II FSK 1452/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2106/12 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2012 r. nr IPPB2/415-34/12-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2106/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) uchylił interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank zamierza organizować akcje promocyjne mające na celu promocję sprzedaży swoich usług. Promocje będą adresowane do klientów Banku (przyszłych klientów) - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Mechanizm funkcjonowania planowanych promocji będzie polegał na przyznaniu nagrody ("premia") każdemu klientowi, który dokona zakupu produktów finansowych wskazanych przez Bank. Oznacza to, że uzyskanie nagrody nie będzie związane z elementem rywalizacji pomiędzy uczestnikami promocji, ani też losowości. Z tytułu zakupu jednej usługi (jednego produktu bankowego) klientowi będzie przysługiwało prawo do uzyskania tylko jednej nagrody. Wartość nagrody otrzymanej przez klienta w odniesieniu do jednego zakupu (wartość jednej premii) nie będzie przekraczała kwoty 760 złotych. Każdy klient będzie mógł dokonać zakupu więcej niż jednego produktu finansowego, a konsekwencji otrzymać kilka premii w okresie trwania promocji. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Skarżąca zapytała, czy w sytuacji przedstawionej we wniosku, za jednorazową wartość nagrody, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) należy uznać wartość nagrody otrzymanej przez klienta w związku z zakupem pojedynczej usługi objętej promocją, a nie sumę nagród w przypadku, gdy klient otrzyma nagrody więcej niż jeden raz w danym roku? Zdaniem Spółki w sytuacji przedstawionej we wniosku za jednorazową wartość nagrody o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. należy uznać wartość nagrody otrzymanej przez klienta w związku z zakupem pojedynczej usługi objętej promocją (wartość jednej premii). Powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nagrody związane ze sprzedażą premiową korzystają ze zwolnienia z podatku, jeżeli jednorazowa wartość tych nagród nie przekracza kwoty 760 zł. Spółka wskazała również, że każdą nagrodę przyznawaną Klientowi w związku z zakupem usługi, należy oceniać oddzielnie pod kątem zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Każda z tych nagród jest bowiem przyznawana odrębnie i jednorazowo. I.3. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wydając interpretację indywidualną uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał, że skoro ustawodawca w u.p.d.o.f. nie sformułował pojęcia "sprzedaży premiowej" to konieczne jest ustalenie definicji sprzedaży premiowej w oparciu o dostępne reguły wykładni. W związku z tym organ interpretacyjny odwołując się do pojęcia sprzedaży sformułowanego w Kodeksie cywilnym uznał, że "sprzedaż premiowa" jest umową sprzedaży, zawartą między sprzedawcą a kupującym, połączoną jednak z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu. Organ powołał się również na przepisy ustawy prawo bankowe i scharakteryzował czynności do świadczenia jakich zobowiązany jest bank na rzecz swoich klientów, w konsekwencji czego wywiódł, że nie prowadzą one w istocie do zawarcia umowy sprzedaży, lecz do świadczenia usług. W związku z tym przedmiotowe świadczenia jako niezwiązane ze sprzedażą nie mogą być uznane za sprzedażą premiową. I.4. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do WSA w Warszawie skargę, której zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 1, art. 14c § 1 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które miało wpływ na prawidłowość interpretacji, poprzez nieudzielenie przez organ odpowiedzi na pytanie Banku zadane we wniosku o udzielenie interpretacji oraz nieprzedstawienie przez organ oceny (wraz z uzasadnieniem prawnym) stanowiska Banku zawartego we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie pojęcia "jednorazowej wartości nagrody" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. - art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że planowana przez Bank organizacja sprzedaży usług Banku (produktów finansowych takich jak karty kredytowe, rachunki bankowe, kredyty, lokaty terminowe) połączona z przyznawaniem nagrody każdemu klientowi, który dokona zakupów wskazanych produktów finansowych, nie stanowi sprzedaży premiowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., oraz uznanie, że definicja pojęcia "nagrody" i "jednorazowej wartości nagrody" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. uzależniona jest od wystąpienia sprzedaży premiowej. I.5. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. I.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę zakwestionował przedstawioną w indywidualnej interpretacji wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w zakresie użytego w nim pojęcia "sprzedaży premiowej". Sąd I instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie skutki wynikające z prawa podatkowego są następstwem czynności cywilnoprawnych. Jeżeli pojęcia użyte w prawie cywilnym i w przepisach podatkowych nie są odmiennie zdefiniowane dla celów tego ostatniego należy je interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne. Skoro jednak w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o sprzedaży towarów i usług to tym samym zakwestionowana została interpretacja odwołująca się do rozumienia tego terminu sprzedaży wyłącznie zgodnie z Kodeksem cywilnym. Świadczenie usług nie może bowiem z cywilistycznego punktu widzenia stanowić przedmiotu umowy sprzedaży. Z tego względu Sąd I instancji uznał, że wobec braku konsekwencji terminologicznej ustawodawcy na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyznać rację podatnikowi, który twierdzi, że także w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż może dotyczyć tak towarów (rzeczy), jak i usług. Niejasnych regulacji podatkowych nie wolno bowiem interpretować na niekorzyść podatników.. II. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) i zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię terminu sprzedaż i w konsekwencji przyjęcie, że do zakresu wskazanego w wyżej wymienionym przepisie terminu należy świadczenie usług, - przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania w wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw została oddalona. W skardze kasacyjnej zawarto zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego z tym, że zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego art.141 § 4 P.p.s.a. i art.153 P.p.s.a poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji błędnego stanu faktycznego nie został uzasadniony. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w dalszej części rozważań tylko do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni w zakresie użytego w tym przepisie wyrażenia "sprzedaż premiowa" , albowiem de facto na tym jednym zarzucie opiera się cała skarga kasacyjna. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej wyrażenia "sprzedaż premiowa". Ustawodawca posługuje się natomiast w ustawie wielokrotnie pojęciem sprzedaży. O sprzedaży mowa jest m.in. w art.3 ust.2b pkt 4, art.5a pkt 20, art.9 ust.6 (sprzedaż krótka), art.14 ust.1, art.21 ust.1 pkt 28-30,pkt 72, pkt 101. Wyrażenia "sprzedaż" również nie zdefiniowano na potrzeby ustawy podatkowej, a z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że ustawodawca pojęciem tym nie posługuje się konsekwentnie. Z kontekstu, w jakim wyrażenie to zostało użyte można jedynie wnioskować, czy w ustawie posłużono się tym pojęciem w znaczeniu potocznym, użytym w innej ustawie podatkowej, w znaczeniu, jakie nadaje mu ustawa Kodeks cywilny, czy też w znaczeniu specyficznym, właściwym tylko dla tej ustawy. I tak o ile nie pozostawia wątpliwości, że przykładowo w art.3 ust.2b pkt 4 u.p.d.o.f. mowa jest o sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym, a o tyle już w przypadku użycia wyrażenia sprzedaż w art.5a pkt 20 tej ustawy pojęcie sprzedaży ma znaczenie znacznie szersze. Nie budzi wątpliwości, że w przepisie tym przyjęto przy określaniu wartości przychodów wartość sprzedaży w rozumieniu zarówno sprzedaży towarów, jak i usług. Definicja ta jest bowiem w istocie tożsama z definicją małego podatnika, przyjętą na potrzeby podatku do towarów i usług, w którym to podatku pojęcie sprzedaży nie odpowiada pojęciu sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym. Zgodnie z art.2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W art.9 ust.6 u.p.d.o.f. pojęciu sprzedaży nadano specyficzne znaczenie, określając ją jako "sprzedaż krótką" i definiując jako odpłatne zbycie pożyczonych papierów wartościowych W art.21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. ustawodawca podobnie jak w art.9 ust.6 tej ustawy użył wyrażenia składającego się z dwóch słów- "sprzedaż premiowa", a zwolnieniem objął – do pewnej wysokości- nagrody związane ze sprzedażą premiową. W art.30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. określił natomiast stawkę podatku od nagród ze sprzedaży premiowej wyższych niż kwota zwolniona. Nie budzi wątpliwości, że nagroda, o której mowa w powołanych przepisach stanowi dodatkowe (obok wynikającego ze zobowiązania istniejącego między dającym nagrodę a jej adresatem) świadczenie, przyznawane według reguł ustalonych przez nagradzającego bez ekwiwalentu ze strony nagrodzonego. Ma ona zwykle zachęcić do zachowania się przez nagrodzonego w sposób pożądany przez nagradzającego (zwykle zachęcić do dalszych zakupów). Wyrażenie "sprzedaż premiowa" nie zostało zdefiniowane w języku prawnym, co nie pozwala na zdefiniowanie tego pojęcia poprzez odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej. Kodeksowi cywilnemu nie jest bowiem znany taki rodzaj sprzedaży jak sprzedaż premiowa. Skoro wyrażenie "sprzedaż premiowa" zostało zaczerpnięte z języka potocznego, to i jego znaczenie dla potrzeb wykładni art.21 ust.1 pkt 68 i art.30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. należy przyjąć w znaczeniu potocznym. Skoro sprzedaż w języku potocznym, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, oznacza zarówno sprzedaż towarów, jak i usług, to pod pojęciem sprzedaży premiowej należy uznać sprzedaż towarów i usług związaną z otrzymaniem nagrody przez nabywającego. Za takim rozumieniem wyrażenia "sprzedaż premiowa" przemawia również wykładnia celowościowa. Od nagród z tytułu sprzedaży premiowej pobierany jest zryczałtowany podatek (art.30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Trudno znaleźć powody, dla których nagrody przyznane przez sprzedawców (jako dodatkowe świadczenie przy okazji umowy sprzedaży) byłyby opodatkowane podatkiem zryczałtowanym, pobieranym przez płatnika (art.41 ust.4 u.p.d.o.f.), a nagrody wydawane w tym samym celu przez usługodawców (przy okazji wykonywania usługi) byłyby opodatkowane podatkiem według skali, obliczanym i wpłacanym przez nagrodzonego podatnika. Podatnicy pozostający w porównywalnej sytuacji (cechującej się tą samą cechą prawnie relewantną) byliby wówczas potraktowani odmiennie, czemu sprzeciwia się treść art.32 ust.1 i art.84 Konstytucji RP. Ponadto Od 1 stycznia 2015 r. przepis art.21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. uległ zmianie i obecnie wynika z niego jednoznacznie, że dotyczy on nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług. Ustawodawca pozostawił jednakże bez zmian art.30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f., pozostawiając w tym ostatnim wyrażenie "sprzedaż premiowa" i zastrzegając, że podatek zryczałtowany nie dotyczy sytuacji, o której mowa w art.21 ust.1 pkt 68. Uznać zatem należy, że dodanie w art.21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. po słowach "sprzedaż premiowa" słów "towarów i usług" nie zmieniło znaczenia pojęcia "sprzedaż premiowa" w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2015 r., a stanowiło jedynie doprecyzowanie tego pojęcia. W przeciwnym razie ustawodawca powinien był konsekwentnie zmienić także art.30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f., skoro art.21 ust.1 pkt 68 tej ustawy stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art.30 ust.1 pkt 2. Tak więc także z powyżej przedstawionych względów prawidłowo Sąd I instancji uznał, że wyrażenie "sprzedaż premiowa" obejmuje zarówno sprzedaż towarów jak i usług. Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyrokach NSA z dnia 18.06.2015 r. sygn. akt II FSK 1540/13 i z dnia 27.03.2015 r. sygn. akt II FSK 2758/14 ( publ.cbois.nsa.gov.pl ), które orzekający skład NSA podzielił. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2-4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust.1 pkt 2 w zw. z ust.2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. Nr 31,poz.153 ).