III SA/Wa 3774/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. sprawy ze skargi G. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr IPPP2/443-485/14-2/AO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. H. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina H. (dalej zwana: Skarżącą bądź Gminą) zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Gmina przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W latach 2008-2013 zrealizowała dwie inwestycje obejmujące budowę sali sportowych / gimnastycznych: halę sportową przy Zespole Szkół w H. oraz adaptację kotłowni na salę gimnastyczną przy Zespole Szkolno-Przedszkolnym w O.. Obie inwestycje finansowane były w całości ze środków własnych Gminy. Nadto Gmina wskazała, że obecnie realizuje inwestycję pn. "Budowa sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej w C.". Dotychczas Gmina przekazywała sale sportowe/gimnastyczne w nieodpłatne użytkowanie Szkołom. Obecnie, Gmina zamierza ona wprowadzić rozwiązanie, w ramach którego Gmina będzie wykorzystywać salę w H., salę w O. i salę w C. (dalej łącznie "Sale") zarówno do realizacji zadań własnych w ramach których Sale udostępniane będą nieodpłatnie, jak również do prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Sal w sposób odpłatny (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy osobom prawnym). Pobierane wynagrodzenie za odpłatne udostępnienie Sal będzie stanowiło przychód Gminy. Gmina zamierza rozliczać VAT należny od przedmiotowych usług. Z tytułu inwestycji związanych z budową Sal, Gmina poniosła, ponosi i będzie ponosić wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT. Ponadto Gmina ponosi i będzie ponosić wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Sal, dokumentowane fakturami VAT. Wydatki takie zdaniem Gminy są jednocześnie związane z działalnością odpłatną, jak i nieodpłatną Gminy. W szczególności. Gmina nie jest i nie będzie w stanie określić, w jakim stopniu nakłady związane z Salami są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT lub nieopodatkowanymi VAT. W przedstawionym opisie zadano następujące pytania: 1. Czy w związku z planowanym rozpoczęciem działalności polegającej na odpłatnym udostępnianiu Sal na rzecz osób trzecich, które będzie podlegać VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (jedn. tekst Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "u.p.t.u", w odniesieniu do VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę Sal, przy czym ze względu na fakt, iż ww. wydatki związane będą po opisanej zmianie modelu wykorzystywania Sal z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego za lata, kiedy Sale wykorzystane będą do działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT? 2. Czy w przypadku VAT naliczonego związanego z budową Sal, zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty VAT naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym? 3. Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)? 4. Czy w przypadku zmiany przeznaczenia Sal i rozpoczęcia w 2014 r. działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT polegającej na odpłatnym udostępnianiu Sal na rzecz osób trzecich. Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 Gmina wskazała, iż w odniesieniu do VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę Sal będzie jej przysługiwało będzie prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 u.p.t.u, przy czym ze względu na fakt, iż ww. wydatki związane będą po zmianie sposobu wykorzystywania Sal z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy uwzględnieniu mechanizmu korekty wieloletniej (tj. pełne odliczenie VAT za lata, kiedy Sale wykorzystywane będą do działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT). Uzasadniając swoje stanowisko, Gmina powołała się na treść art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i wskazała, że z ich treści wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. W momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę Sal, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem wówczas Sale nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Z chwilą rozpoczęcia działalności polegającej na udostępnianiu Sal (na podstawie umów cywilnoprawnych), za wynagrodzeniem na rzecz osób trzecich, gdzie Wnioskodawca będzie działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji w charakterze podatnika VAT, Gmina nabędzie jednak prawo do odliczenia podatku VAT. W myśl natomiast art. 91 ust. 7 u.p.t.u., w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania korekty kwoty podatku naliczonego. Z powyższego wynika, że Gminie po zmianie modelu wykorzystywania Sal, przysługiwać jej będzie dokonanie korekty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Sal. Gmina przywołała również interpretacje indywidualne potwierdzające jej stanowisko. Przy tym zdaniem Gminy, w przypadku ponoszenia wydatków związanych z budową Sal, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przy użyciu Sal Gmina będzie wykonywać dwa rodzaje czynności, tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT oraz pozostające poza zakresem tego podatku. Kwestię odliczenia VAT naliczonego w sytuacji gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia VAT naliczonego, jak i takich, które nie dają takiego prawa, reguluje art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy ponosi i będzie ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT , przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie znajdą zastosowania. Nie zajdzie bowiem przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Przepisy u.p.t.u. ustawy nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia. Wątpliwość ta została rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w której NSA potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem u.p.t.u.. Skoro w sytuacji przedstawionej przez Gminę nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia VAT naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Wnioskodawcy, powinien mieć on prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT. Gmina przywołała szereg wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, które potwierdzają jej stanowisko. W zakresie pytania nr 2, Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku VAT naliczonego związanego z budową Sal, zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. Kwota rocznej korekty VAT naliczonego, którą Wnioskodawca będzie uprawniony przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 kwot poniesionego VAT. Uzasadniając swoje stanowisko, Gmina przywołała regulacje zawarte w art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust 7 u.p.t.u., wskazując, że w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów podatnik dokonuje korekty w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Jednocześnie Gmina wskazała, że u.p.t.u. nie zawiera definicji legalnej nieruchomości. Zasadne jest zatem posłużenie się definicją legalną zawartą w innym akcie prawnym, tj. w kodeksie cywilnym. Z uregulowań zawartych w art. 46 § 1 oraz art. 47 § 1 kodeksu cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość. Również pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Definicje tych pojęć zawiera jednak ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz, 1623 ze zm.). Gmina powołała również przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112. poz. 1316 ze zm.) i stwierdziła, że w świetle definicji zawartych w ww. przepisach sale są nieruchomościami będącymi budynkami (względnie budowlami), w związku z tym korekta VAT naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości – a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Sale zostały oddane do użytkowania. W zakresie pytania nr 3 Gmina wskazała, że jej zdaniem, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 u.p.t.u. rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania). Uzasadniając swoje stanowisko, Gmina przywołała treść art. 91 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. i wskazała, że jego literalne brzmienie uprawnia twierdzenie, że w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie zatem rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania. W zakresie pytania nr 4, Gmina wskazała, że w przypadku rozpoczęcia działalności polegającej na odpłatnym udostępnianiu Sal na rzecz osób trzecich w 2014 r., będzie jej przysługiwać prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2015 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z odpłatnym udostępnianiem Sal, przypadającą zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. na 2014 r. Uzasadniając swoje stanowisko Gmina przywołała treść art. 91 ust. 7a u.p.t.u., w myśl którego korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 u.p.t.u.. korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. W sytuacji gdy do zmiany przeznaczenia dojdzie w 2014 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty VAT naliczonego w odpowiedniej wysokości będzie 2014 r. Pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Sal, powinna zatem zostać dokonana przez Gminę w deklaracji VAT za styczeń 2015 r. Minister Finansów uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe wskazał na przepisy u.p.t.u. dotyczące prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1). Podniósł, że z treści wskazanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione następujące warunki: 1) odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony; 2) towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym zatem podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ wskazał na przepisy u.p.t.u. określające na gruncie tej ustawy podatnika oraz definicje działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6), a także na definicję podatnika VAT zawartą w art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze. zm.) dalej "Dyrektywa 112". Podniósł, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji przedmiotowych inwestycji polegających na budowie hali sportowej w H. oraz adaptacji kotłowni na salę gimnastyczną w O. z zamiarem ich przekazania w nieodpłatne użytkowanie nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Po oddaniu do użytkowania Sale nie były używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT a tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przywołując przepis art. 168 Dyrektywy 112 organ wskazał, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, a nadto towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu. Minister Finansów odwołał się do wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE (pkt 8-9) i stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Minister Finansów wskazał również na wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, podnosząc, że prawo do odliczenia determinuje charakter w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra. W ocenie Ministra Finansów, jeżeli w momencie nabycia towarów i usług podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia przysługuje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo nie będzie skutkowała dla podatnika prawem do odliczenia. Gmina, udostępniając przedmiotowe inwestycje nieodpłatnie, nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia – odpłatne udostępnianie Sal na rzecz osób trzecich – nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 112). Późniejsze wykorzystanie Sal do czynności opodatkowanej VAT (odpłatne udostępnianie), dla której Gmina posiada status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu, przepisy art. 91 u.p.t.u., regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, również nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy. Skoro Wnioskodawca faktycznie wyłączył wybudowane Sale poza regulacje objęte przepisami u.p.t.u., to późniejsze częściowe włączenie ich do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie ich do wykonywania czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wybudowania Sali. Wnioskodawca bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. W konsekwencji Minister Finansów uznał stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe. W związku z tym zaś za bezprzedmiotowe uznał rozstrzyganie zagadnień opisanych w pytaniach nr 2, 3 i 4. Gmina wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego. Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe. Zarzuciła naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy Sal z uwagi na brak – zdaniem organu – w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej; - art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że w analizowanej sprawie Gmina – w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową Sal – nie działała w charakterze podatnika VAT; - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu interpretującego. Uzasadniając zarzuty Gmina przedstawiła argumentację na potwierdzenie, że w zaistniałym stanie faktycznym działała w charakterze podatnika VAT, a przesłanki wnioskowania organu są nieprawidłowe. Zdaniem Skarżącej powołane w zaskarżonej interpretacji orzecznictwo TSUE zapadło w zupełnie innym stanie faktycznym i nie może wpływać na kwestie rozważane w przedmiotowej sprawie. Organ przedstawiając ww. orzecznictwo, jednocześnie pominął orzeczenia TSUE, bezpośrednio odnoszące się do polskiego podatnika VAT, który także jest jednostką samorządu terytorialnego. W sprawie C-500/13 Trybunał potwierdził bowiem możliwości dokonania odliczenia VAT w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji u.p.t.u. i rozpoczęciem wykorzystania dobra w ramach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. Kwestionując stanowisko organu w zakresie prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z budową Sal w drodze korekty wieloletniej i zastosowania art. 91 u.p.t.u., Gmina podniosła, że rezultaty wykładni językowej ust. 7 wskazują jednoznacznie, że chodzi tutaj o wszelkie sytuacje, w których podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, a następnie zmieniło się to prawo. Dotyczy on więc każdej sytuacji, w której podatnik nie miał prawa do odliczenia, czy to z tego powodu, że nabywane dobra były nabywane do działalności zwolnionej z podatku, czy też z tego powodu, że nabyto je do celów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT. Ustawodawca nie odniósł się w tym przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z VAT, a posłużył się pojęciem szerszym – pojęciem "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Nie są zatem uzasadnione twierdzenia organu, że skoro prawo w ogóle nie powstało, to nie może podlegać korekcie z art. 91. Skarżąca zauważyła, że pogląd wyrażony przez organ prowadzi do naruszenia równowagi pomiędzy podatnikiem a administracją podatkową. W sytuacji bowiem, gdyby Gmina odliczyła podatku VAT w związku z wykorzystywaniem towarów i usług do czynności opodatkowanych, a następnie doszłoby do zmiany przeznaczenia, przez wykorzystywanie do czynności nieopodatkowanych, Gmina byłaby zobowiązana do dokonania odpowiednich korekt. Rozumienie przepisu przedstawione przez organ prowadzi zatem do nierównorzędnego traktowania podmiotów. Gmina wskazała ponadto, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji będącej przedmiotem skargi było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 u.p.t.u., nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Gmina podniosła również, że ograniczenie przez organ prawa Gminy do dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia Sal, o której mowa w art. 91 jest sprzeczne z zasadą neutralności. Ograniczenie to nakłada na Gminę ciężar całego podatku, który poniosła przy nabyciu towarów i usług nabytych do wybudowania Sal pomimo, że zamierza rozpocząć wykorzystywanie inwestycji na potrzeby działalności opodatkowanej VAT.. Ograniczenie to wpływałoby w znacznym stopniu na zmniejszenie pozycji konkurencyjnej Gminy w stosunku do innych podatników, którzy już od momentu rozpoczęcia realizacji danej inwestycji zamierzali wykorzystywać tego typu majątek bezpośrednio po oddaniu go do użytkowania od razu do czynności opodatkowanych, i w związku z tym przysługiwało im pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kwestionując z kolei stanowisko organu, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, jak również, po oddaniu jej do użytkowania, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, skarżąca wskazała, że działa ona w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Gmina rozważając alternatywne możliwości zagospodarowania wytworzonego wskutek takich inwestycji majątku, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów działających na rynku. Sposób w jaki gminy wykorzystują realizowane przez nie inwestycje, nie powinien mieć wpływu na uznanie, iż w jednych przypadkach, nabycie towarów i usług w ramach realizacji danych inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w innych poza nią. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, Skarżąca wskazała na naruszenie zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii Gminy organ naruszył przedmiotową zasadę, gdyż przedstawił stanowisko diametralnie odmienne niż dotychczas jednolicie podzielane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, jak i szeroko podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Gmina miała prawo oczekiwać, że nie zostanie w analogicznej sytuacji potraktowana mniej korzystnie niż inni podatnicy VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jedn. tekst Dz. U. z 2012, poz.270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do odliczenia, w drodze korekty wieloletniej, podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi (budowa hali sportowej, adaptacja kotłowni na salę gimnastyczną), w związku ze zmianą przeznaczenia tych obiektów (Sal) i rozpoczęcie ich wykorzystywania także dla celów działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej Gminy podjęcie przez nią decyzji o zmianie przeznaczenia Sal i przeznaczenie ich zarówno na cele gminne jak i odpłatne ich udostępnianie osobom trzecim, uprawnia Gminę do dokonania korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z inwestycjami, stosownie do art. 91 ust 7 u.p.t.u. W ocenie organu natomiast Gmina, nabywając towary i usługi związane z realizacją przedmiotowych inwestycji nie dokonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała jako podatnik VAT o którym mowa w art. 15 ust 1 u.p.t.u., a tym samym nie spełniała przesłanek z art. 86 ust 1 u.p.t.u. Późniejsza zmiana przeznaczenia i włączenie do działalności gospodarczej nie daje prawa do korekty podatku naliczonego, nie istnieje bowiem podatek, który można odliczyć w drodze dokonania korekty. Mając na uwadze tak zakreślony spór, Sąd uznał stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów za błędne. W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 15 ust 6 u.p.t.u., nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, co oznacza, że gmina co do zasady wykorzystuje swój majątek do realizacji zadań publicznych określonych w art. 7 ust 1 ustawy o samorządzie gminnym. Jednakże należące do niej zadania gmina może również realizować w ramach działalności gospodarczej, przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie stanowi wyodrębnionego przedmiotu zadań gminy. Ten charakter działania znajduje odzwierciedlenie w unormowaniu art. 15 ust 6 u.p.t.u. Z unormowania tego wynika, że Gmina na gruncie u.p.t.u. może występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). Wydatki, jak wynika z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego były/są ponoszone na budowę hali sportowej, sali gimnastycznej oraz adaptację kotłowni na salę gimnastyczną, które w pierwotnym zamierzeniu były przekazywane w nieodpłatne użytkowanie szkołom. Zdaniem Sądu sam zamiar, na etapie ponoszenia wydatków z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku gminy do czynności nieopodatkowanych (tu: nieodpłatne przekazanie szkołom), nie może determinować oceny, że Gmina nie działa w charakterze podatnika. W wyroku z dnia 16 września 2008 r. sygn. C-288/07 Trybunał podkreślił, że celem prawodawcy wspólnotowego było ograniczenie zakresu stosowania nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby była przestrzegana zasada ogólna, ustanowiona w art. 2 pkt 1 oraz 4 ust 1 i 2 Dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), przywołany przez organ na potwierdzenie stanowiska o konsekwencjach nieposiadania przez Gminę charakteru podatnika VAT w momencie dokonywania zakupów, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem został wydany w sytuacji, gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, że podmiot prawa publicznego – nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej – działał jako władza publiczna, nie mająca statusu podatnika VAT (pkt 12, 13). Ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wynika jednak, by Gmina dokonując nabycia towarów i usług związanych z budową sal gimnastycznych, hal sportowych oraz adaptacją kotłowni na salę gimnastyczną działała jako władza publiczna w ramach specjalnego reżimu. Z podanego stanu faktycznego wynika wprost, że była czynnym podatnikiem VAT, z tym, że towary i usługi nabywała początkowo do realizacji zadań własnych, nieopodatkowanych, co do których odliczenie podatku nie przysługuje. Przechodząc do analizy kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia Sal (udostępnianie Sal w sposób odpłatny osobom oddanie w odpłatne w najem) przypomnieć należy, że organ nie kwestionuje, iż najem będzie stanowić czynność wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i dla tej czynności Gmina posiada przymiot podatnika VAT. Jednakże w konsekwencji wcześniejszego przyjęcia, że w momencie nabycia towarów i usług Gmina nie miała charakteru podatnika VAT, gdyż nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej – stwierdza, że Gmina w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia i w związku z tym nie przysługuje jej prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystanych do budowy i adaptacji Sal. Zdaniem organu bowiem przepis art. 91 u.p.t.u. nie może bowiem stworzyć prawa do odliczenia, skoro to prawo nie powstało już wcześniej w momencie nabywania towarów i usług. Sąd nie podziela stanowiska organu w powyższym zakresie. W pierwszym rzędzie należy bowiem przypomnieć, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT – zasady neutralności. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT. Musi być dla niego neutralny. Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia znajduje w prawie polskim swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Niewątpliwie zatem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych i może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub nieopodatkowanych. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Pojęcie wytworzenia nieruchomości zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14a u.p.t.u., i oznacza wybudowanie budynku, budowli lub ich części lub ich ulepszenie w rozumieniu u.p.d.o.f. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak podkreślić, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT, co podkreślił TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że "zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Art. 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru." Zdaniem Trybunału przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 u.p.t.u. regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 dyrektywy 112. Mając na uwadze powyższe, stanowisko organu, że zmiana przeznaczenia towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo nie skutkuje nabyciem prawa do odliczenia, bowiem sprzeciwia się temu przepis art. 167 Dyrektywy 12, w myśl którego prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu stał się wymagalny, uznać należy za niewłaściwe. Regulacja art. 167 Dyrektywy 112 podobnie jak i przepis art. 86 ust 1 u.p.t.u określają bowiem najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z orzecznictwa Trybunału (w tym przywołanego postanowienia w sprawie C-500/13) wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują bowiem przepisy dotyczące korekty, zawarte w art. 187 Dyrektywy 112, wskazując w zdaniu drugim akapit 2, że korekta o której mowa w akapicie pierwszym dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy. Nie jest zatem tak, jak chce tego organ, że późniejsza zmiana przeznaczenia składników majątku z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo nie będzie skutkowała dla podatnika prawem do odliczenia. Przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u., przyznający prawo do dokonania korekty, właśnie takich przypadków dotyczy. W ocenie Sądu, zasadnie zatem podnosi Gmina, że w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 u.p.t.u. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo – jak w stanie faktycznym w rozpoznanej sprawie –nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Dodać należy, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1320/14 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za zasadne zatem należy uznać argumenty Skarżącej, że przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u. dotyczy każdej sytuacji, w której podatnik nie miał prawa do odliczenia, czy to z tego powodu, że nabywane dobra były nabywane do działalności zwolnionej z podatku, czy też z tego powodu, że nabyto je do celów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT. Ustawodawca bowiem nie odniósł się w tym przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z VAT, a posłużył się pojęciem szerszym – pojęciem "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Zagadnieniem podobnym do objętego przedmiotowa sprawą zajmował się Europejski Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki (publ. LEX nr 174397, ECR 2006/3B/I-03039), w którym TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym niemniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z tezy 24 wyroku, w której podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z tezy 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu (tak we wskazanych powyżej wyrokach oraz w wyroku WSA w Kielcach z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/KE 716/14). W konsekwencji zatem za nieprawidłowe uznać należy stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji faktycznego przeznaczenia Sal także dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym wykorzystywaniu ich do czynności nieopodatkowanych – podatnikowi nie będzie przysługiwać prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do ich wytworzenia z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko to – jak słusznie podniosła Skarżąca – nie uwzględnia zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 97 ust 7 u.p.t.u. Przyjmując, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 91 u.p.t.u., organ w konsekwencji nie odpowiedział na pozostałe pytania. Z uwagi na brak odpowiedzi organu w powyższym zakresie, Sąd nie mógł dokonać oceny stanowiska podatnika. Rolą sądów administracyjnych nie jest bowiem zastępowanie organów podatkowych w zakresie realizacji ich zadań z zakresu wydawania interpretacji, lecz kontrola prawidłowości ich działania. Kontrola sądowa nie może natomiast polegać na zastępowaniu organu w procesie wykładni przepisów, w sytuacji, gdy wskazane w zapytaniu oraz stanowisku podatnika okoliczności nie były przedmiotem oceny przez organ. Z tych względów, Sąd nie mógł stwierdzić, iż stanowisko Gminy wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji było prawidłowe, jak chciała tego Skarżąca. Jakkolwiek zgodnie z art. 146 § 2 tej ustawy sąd może w wyroku uznać uprawienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa, to jednak możliwość ta odnosi się tylko do aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. Udzielenie interpretacji indywidualnej, wskazanej art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy p.p.s.a. nie dotyczy zaś określenia uprawnień lub obowiązków, o jakich stanowi art. 146 § 2 ww. ustawy. W związku z tym sąd administracyjny nie ma kompetencji do udzielania interpretacji indywidualnych w zastępstwie właściwych organów administracji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.