I FSK 2188/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3762/14 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3762/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. (dalej powoływanej jako "Spółka") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 października 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 2 września 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości i zasądził zwrot kosztów od organu na rzecz Spółki. 1.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 22 grudnia 2009 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, listopad i grudzień 2004 r. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, iż w 2004 r. Spółka zaewidencjonowała w rejestrach VAT faktury zakupu towarów i usług wystawione przez Agencję B. J. P. S. dotyczące sprzedaży katalogów, ulotek, folderów, kalendarzy oraz przez T. K. J. P. dotyczące usług remontowych. Zdaniem organu podmioty te fikcyjnie prowadziły działalność gospodarczą i wystawiały "puste faktury" - niedokumentujące żadnych czynności. W opinii DUKS, Spółka na podstawie tych faktur bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 14 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 1.4. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do WSA, który wyrokiem z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1451/10, oddalił skargę Spółki. 1.5. NSA wyrokiem z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1221/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. 1.6. Wyrokiem z dnia 22 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2520/12, WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. 1.7. DIS decyzją z dnia 21 czerwca 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ II instancji - uwzględniając wskazania Sądu co do dalszego postępowania - stwierdził, iż ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji zgromadzi materiał dowodowy, na podstawie którego możliwe będzie ustalenie rzeczywistego wykonywania lub niewykonywania na rzecz Spółki usług/dostaw przez T. K. J. P. i Agencję B. J. P. S.. Zdaniem organu II instancji przesłuchania ww. osób winny też dążyć do ustalenia, czy Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 1.8. DUKS po ponownym przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia 2 września 2014 r. umorzył postępowanie kontrolne za styczeń 2004 r. i listopad 2004 r. ze względu na upływ terminu przedawnienia oraz określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1.9. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania Spółki za grudzień 2004 r. Wskazał, że z akt sprawy wynika, że Prokuratura Okręgowa w W. Wydział Śledczy wydała postanowienie z dnia 13 sierpnia 2009 r. nr X o wszczęciu śledztwa w sprawie wystawiania w okresie od 1996 r. do 2009 r. nierzetelnych faktur na wykonanie różnych usług. Dodatkowo Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. przedstawił zarzut M. P. - prezesowi Spółki w postanowieniu z dnia 27 listopada 2009 r., iż w okresie od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. w W. zajmując się sprawami gospodarczymi Spółki N. działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, użył do rozliczeń podatkowych nierzetelne faktury VAT uzyskane od firmy T. i Agencji B.. O treści ww. zarzutów Prezes Spółki - M. P. został poinformowany w dniu 29 grudnia 2009 r. Powyższe okoliczności zawiesiły bieg terminu przedawnienia w stosunku do miesięcy objętych postępowaniem kontrolnym, w tym grudnia 2004 r. Organ II instancji wskazał ponadto, że zgodnie z informacją Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W., zawartą w piśmie z dnia 4 czerwca 2013 r. (karta akt sprawy nr 174) postępowanie w sprawie o sygn. akt X zostało prawomocnie zakończone w części zakreślonej postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2013 r. o umorzeniu śledztwa. Termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2004 r. nie rozpoczął jednak swego biegu, ponieważ nadal był zawieszony w związku z przesłanką określoną w art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", tj. wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. DIS wyjaśnił, że w dniu 15 maja 2013 r. doręczony mu został odpis prawomocnego wyroku WSA z dnia 22 października 2012 r. W związku z powyższym od 16 maja 2013 r. zawieszony termin przedawnienia rozpoczął swój dalszy bieg. Następnie DIS powołał się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ stwierdził również, iż w sprawie wykazano, że przedstawiciele Spółki nie dołożyli należytej staranności w wyborze kontrahenta. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. W skardze do WSA w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p., art. 153 P.p.s.a., art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 70 § 1, 6, 7 pkt 1 i 2 O.p oraz art. 193 § 1 i 2 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji 3.1. Zdaniem sądu skarga okazała się zasadna. 3.2. Sąd przypomniał brzmienie art. 70 § 1 O.p. i stwierdził, że o ile nie nastąpiły zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. uległoby przedawnieniu z końcem 2010 r. Tymczasem zaskarżona decyzja została wydana w dniu 2 października 2014 r., zaś poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w dniu 2 września 2014 r. Obie przedmiotowe decyzje zostały zatem wydane po upływie terminu przedawnienia. Sąd odniósł się do wskazanych przez organ II instancji okoliczności zawieszających bieg terminu przedawnienia i wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r. stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że Spółka nie została poinformowana o wszczęciu śledztwa na podstawie postanowienia z dnia 13 sierpnia 2009 r. oraz, że w dniu 29 grudnia 2009 r. Prezes Spółki został poinformowany o treści zarzutów zawartych w postanowieniu z dnia 27 listopada 2009 r. WSA przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11 i podkreślił, że w jego świetle istotne jest, aby zanim upłynie termin przedawnienia liczony zgodnie z art. 70 § 1 O.p., podatnik dowiedział się o zdarzeniu skutkującym zawieszeniem biegu tego terminu. Tymczasem w rozpoznanej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony dopiero w dniu 29 grudnia 2009 r., tj. w dniu przedstawienia Prezesowi Spółki zarzutów, a nie, jak twierdził organ, w dniu 13 sierpnia 2009 r., tj. w dniu wszczęcia śledztwa, o którym Spółka nie została zawiadomiona. Jak wynika z akt sprawy postępowanie w sprawie o sygn. akt X zostało prawomocnie zakończone w części zakreślonej postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2013 r. o umorzeniu śledztwa. Jednakże termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2004 r. nie rozpoczął jednak swego biegu stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bowiem jego bieg nadal był zawieszony w związku z przesłanką określoną w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Zawieszenie postępowania trwało do dnia 15 maja 2013 r., kiedy to organ odwoławczy otrzymał odpis prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2520/12 i skutkiem tego następnego dnia termin przedawnienia zaczął biec dalej (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). W związku z powyższymi ustaleniami WSA stwierdził, że ponowne decyzje zarówno organu I i II instancji winny były zapaść do dnia 18 maja 2014 r., jako że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na rok i 2 dni przed upływem tego terminu, liczonego stosownie do art. 70 § 1 O.p. W sytuacji zatem, gdy zarówno zaskarżona decyzja DIS jak i decyzja organu I instancji zostały wydane po tym dniu, tj. odpowiednio w dniu 2 października 2014r. i 2 września 2014 r. stwierdzić należało, że zobowiązanie w podatku do towarów i usług za grudzień 2004 r. uległo przedawnieniu z dniem 18 maja 2014 r. Stąd też zaskarżona do Sądu decyzja organu odwoławczego, podobnie jak decyzja organu I instancji, zostały wydane po upływie terminu przedawnienia, zaś postępowanie winno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej powoływanej jako "P.p.s.a.", a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z: 1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło WSA do uznania, że okolicznością zawieszającą bieg terminu przedawnienia jest przedstawienie zarzutów osobie uprawnionej do reprezentacji podatnika, nie zaś samo wszczęcie śledztwa, o którym podatnik został zawiadomiony; 2) art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich wadliwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło WSA do uznania, że zobowiązanie objęte skarżoną decyzją uległo przedawnieniu, podczas gdy było ono wymagalne w dacie wydania decyzji zarówno przez organ I, jak i II instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, co stanowi przesłankę z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji DIS jako konsekwencji dokonania przez WSA wadliwej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego sprawy polegającej na uznaniu, że skarżąca nie została zawiadomiona o wszczęciu w dniu 13 sierpnia 2009 r. śledztwa nr X w sprawie wystawienia w okresie od 1996 r. do 2009 r. nierzetelnych faktur na wykonanie różnych usług; 2) art. 208 § 1 O.p. poprzez wadliwe uznanie, że zachodziły przesłanki do umorzenia postępowania administracyjnego ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania objętego decyzją. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż były bezpośrednim powodem uchylenia decyzji DIS. 4.2. W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji w oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W opinii NSA z przedstawionymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania nie sposób się zgodzić. Po pierwsze, wypada zauważyć, że zarówno samo brzmienie zarzutów, jak i ich uzasadnienie, wskazuje na to, że organ kwestionuje w istocie meritum rozstrzygnięcia – ze skargi kasacyjnej nie sposób wyczytać, na czym, zdaniem kasatora, miałoby polegać naruszenie przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. (wskazano tylko lakonicznie, że "Wadliwa wykładnia i zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego doprowadziły do wadliwej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego sprawy polegającej na uznaniu, że skarżąca nie została zawiadomiona o wszczęciu w dniu 13 sierpnia 2009 r. śledztwie nr X w sprawie wystawienia w okresie od 1996 r. do 2009 r. nierzetelnych faktur na wykonanie różnych usług" (s. 6 skargi kasacyjnej). Taki sposób sformułowania zarzutu należy uznać za niewystarczający do jego uwzględnienia, zaś treść art. 183 § 1 P.p.s.a. nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu domyślać się intencji autora, na czym miałaby polegać wadliwość sporządzonego przez sąd I instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Również drugi z zarzutów procesowych nie może odnieść pożądanego przez kasatora skutku, choć w tym przypadku bardziej właściwe będzie jego omówienie po rozpatrzeniu zarzutów materialnych, a to z tej racji, że zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. opiera się na twierdzeniu organu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia już w sierpniu 2009 r. 5.3. Powołując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., organ wskazał na naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie oraz art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich wadliwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej dąży do wykazania, że już wszczęcie śledztwa było okolicznością zawieszającą bieg terminu przedawnienia, a nie przedstawienie zarzutów M. P. – Prezesowi Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej dowodzi, że podatnik został zawiadomiony o wszczęciu śledztwa, dlatego też datą zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest 13 sierpnia 2009 r., tj. data wszczęcia śledztwa. NSA stanowiska takiego nie podziela. Warto zauważyć, że w aktach administracyjnych sprawy nie znajdują się dokumenty potwierdzające podnoszoną przez organ okoliczność zawiadomienia Spółki o śledztwie. Dopiero z pisma Prokuratury Okręgowej w W. z dnia 16 marca 2010 r. (k. 172, tom I akt adm.) wynika, że śledztwo o sygn. X zostało wszczęte w dniu 13 sierpnia 2009 r., a 21 września 2009 r. w części zostało powierzone do prowadzenia UKS-owi w W.. W drugim akapicie stwierdzono, że "W dniu 27 listopada 2009 r. przeciwko M. P. - prezesowi N. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów (...) W/w przesłuchany w dniu 29 grudnia 2009 r. nie przyznał się do popełnienia zarzucanego czynu i odmówił składania wyjaśnień". Z pismem tym przesłano do akt sprawy odpisy postanowienia o wszczęciu i powierzeniu śledztwa. Jedyna informacja o rzeczywistym zawiadomieniu strony znajduje się na odpisie postanowienia z dnia 27 listopada 2009 r. o przedstawieniu zarzutów (k. 131, tom I akt adm.), gdzie M. P. podpisał się pod oświadczeniem, że w dniu 29 grudnia 2009 r. ogłoszono mu treść ww. postanowienia. Sam organ zresztą podnosi, że "O treści ww. zarzutów prezes Spółki został poinformowany w dniu 29 grudnia 2009 r. Niewątpliwie zatem Spółka (osoba do reprezentowania Spółki, tj. Pan M. P.) została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia" (s. 5 skargi kasacyjnej). W kontekście rozpoznawanej sprawy warto wskazać na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym na wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1801/15 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach), w którym to orzeczeniu NSA stwierdził, że "standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, minimum w postaci zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (...) Minimalny, ale zarazem wystarczający standard takiej wiedzy gwarantuje właśnie podatnikowi powzięcie informacji o wystąpieniu opisanej wyżej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro skutek powinien być znany podatnikowi, zważywszy na jego wyraźne określenie w przepisie prawa i takie jego ukonstytuowanie". W wyroku z dnia 23 października 2014 r., I FSK 1546/14 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach) uznał, że "okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe". Także w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 708/15 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach) NSA akcentował, że "dla możliwości skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonymi decyzjami w związku z toczącym się postępowaniem karnym skarbowym w sprawie dotyczącej tych zobowiązań istotne znaczenie ma fakt poinformowania skarżącej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego". Zgodzić się należy z sądem I instancji, który przyjął za bezsporne, że "skarżąca nie została poinformowana o wszczęciu śledztwa na podstawie postanowienia wydanego w dniu 13 sierpnia 2009 r. oraz, że w dniu 29 grudnia 2009 r. Prezes Spółki został poinformowany o treści zarzutów zawartych w postanowieniu z dnia 27 listopada 2009 r.". NSA podziela zatem pogląd, że w rozpoznanej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony dopiero w dniu 29 grudnia 2009 r., tj. w dniu przedstawienia Prezesowi Spółki zarzutów, a nie - jak twierdzi organ - w dniu 13 sierpnia 2009 r. W opinii NSA zarówno wykładnia, jak i zastosowanie przez WSA w Warszawie przepisów art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. były zatem prawidłowe. Z tego też powodu zasadnie WSA przyjął, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego, podobnie jak decyzja organu I instancji, zostały wydane po upływie terminu przedawnienia, a więc postępowanie winno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p. 5.4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że wskazane w skardze kasacyjnej organu zarzuty były niezasadne, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 209 P.p.s.a.