ile nie pozostawia wątpliwości, że przykładowo w art. 3 ust. 2b pkt 4 u.p.d.o.f. mowa jest o sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym, a o tyle już w przypadku użycia wyrażenia "sprzedaż" w art. 5a pkt 20 tej ustawy pojęcie sprzedaży ma znaczenie znacznie szersze. Nie budzi wątpliwości, że w przepisie tym przyjęto przy określaniu wartości przychodów wartość sprzedaży w rozumieniu zarówno sprzedaży towarów, jak i usług. Definicja ta jest bowiem w istocie tożsama z definicją małego podatnika, przyjętą na potrzeby podatku do towarów i usług, w którym to podatku pojęcie sprzedaży nie odpowiada pojęciu sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym. Zgodnie z art.2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. pojęciu sprzedaży nadano specyficzne znaczenie, określając ją jako "sprzedaż krótką" i definiując jako odpłatne zbycie pożyczonych papierów wartościowych. 7. W art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. ustawodawca, podobnie jak w art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f., użył wyrażenia składającego się z dwóch słów- "sprzedaż premiowa", a zwolnieniem objął – do pewnej wysokości- nagrody związane ze "sprzedażą premiową". W art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. określił natomiast stawkę podatku od nagród ze "sprzedaży premiowej" wyższych, niż kwota zwolniona. Nie budzi wątpliwości, że nagroda, o której mowa w powołanych przepisach, stanowi dodatkowe (obok wynikającego z zobowiązania istniejącego między dającym nagrodę, a jej adresatem) świadczenie, przyznawane według reguł ustalonych przez nagradzającego bez ekwiwalentu ze strony nagrodzonego. Ma ona zwykle zachęcić do zachowania się przez nagrodzonego w sposób pożądany przez nagradzającego (zwykle zachęcić do dalszych zakupów). Wyrażenie "sprzedaż premiowa" nie zostało zdefiniowane w języku prawnym, co nie pozwala na zdefiniowanie tego pojęcia poprzez odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej. Kodeksowi cywilnemu nie jest bowiem znany taki rodzaj sprzedaży jak sprzedaż premiowa. Skoro wyrażenie "sprzedaż premiowa" zostało zaczerpnięte z języka potocznego, to i jego znaczenie dla potrzeb wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 i art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. należy przyjąć w znaczeniu potocznym. Skoro "sprzedaż" w języku potocznym, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, oznacza zarówno "sprzedaż towarów", jak i "sprzedaż usług", to pod pojęciem "sprzedaż premiowa" należy uznać "sprzedaż towarów i usług związaną z otrzymaniem nagrody przez nabywającego". Za takim rozumieniem wyrażenia "sprzedaż premiowa" przemawia również wykładnia celowościowa. Od nagród z tytułu sprzedaży premiowej pobierany jest zryczałtowany podatek (art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Trudno znaleźć powody, dla których nagrody przyznane przez sprzedawców (jako dodatkowe świadczenie przy okazji umowy sprzedaży) byłyby opodatkowane podatkiem zryczałtowanym, pobieranym przez płatnika (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), a nagrody wydawane w tym samym celu przez usługodawców (przy okazji wykonywania usługi) byłyby opodatkowane podatkiem według skali, obliczanym i wpłacanym przez nagrodzonego podatnika. Podatnicy pozostający w porównywalnej sytuacji (cechującej się tą samą cechą prawnie relewantną) byliby wówczas potraktowani odmiennie, czemu sprzeciwia się treść art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Ponadto od dnia 1 stycznia 2015 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. uległ zmianie i obecnie wynika z niego jednoznacznie, że dotyczy on nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług. Ustawodawca pozostawił jednakże bez zmian art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., pozostawiając w tym ostatnim wyrażenie "sprzedaż premiowa" i zastrzegając, że podatek zryczałtowany nie dotyczy sytuacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68. Uznać zatem należy, że dodanie w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. po słowach "sprzedaż premiowa" słów "towarów i usług" nie zmieniło znaczenia pojęcia "sprzedaż premiowa" w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2015 r., a stanowiło jedynie doprecyzowanie tego pojęcia. W przeciwnym razie ustawodawca powinien był konsekwentnie zmienić także art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., skoro art. 21 ust. 1 pkt 68 tej ustawy stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 2. Tak więc także z powyżej przedstawionych względów prawidłowo sąd I instancji uznał, że wyrażenie "sprzedaż premiowa" obejmuje zarówno sprzedaż towarów jak i usług. Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyrokach NSA z dnia: 18 czerwca 2015 r., II FSK 1540/13; 27 marca 2015 r., II FSK 2758/14 (publ.cbois.nsa.gov.pl ), które orzekający skład NSA podzielił. 8. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2-4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153 ).