I SA/Łd 402/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2015 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.848 (dwa tysiące osiemset czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania B. P. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009,i określił to zobowiązanie w kwocie 14 344 zł. Z akt sprawy wynika. że decyzją z dnia [...] Urząd Miasta Ł. - Wydział Urbanistyki, Architektury i Budownictwa udzielił nabywcom pozwolenia na budowę inwestycji obejmującej modernizację i rozbudowę budynku pofabrycznego z przeznaczeniem na działalność zakładu ortopedycznego. Podatniczka wprowadziła przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych w maju 2001 r., przyjmując wartość początkową na kwotę 1 582 640 zł, na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego. W piśmie z dnia 6 czerwca 2013 r. oświadczyła, że nie ma i nie miała dowodów dokumentujących poniesienie wydatków na wytworzenie w/w budynku biurowo -usługowego. W związku z tym nie było możliwe ustalenie kosztu wytworzenia przedmiotowej nieruchomości w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 4 u.p.d.o.f., a wartość początkowa została ustalona zgodnie z art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., czyli w wysokości określonej przez biegłego z uwzględnieniem cen rynkowych. Po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził m.in. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 50 468,64 zł, na skutek zaksięgowania nieprawidłowej wysokości rocznych odpisów amortyzacyjnych i podatku od nieruchomości. W konsekwencji wspomnianą decyzją z dnia [...] r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. W złożonym odwołaniu podatniczka zarzuciła kwestionowanej decyzji naruszenie: - art. 22 g ust. 1 punkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f.; - art. 22 ust. 1 i 22a ust. 1 u,p,d,o,f,; - § 11 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; a ponadto art. 121, art. 122 art. 124 art. 125 art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Organ odwoławczy nie podzielił powyższego stanowiska. Stwierdził, że na zasadzie odstępstwa od podstawowej zasady wyrażonej w art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f., w ust. 8 ustawodawca uznał, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej w wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Podobnie, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4 w/w artykułu, wartość początkową środków trwałych ustala się zgodnie z ust. 9 tegoż artykułu w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego powołanego przez podatnika. Ocenił, że warunkiem zastosowania metod ustalenia wartości początkowej wyrażonych w art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. jest wyłącznie sytuacja, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika, przed dniem założenia ewidencji, bądź nie można ustalić kosztu wytworzenia. Wskazane metody ustalenia wartości początkowej środka trwałego nie są alternatywą dla zasad ustalenia tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczone są warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Możliwość ustalenia wartości nabycia środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych i kosztów wytworzenia na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego winna zatem odnosić się do takich sytuacji, gdy nabycie danego składnika majątkowego, czy też jego wytworzenie nastąpiło w zamiarze innym niż wykorzystanie go jako środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., występując do właściwego organu administracji w sprawie wydania pozwolenia na modernizację i rozbudowę budynku z przeznaczeniem na działalność gospodarcza, podatniczka była świadoma charakteru przeznaczenia powyższego budynku. Okoliczności towarzyszące nabyciu nieruchomości, rodzaj zabudowy i sposób jej wykorzystywania w dacie zakupu oraz charakter oraz przeznaczenie budynku po zakupie świadczą o tym, że nieruchomość ta, stanowiąca ustawową współwłasność małżonków, miała od początku służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy przed wprowadzeniem budynku biurowo-usługowego do ewidencji środków trwałych, przeprowadzono prace budowlane obejmujące modernizację i rozbudowę, mające na celu dostosowanie budynku na potrzeby działalności gospodarczej, konieczne było dokumentowanie kosztów poniesionych w związku z tymi pracami. W ocenie organu podatkowego w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wskazywałyby na istnienie obiektywnej niemożności posiadania przez podatniczkę dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków na prace budowlane, które wpłynęły na zwiększenie wartości początkowej nieruchomości. Organ podatkowy podkreślił, że nie twierdzi, iż przedmiotową nieruchomość nabyto jako środek trwały kompletny i zdatny do użytku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że w przypadku nabycia budynku wymagającego przystosowania do potrzeb jednostki, powinien być on poddany pracom, w wyniku których nastąpi doprowadzenie go do stanu zdatnego do używania. Na wartość początkowa składać się będzie cena zakupu, koszty związane z zakupem oraz wartość nakładów poniesionych na np. rozbudowę i modernizację tego budynku. Podstawą amortyzacji jest cena nabycia środka trwałego (np. nieruchomości), powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania obiektu do używania (art. 22g ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.), a w przypadku, gdy przed rozpoczęciem eksploatacji tegoż środka trwałego dokonano jego adaptacji (modernizacji, rozbudowy), to wszystkie poniesione w związku z tą adaptacją koszty należy doliczyć do wartości początkowej obiektu. Organ podatkowy stanął na stanowisku, zgodnie z którym błędny jest pogląd, iż art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku środków trwałych zdefiniowanych w treści art. 22a, tj. kompletnych i zdatnych do użytku i wpisanych już do ewidencji środków trwałych. W ocenie organu podatkowego w niniejszej sprawie doszło do nabycia środka trwałego i jego przystosowania do potrzeb działalności gospodarczej. Stwierdził, że w świetle obowiązujących przepisów prawa wydatki dotyczące przysposobienia środka trwałego do użytku w prowadzonej przez jego nabywcę działalności gospodarczej stanowią koszty związane z nabyciem środka trwałego. Zdaniem organu podatkowego argumentacja strony, dotycząca kompletności i zdatności środka trwałego w postaci spornej nieruchomości, jak i okoliczności faktyczne sprawy potwierdzają, że prace budowlane na tej nieruchomości czynione były w ramach inwestycji zaplanowanej przed zakupem nieruchomości, a po jej nabyciu sukcesywnie prowadzonej, mającej doprowadzić do przystosowania tego budynku do potrzeb działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego powyższe w pełni uzasadnia stwierdzenie, iż wydatki poniesione w związku ze spornym budynkiem winny powiększać wartość tej nieruchomości, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, jako koszty poniesione w związku z przystosowaniem budynku do stanu zdatnego do używania, uczynienia z niego dopiero środka trwałego, odpowiadającego definicji zawartej w ustawie. Wszystkie te wydatki, dotyczące składnika majątku, który nie spełnia jeszcze warunku kompletności i zdatności do użytku, a który zostaje uznany za środek trwały po dokonaniu tych wydatków, poniesione przed oddaniem tego środka trwałego do użytkowania, składają się na jego wartość początkową i w związku z tym nie mogą być ani bezpośrednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu, ani też "oszacowane" poprzez przyjęcie wartości rynkowej tej nieruchomości. Organ podatkowy podkreślił, że nie należy utożsamiać wartości poczynionych nakładów z wielkością, o jaką wzrosła wartość środka trwałego, która zależy również od czynników zupełnie niezależnych od jego właściciela, np. od kształtowania się cen nieruchomości na wolnym rynku. Zdaniem organu podatkowego argumentacja strony, zgodnie z którą gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, a jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, to zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego. Organ podatkowy stwierdził, że niezależnie od wniosków wynikających z obowiązujących przepisów prawa i dominującej w orzecznictwie sądowym ich wykładni, takie podejście prowadziłoby w istocie do licznych nadużyć, jakich niewątpliwie mogliby się dopuszczać podatnicy chcący dokonać minimalizacji swoich rozliczeń z budżetem państwa. Nie trudno bowiem wyobrazić sobie sytuacje, w których podatnik - nabywając składnik majątkowy nie spełniający jeszcze ustawowej definicji środka trwałego - zamierzający go wykorzystać w prowadzonej działalności gospodarczej celowo nie gromadzi dowodów (lub nie okazuje ich organom podatkowym) potwierdzających fakt poniesienia wydatków dotyczących dokonywania nakładów inwestycyjnych, podnoszących wartość tegoż składnika majątkowego, gdyż uzna, że dużo bardziej korzystnie w wymiarze "fiskalnym" będzie dokonanie wyceny jego wartości początkowej przez niego samego, czy też przez biegłego. Wycena taka nie oddaje bowiem faktycznie poniesionych przez podatnika nakładów finansowych (wydatków) i nie uwzględnia przykładowo, że przeprowadzono niewielki zakres prac, tudzież część prac podatnik wykonał osobiście (a to z kolei nie wpływa na wartość początkową środka trwałego) lub wykorzystał do tego osoby formalnie niezatrudnione, czy też korzystając z materiałów pochodzących z niewiadomego źródła (co z kolei sprzyjałoby rozwojowi tzw. szarej strefy). Organ podatkowy podkreślił, że na wycenę dokonywaną przez podatnika, czy biegłego wpływają ceny rynkowe, a przy dynamicznie zmieniającej się sytuacji na rynku może dojść do sytuacji, że nieruchomość zwiększy swoją wartość w ciągu kilku lat, mimo że przez te lata nie poczyniono żadnych wydatków podnoszących jej wartość, bądź przeprowadzono niewielkie prace. Nie da się zatem logicznie przyjąć, że zakup składnika majątkowego na potrzeby działalności gospodarczej i jego przystosowanie do tych potrzeb uzasadnia niegromadzenie dokumentów źródłowych z tym związanych i nie pozwala - obiektywnie rzecz traktując - na ustalenie wartości początkowej środka trwałego zgodnie z regulacjami art. 22g ust. 3 (tudzież ust. 4) u.p.d.o.f., a tym samym - niejako automatycznie - zastosowanie znajdą regulacje art. 22g ust. 8 (tudzież ust. 9) tej ustawy, albowiem doprowadzi to do nieuzasadnionego (zamierzonego) zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości hipotetycznej, a to jest nie do pogodzenia z generalną definicją tychże kosztów, zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie zaaprobował stanowiska pełnomocnika strony, zgodnie z którym, o tym, że środek trwały został wytworzony świadczy nabycie nieruchomości w katastrofalnym stanie technicznym, nie spełniającej definicji środka trwałego oraz późniejsze modernizacje i rozbudowy nieruchomości, następne remonty i ulepszenia. Organ podkreślił, że twierdzenie o "katastrofalnym" stanie technicznym budynku, nie jest uprawnione, ponieważ nie znajduje potwierdzenia w ekspertyzie na którą powołał się pełnomocnik. W ocenie organów podatkowych to, że dany budynek wymaga robót o charakterze rozbudowy, czy modernizacji, np. w celu dostosowania go do potrzeb działalności gospodarczej, nie musi świadczyć o jego wytworzeniu. Pojęć rozbudowy i modernizacji zakupionego budynku nie należy utożsamiać z pojęciem wytworzenia środka trwałego. Organ podatkowy podkreślił, że to na podatniku ciążą obowiązki związane z wykazaniem faktów, z których wywodzi skutki prawne. Skoro w ewidencji środków trwałych winna być wykazana wartość początkowa, która ma wpływ na wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, a w rezultacie zobowiązania podatkowego, to podatnik winien posiadać dowody potwierdzające ustaloną przez niego wartość początkową środków trwałych, stanowiącą w niniejszej sprawie koszt nabycia środka trwałego, zwiększony o poczynione nakłady. Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także uwzględnić w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. W rozpoznawanej sprawie dokonano rozbudowy i modernizacji budynku na cele działalności gospodarczej (budynek pierwotnie też de facto związany by z działalnością gospodarczą), a niemożność ustalenia kosztów z tym związanych wynika z zaniechań podatnika, który nie gromadził jakichkolwiek dowodów poniesionych kosztów. Powyższe, nie stanowi wystarczającej podstawy zastosowania art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zasadnie przyjęto, że wyliczenie wartości początkowej budynku położonego w Ł. przy ul. A. 20, winno opierać się na treści art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., czyli na podstawie ceny nabycia wynikającej z aktu notarialnego powiększonej o koszty zakupu i stosowne nakłady. W skardze na decyzję organu odwoławczego zarzucono naruszenie: - art. 22g, art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., § 11 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; - art. 121 o.p., przez prowadzenie postępowania nie budującego zaufania do organów podatkowych, nie wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, niepełne ustosunkowanie się do wykazywanej przez stronę argumentacji i wskazywanego orzecznictwa sądów administracyjnych; - art. 122 o.p., przez nieustalenie dokładnego stanu faktycznego w sprawie, powierzchowną i błędną analizę materiału dowodowego w oderwaniu od definicji legalnych, dokonanie błędnego, dowolnego i nieuprawnionego opisu stanu faktycznego niezgodnego ze zgromadzonym materiałem dowodowym; - art. 191 o.p., przez uwzględnienie jedynie części zgromadzonego materiału dowodowego dla wykazania że okoliczności będące podstawą decyzji zostały udowodnione, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o błędnie ustalony stan faktyczny, błędną ocenę materiału dowodowego; - art. 188 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka; - art. 210 § 4 o.p., poprzez nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym odmówił wiarygodności, arbitralne ustalenie stanu faktycznego niezgodne z istniejącym stanem rzeczywistym, brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego, brak wszechstronnego rozpatrzenia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna lecz nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych. W rozpoznawanej sprawie sporna jest kwestia sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku położonego w Ł. , przy ul. A nr 20. Spór jaki zaistniał między stronami dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących ustalenia wartości początkowej rzeczonego środka trwałego. Strona skarżąca ustaliła wartość początkową przedmiotowego budynku w oparciu o operat szacunkowy z dnia 20 kwietnia 2001 r., na kwotę 1 582 640 zł, natomiast według organów podatkowych wartość tę należy ustalić na podstawie ceny nabycia nieruchomości i kosztów związanych z zakupem naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, które obejmują także koszty związane z przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania. Ocena ta oparta jest na założeniu, że antycypując przeznaczenie nabytej nieruchomości na cele gospodarcze podatniczka wraz z mężem zobowiązani byli dokumentować koszty poniesione na przystosowanie nabytego obiektu na potrzeby działalności gospodarczej do dnia wprowadzenia go do ewidencji, co wyznaczało jego wartość początkową wraz z ceną jego nabycia. Przyjęto, że wobec faktu, iż strona takimi dowodami poniesienia wydatków się nie legitymowała i ich nie wskazała, a ich brak nie jest wynikiem obiektywnej niemożliwości posiadania, wobec tego wycena środka trwałego przez nią przyjęta jest nieprawidłowa i nie ma umocowania prawnego. Organy podatkowe przyjęły za słuszną ocenę, że skarżąca wraz mężem już w dacie nabycia nieruchomości (29 marca 1993 r.) posiadali zamiar przeznaczenia nabytego budynku na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, o czym świadczyło między innymi to, że w krótkim czasie po jego zakupie, tj. w dniu 25 maja 1993 r. uzyskali pozwolenie na modernizację i rozbudowę z przeznaczeniem na prowadzenie zakładu ortopedycznego. W dniu 30 października 1993 r. uzyskali pozwolenie na realizację II etapu modernizacji oraz rozbudowę budynku, z przeznaczeniem na działalność zakładu ortopedycznego. Zgodnie zaś z treścią zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 13 stycznia 1997r. skarżąca rozpoczęła działalność z dniem 1 lutego 1997 r., wskazując, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w filii w Ł. przy ul. A. 20. Na podstawie decyzji Wójta Gminy D. z dnia [...]. wpis z dnia 13 stycznia 1997 r. został wykreślony, w związku ze zgłoszeniem rezygnacji z prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Ponowny wpis do ewidencji skarżącej datuje się na dzień 30 maja 2001 r., co wynika z zaświadczenia Wójta Gminy D. z 10 kwietnia 2007 r. W dalszej kolejności organy ustaliły, że nieruchomość była wykorzystywana do działalności gospodarczej także przez męża skarżącej, o czym świadczy decyzja – zezwolenie na wykonywanie rzemiosła z dnia [...]., nr [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że także z treści aktu notarialnego wynika, że małżonkowie P. zobowiązali się do utrzymania budynku w należytym stanie z przeznaczeniem na działalność medyczną ( § 5 aktu notarialnego) . Ustalenia te doprowadziły organy do dwóch konkluzji: po pierwsze, iż skoro skarżąca nabyła przedmiotowy budynek, to nie doszło do wytworzenia środka trwałego, lecz jego nabycia, co ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego; po wtóre, że skarżąca, jako przedsiębiorca, winna była zachować dokumenty dotyczące prac budowlanych prowadzonych w przedmiotowym budynku, ponieważ należności z nich wynikające stanowiłyby podstawę do podwyższenia wartości początkowej środka trwałego, stosownie do art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. W ocenie organów nie istnieją żadne obiektywne okoliczności, które uniemożliwiały skarżącej posiadania dokumentów, z których wynikałoby o jaką wartość budynek został ulepszony po jego nabyciu. Argumentowano, że skorzystanie z regulacji art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f., jest wyjątkiem od zasad wynikających z art. 22g ust. 3 i 4 , czyli wyliczenia w oparciu o cenę nabycia lub koszt wytworzenia. Odmienność stanowisk stron na gruncie ustalonego stanu faktycznego, który w zasadzie nie budzi wątpliwości zależy od właściwej interpretacji przepisów mających w sprawie zastosowanie. Wyjaśnić zatem należy za skarżącą, że art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję środka trwałego, co potwierdza pogląd prawny zawarty w wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1521/12, podzielany przez sąd rozpoznający przedmiotową sprawę. Wydaje się, że i organy nie kwestionują, że w dacie nabycia 23 marca 1993 r. budynek nie charakteryzował się kompletnością i zdolnością do użytku, a zatem jako taki nie mógł być zakwalifikowany do środków trwałych i wprowadzony do ewidencji. Skoro tak, to cena nabycia jako nie dotycząca środka trwałego w powyższym rozumieniu nie mogła stanowić o jego wartości początkowej. Tym samym pod żadnym względem nie można było w sprawie zastosować art. 22g ust 3 u.p.d.o.f. Nie zyskał aprobaty sądu również pogląd organu, że w takiej sytuacji znaleźć zastosowanie powinien art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Przepis ten jednoznacznie swym zakresem obejmuje sytuację, gdy daną rzecz (w tej sprawie budynek) można zakwalifikować jako środek trwały, a więc kompletny i zdatny do użytku, który w takiej postaci ulega następnie ulepszeniu na skutek przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, o czym stanowi użycie przez ustawodawcę czasu przeszłego (jeżeli środki trwale uległy ulepszeniu), a więc zakłada się, że były już wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Tymczasem w tej sprawie wydatki ponoszone były na budynek nie będący środkiem trwałym, co wydaje się być niespornym i z którego to braku właściwych cech nie można było ująć go w prowadzonej w tym celu ewidencji. Dlatego też nieuprawnione jest dowodzenie, że strona powinna ustalić wartość budynku na podstawie ceny nabycia powiększonej o koszty ulepszenia w oparciu o ten przepis. W piśmiennictwie podnosi się , że wartość początkową środków trwałych podwyższają wydatki na ich ulepszenie. Wydatkami na ulepszenie są wydatki powodujące zwiększenie wartości użytkowej tych środków z dnia ich przekazania do używania (por. A . Bartosiewicz , R. Kubacki Komentarz do art. 22(g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych LEX 2014) ). Także i ten autor podnosi, że czynnością poprzedzająca podwyższanie wartości początkowej środków trwałych w wykonaniu czynności opisanych w dyspozycji art. 22g ust. 17.u.p.d.o.f. jest uprzednie ich przekazanie do używania. W okolicznościach przedmiotowej sprawy budynek wprowadzono do ewidencji, jako pełnoprawny środek trwały dopiero w 2001 r., a zatem wszystkie wydatki ulepszające nie mogły powiększać jego wartości początkowej w rozumieniu tego przepisu, gdyż nie był on wcześniej środkiem trwałym. Przepis ten nie stanowi o ustalaniu wartości początkowej środka trwałego lecz o jej powiększaniu. NSA w wyroku z dnia 25 marca 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 874/12 wyraził słuszny pogląd, że w sytuacji gdy "ulepszenia" dokonano przed przyjęciem przez podatnika środka trwałego do używania i przed wpisaniem go (po raz pierwszy) do ewidencji środków trwałych, to poniesione nakłady zwiększają wartość początkowa tego środka ustaloną metodami wskazanymi we wcześniejszych ustępach art. 22g u.p.d.o.f. Podobnie stanowisko zajął NSA wyroku z dnia 14 marca 2013 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1541/11. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela. Kontynuując rozważania, akceptowany jest pogląd utrwalony w orzecznictwie, iż powyższe zasady, a w szczególności, gdy reguła ogólna z art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., która jest wyznacznikiem wartości początkowej, nie może mieć zastosowania, ustawodawca przewidział wyjątki. Jednym z nich jest regulacja art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., przewidująca w okolicznościach w nim wymienionych zastosowanie wyceny podatnika, który dokona określenia wartości początkowej . Podobnie jeśli nie można ustalić kosztu wytworzenia, o którym stanowi ust. 4 art. 22g wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, przez biegłego powołanego przez podatnika – art. 22g ust. 9 (zob. wyroki NSA z dnia 24 czerwca 2014r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1855/12 oraz w sprawie o sygn. akt II FSK 1856/12 wraz z powołanym tam orzecznictwem). Jak wskazuje NSA sięgnięcie po regulację szczegółową (np. art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.) jest zasadne wówczas, gdy istnieją ku temu dostateczne racje. Taką przyczyną jest zakupienie przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, i jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności. Takie czynności związane są z nakładami zwiększającymi wartość zakupionego przedmiotu. Dopiero wówczas zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem i w takim właśnie przypadku ma zastosowanie dyspozycja art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 874/12). Zawarte w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. wyrażenie "nie może ustalić" (podobnie w ust. 9) powinno być odnoszone do okoliczności obiektywnych, wynikających z różnych sytuacji. Nie zostało ono bowiem przez prawodawcę wyraźnie określone. Każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie zarówno w kontekście trudności obiektywnych, jak i w kontekście nałożonych na podatnika obowiązków odnoszących się do dokumentowania określonych zdarzeń w zależności od tego, czy wydatki ponoszone są w związku z działalnością gospodarczą, czy też dotyczą majątku niesłużącego jeszcze tej działalności (zob. wyroki NSA z dnia10 lipca 2006 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1231/05; z dnia 13 kwietnia 2010 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2026/08; z dnia 16 maja 2007 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 686/06). W ocenie organów skarżąca powinna okazać się dowodami poniesienia nakładów dotyczących ulepszenia zakupionego budynku, który stał się środkiem trwałym w związku z ich poniesieniem. Zdaniem sądu jest to pogląd nieprawidłowy. Z przepisów regulujących instytucję odpisów administracyjnych nie da się wywieść, że do czasu wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych skarżąca miała obowiązek gromadzenia związane z nim dokumenty księgowe, i że obciążał ją obowiązek dokumentowania wydatków w sposób, który uzależniał ich uznanie za koszt uzyskania przychodów. Podobnie żaden przepis prawa nie określa czasu, którego upływ przesądzałby o tym, że dany zakup dokonany został na takie a nie inne potrzeby podatnika. W tym zakresie miarodajna jest jedynie wola podatnika. Należy pamiętać, że prowadzenie działalności gospodarczej jest procesem wysoce skomplikowanym, podczas którego nagłe zmiany decyzji dotyczące przeznaczenia składników majątkowych są czymś normalnym i nie można do nich w prosty sposób zastosować wzorców "doświadczenia życiowego". Odnosząc się do podnoszonej przez organy przewidywalności wykorzystania budynku w przyszłości implikującej potrzebę gromadzenia dowodów ponoszenia wydatków na budynek celem jego ulepszenia, dostosowania do działalności gospodarczej podkreślić także należy, że nie ma kryteriów prawem przewidzianych, które pozwalałyby czy też nakazywały dokonać oceny danego stanu faktycznego czy sytuacji w jakiej znalazł się podatnik , pozwalających na uznanie, że miała miejsce tzw. obiektywna niemożliwość posiadania dokumentów o tym zaświadczających, a ich niedochowanie ma dyskwalifikować możliwość skorzystania z ustalenia wartości początkowej środka trwałego metodą, którą wybrała strona. Słuszne jest zatem stanowisko, że każda sytuacji wymaga indywidualnej oceny. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżąca wyjaśniła, że wskazany budynek był wykorzystywane przez jej męża do działalności medycznej, opodatkowanej w formie karty podatkowej (początkowo wynajmował w nim pomieszczenia), co oznaczało, że nie istniał obowiązek gromadzenia dokumentów dotyczących ponoszonych wydatków. Prace prowadzone były na przestrzeni 8 lat, także metodą gospodarczą. Skarżąca nie mogła zakładać z całą pewnością, jak oczekuje organ, że wykorzysta obiekt w przyszłej działalności gospodarczej i, że ponoszone nakłady ulepszające powinny być usprawiedliwione zachowanymi dokumentami ich wydatkowania, kiedy wyrazi zamiar skorzystania z uznania go za element prowadzonego przedsiębiorstwa. Znamiennym jest to, że strona w lipcu 1999 r. zlikwidowała działalność gospodarczą, podejmując ją ponownie w maju 2001 r. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, opodatkowanej na zasadach ogólnych i z tym momentem wiązało się ustalenie wartości początkowej wskazanego budynku jako środka trwałego jej działalności. Nadto zważyć należy, iż w owym czasie (ponoszenia nakładów na zakupiony obiekt) prowadziła działalności gospodarczą jedynie w latach 1997 – 1999, a to oznacza, że w pozostałym okresie miedzy 1993 a 2001 rokiem nie ciążył na niej wynikający z art. 24a u.d.p.o.f. (do którego odwołuje się administracja podatkowa) obowiązek gromadzenia, a następnie dysponowania dokumentami (dowodami), pozwalającymi na właściwe obliczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych, ponoszonych wydatków na ulepszenie lub wytworzenie środków trwałych, którym nie był rzeczony budynek w chwili zakupu, o czym wspomniano już wcześniej. Nie legitymuje stanowiska organu powoływanie się na fakt wpisania B. P. do ewidencji podmiotów gospodarki narodowej tzw. REGON, albowiem wpis ten nie zaświadcza, iż strona już w 1993 r. prowadziła działalność gospodarczą. Służy on jedynie celom statystycznym. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że rozpoczęła ją w 1997 r., a więc 4 lata po nabyciu budynku przy ul. A. 20 w Ł. W takiej sytuacji wskazywanie na brak logiczności działań strony, która powinna i musiała gromadzić dowody ponoszenia wydatków na ulepszenie budynku w celu wyliczenia przyszłej wartości środka trwałego, nawet wtedy gdy żadnej działalności nie prowadziła jest nieuprawnione. Podobnie jak wybieganie w przyszłość w chwili nabycia budynku i zakładanie przewidywania prowadzenia w nim aktywności gospodarczej, z konkretnym celem czy też przeznaczeniem . W ocenie sądu powyższe świadczy o tym, że organ niewłaściwie zastosował przepisy art. 22g ust. 1 i 3 i ust. 17 u.p.d.o.f., uznając, że w okolicznościach przedmiotwej sprawy wartość początkowa rzeczonego środka trwałego winna być ustalona w oparciu o cenę nabycia oraz nakłady na jego ulepszenie do dnia wprowadzenia do ewidencji, a skoro nimi strona nie dysponowała z przyczyn nie mających obiektywnego usprawiedliwienia zatem ta pierwsza kwota (cena nabycia) powinna stanowić o jej wysokości. Bezzasadne było przyjęcie, że skarżąca miała obowiązek gromadzenia dowodów dokumentujących ponoszone nakłady na ulepszenie budynku. Tym samym nieuprawniona była odmowa uznania, że nie wystąpił stan pozwalający na ustalenie wartości początkowej nieruchomości z uwzględnieniem cen rynkowych z udziałem biegłego powołanego przez podatnika. Jako nietrafne sąd uznał zarzuty oparte na naruszeniu przepisu art. 122 o.p. Stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, a nieuwzględniony dowód z zeznań świadka (art. 188 o.p.) nie miał znaczenia, bowiem organ dysponował dokumentami, które w sposób jednoznaczny opisywały stan budynku, nie kwestionując, że nie był to środek trwały kompletny i zdatny do użytku. Odnosząc się już tylko teoretycznie do zarzutu naruszenia przepisu § 11 ust. 3 wymienionego w skardze rozporządzenia Ministra Finansów, a więc zakładając, iż stanowisko organu jest właściwe to uprawnione jest twierdzenie administracji podatkowej, że nierzetelność księgi można wywodzić między innymi z błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów na co wskazuje § 11 ust. 5 tegoż rozporządzenia, a takimi niewątpliwie są odpisy amortyzacyjne stosowne do treści art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie . Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. dc.