I SA/Sz 547/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2015 r. sprawy ze skargi M. W.i K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r. oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólniczek zlikwidowanej spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących M. W. i K. C. kwotę [...] złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. znak: [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., znak: [...] w części dotyczącej określenia PHU [...] s.c. M. W.-C., K. C. z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług: - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do września 2009 r., - podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2009 r., - podatku naliczonego do rozliczenia za styczeń i luty 2009 oraz miesiące od kwietnia do sierpnia 2009 r., - zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i wrzesień 2009 r. i orzekającej co do istoty sprawy poprzez określenie tej spółce z tytułu podatku od towarów i usług: 1) za styczeń 2009r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, - kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku pod towarów i usług w wysokości [...] zł, 2) za luty 2009r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, - kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku pod towarów i usług w wysokości [...] zł, 3) za marzec 2009 roku - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, - wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, - kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku pod towarów i usług w wysokości [...] zł, 4) za kwiecień 2009r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, - kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku pod towarów i usług w wysokości [...] zł, 5) za maj 2009r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, - kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku pod towarów i usług w wysokości [...] zł, 6) za czerwiec 2009r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, - kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku pod towarów i usług w wysokości [...] zł, 7) za lipiec 2009r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł 8) za sierpień 2009r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, 9) za wrzesień 2009r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, - wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz utrzymującej w mocy w pozostałej części decyzję organu I instancji, tj. w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności i M. W. – C. z K. C. - wspólników zlikwidowanej spółki, za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług: 1) z tytułu niezapłacenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: - styczeń 2009 r. w wysokości [...] zł, - luty 2009 r. w wysokości [...] zł, - marzec 2009 r. w wysokości [...] zł, - kwiecień 2009 r. w wysokości [...] zł, - maj 2009 r. w wysokości [...] zł, - czerwiec 2009 r. w wysokości [...] zł, 2) z tytułu niezapłacenia podatku od towarów i usług za: - marzec 2009 r. w wysokości [...] zł, - wrzesień 2009 r. w wysokości [...] zł, 3) za odsetki za zwłokę od powyższych zaległości spółki w podatku od towarów i usług (liczone na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji) za: - styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł, - luty 2009 r. w kwocie [...] zł, - marzec 2009 r. w kwocie [...] zł, - kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł, - maj 2009 r. w kwocie [...] zł, - czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł, - wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...]r. wszczął postępowanie kontrolne wobec PHU [...] s.c. M. W. - C., K. C. w S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2009 r. do 31.12.2009 r. Spółka została powiadomiona o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego pismem z dnia 20.12.2012 r. doręczonym w dniu 9.01.2013 r. W badanym okresie spółka wykazała dokonanie transakcji w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi (kawa, napoje Tiger, wafle, czekolada) oraz zakup i sprzedaż samochodu osobowego marki [...], a także sprzedaży samochodu ciężarowego marki [...]. Właściwym miejscowo w sprawie rozliczeń spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 2009 r. był Urząd Skarbowy w S. W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych, którego odpis doręczono byłym wspólnikom (spółka została rozwiązana w dniu 31.03.2013 r., tj. przed zakończeniem kontroli). Organ kontroli skarbowej stwierdził w nim, że spółka nie dokonała transakcji udokumentowanych fakturami VAT, uczestniczyła bowiem w stworzeniu dwóch łańcuchów podmiotów, które dokonywały fakturowania fikcyjnych transakcji w celu dokonania wyłudzeń w podatku VAT. Pismem z dnia 7.10.2013 r. spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu oraz wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów źródłowych dotyczących zakupów i sprzedaży towarów i usług, na okoliczność wykazania, że faktury dokumentują rzeczywisty obrót towarem na nich wykazany. Postanowieniem z dnia [...] r., organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W wyniku badania ksiąg stwierdzono, że bezpodstawnie zaewidencjonowano w rejestrze zakupu: - za styczeń i luty 2009 r. podatek od towarów i usług z faktur wystawionych przez firmę [..] P. M., w których wykazano dostawy artykułów spożywczych, - za miesiące od marca do czerwca 2009 r. dane wynikające z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o., w których wskazano na nabycie przez [...] s.c. artykułów spożywczych oraz prowizji za usługę marketingową, - za miesiące od stycznia do czerwca 2009 r. dane wynikające z faktur sprzedaży, w których wykazano dostawy artykułów spożywczych. Organ w formie tabelarycznej ujął faktury, w treści których wykazano zakup artykułów spożywczych i usługi marketingowej od firmy [...] P. M. oraz [...] sp. z o.o. Organ kontroli skarbowej ustalił, że [...] s.c. nie dokonała zakupów udokumentowanych fakturami wskazanymi w powyższej tabeli, nie dokonała również transakcji wykazanych w fakturach oraz korektach faktur, w których wskazano na dokonanie sprzedaży artykułów spożywczych wskazanych w tabeli nr 2. Organ I instancji uznał, na postawie zebranych dowodów, że [...] s.c. uczestniczyła w stworzeniu dwóch łańcuchów podmiotów, które dokonywały fakturowania fikcyjnych transakcji w celu wyłudzenia podatku VAT. W obu łańcuchach wykorzystano podobny schemat działania oparty na działalności dwóch rzekomo niezależnych podmiotów, tj. podmiotu zarejestrowanego jako podatnik unijny (rejestracja na terenie N.), w imieniu którego dokonywano zakupu towarów od pomiotów z terenu P. (w wartości netto - jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) oraz podmiotu krajowego dokonującego rzekomo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od powyższego podmiotu (w wartości netto) i rzekomej dostawy krajowej towarów do firm w P., m. in. spółki cywilnej [...]. W pierwszym łańcuchu firm wykorzystano podmiot unijny P.S. (...), w imieniu którego T. B. dokonywał zakupu towarów handlowych od firm z terenu P. od [..] C. & C. sp. z o.o., PUH [...] P.K. sp.j., [...] Inter S.A., MPT [...] M. S., P. G.D. sp. z o.o. Następnie, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez P. M. (występując jako firma [...] P.M.) T. B. dokonywał rzekomego nabycia wewnątrzwspólnotowego od P. S. (w wartości netto). Kolejnym etapem było fakturowanie przez [...] P. M. rzekomej dostawy do spółki cywilnej [...], w imieniu której działał pełnomocnik – M. C. (mąż M.W.-C. oraz syn K. C.). Z kolei w [...] s.c. fakturowano sprzedaż towarów na rzecz podmiotów krajowych. W drugim łańcuchu firm jako podmiot unijny występowała firma [...] G. GmbH ([...]), prowadzona przez T.B., który dokonywał zakupu towarów z terenu P. od firm: [...] C. & C. sp. z o.o., MPT [...] M. S., B. S. C. sp.j., [...] sp.j. T. B. wykorzystał następnie [...] sp. z o.o. do dokonania rzekomych nabyć wewnątrzwspólnotowych od [...] G. GmbH (w wartości netto). W dalszej kolejności ze spółki [...] fakturowano dostawy krajowe do [...] s.c, w imieniu której występował M. C.. Z kolei [...] s.c. fakturowała dostawy do firm krajowych. Stwierdzono, że firma [...] P. M. nie posiadała towarów, które rzekomo były przedmiotem dostawy do s.c. [...]. W trakcie prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postępowania kontrolnego wobec P. M. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń-maj oraz grudzień 2009 r. podatnik nie przedłożył pełnej dokumentacji księgowej - nie okazał rejestrów sprzedaży i zakupu za styczeń oraz luty 2009 r. oraz faktur dotyczących wskazanego okresu, a w deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2009 r. nie wykazał kwot podatku należnego z tytułu dostaw towarów. P.M. w toku przesłuchania go w charakterze podejrzanego przeprowadzonego w dniu [...] r. w sprawie nr VI Ds [...] nadzorowanej przez Prokuraturę Okręgową w S. zeznał, iż działalność gospodarczą [...] P.M. założył na prośbę T. B., za co otrzymał od niego [...] zł. Wskazał, iż upoważnił T. B. do reprezentowania [...] P. M. i wszystkimi sprawami firmy zajmował się T. B., a on nie miał wiedzy na temat tej działalności. T. B. płacił mu po kilkaset złotych miesięcznie przez cały okres trwania działalności oraz dawał mu do podpisania różne dokumenty (pojedyncze, jak i pliki dokumentów), które on podpisywał nie wnikając w ich treść. T. B. mówił mu, że ma podpisać dokumenty dla księgowej. P. M. miał podejrzenia, co do działań T. B., ale ze względu na otrzymywane dochody godził się na prowadzenie firmy przez T. B. do dnia 16.11.2009 r., po czym zamknął działalność gospodarczą. Z informacji udzielonej przez n. administrację podatkową (formularz SC AC [...] nr ref. [...],) wynika, że P. S., od którego P. M. miał dokonywać nabyć wewnątrzwspólnotowych, wystornował swoje wewnątrzwspólnotowe dostawy. Do informacji załączono faktury sprzedaży VAT ([...]) wystawione przez firmę P. S., [...], [...], [...] na rzecz [...] P. K. M., ul. [...], [...] o nr: - [...] z 23.01.2009r. tytułem "[...]", wartość ogółem [...]; - [...] z 23.01.2009r. tytułem "[...]", wartość ogółem [...]. Administracja niemiecka poinformowała, że P. S. dokonywał od polskich przedsiębiorców wewnątrzwspólnotowych nabyć, które zadeklarował w N. Jednak obroty te, według informacji udzielonych przez P. S., nie miały miejsca w rzeczywistości, nie zostały zrealizowane i dlatego wyzerował on swoje wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz p. przedsiębiorcy i anulował opodatkowane nabycia towarów. Z informacji udzielonej przez administrację n. wynika, iż nabycia towarów przez P. S. następowały od [...] C. & C. sp. z o.o., PUH [...] P. K. sp.j., [...] I. S.A., MPT [...] M. S., P. G. D. sp. z o.o., natomiast dostawy miały być realizowane na rzecz [...] P. M.. W pisemnych wyjaśnieniach P.S. zaprzeczył jakoby w latach 2008-2009 dokonywał transakcji z firmą [...] P. M. oraz firmami z P., które miały być dostawcami towarów do jego firmy. Wskazał, iż jeżeli osoby trzecie, a zwłaszcza T. B. podejmowały czynności w jego imieniu to działały bez jego zezwolenia i upoważnienia. Wyjaśnił również, iż prawo własności nie zostało nigdy przeniesione na rzecz firmy P.S. z siedzibą w B., a jeżeli faktury zostały pomyłkowo wystawione, firmy winny dokonać ich korekt. Z przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. dokumentacji zgromadzonej w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec [...] sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2009 r., wynika, iż spółka z o.o. [...] w rejestrach sprzedaży za marzec, kwiecień oraz maj 2009 r. ujęła faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki cywilnej [...], natomiast w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2009 r. sp. z o.o. [...] nie ujęła faktury VAT nr [...] z dnia 2.06.2009 r. dotyczącej sprzedaży napojów [...] dla firmy [...] s.c. Ponadto [...] nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających sprzedaż towarów na rzecz [...] s.c. Nie przedłożono dokumentów świadczących o tym, iż sp. z o.o. [...] dysponuje środkami transportu przystosowanymi do przewozu towarów, nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających wynajem środków transportu ani też zleceń dotyczących przewozu towarów. Spółka z o.o. [...] nie wyjaśniła, czy przedmiotowy towar dostarczony był bezpośrednio i docelowo do [...] s.c, nie przedstawiła również dowodów potwierdzających nabycie towarów, których sprzedaż zafakturowano na rzecz [...] s.c. Spółka [...] nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt dysponowania powierzchnią magazynową wykorzystywaną w działalności gospodarczej. M. W.-C. w dniu 3.12.2010r. (protokół kontroli podatkowej doraźnej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.,) zeznała, że faktury VAT to jedyne dowody jakie posiada [...] s.c. potwierdzające nabycia od spółki z o.o. [...]. Wskazała, iż wszystkie nazwy towarów i usług określone w fakturach VAT są tożsame z nazwami towarów i usług nabytych przez [...] s.c. od [...] sp. z o.o. Należności na rzecz kontrahenta uiszczono bezgotówkowo, na rachunek bankowy spółki z o.o. [...]. Nabyte towary nie były nigdzie składowane i przechowywane, gdyż [...] s.c. nie dysponowała bazą magazynową. Towar nabyty od sp. z o.o. [...] został natychmiast sprzedany przez [...] innym kontrahentom. M. W.-C. wskazała także, iż towar dla kontrahentów dostarczyła sp. z o.o. [...]. Oświadczyła również, iż do kontaktu między kontrahentami doszło drogą telefoniczną z polecenia znajomego kontrahenta spółki cywilnej [...]. Przedmiotowe transakcje zostały dokonane na podstawie umów ustnych - uzgodnień najczęściej dokonywano telefonicznie. W rejestrach zakupów za marzec, kwiecień oraz maj 2009 r. spółka z o.o. [...] ujęła wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od [...] G. GmbH, [...], [...] ([...]). Spółka z o.o. [...] nie przedłożyła dokumentów źródłowych oraz innych dowodów dotyczących nabycia towarów za okres od stycznia do czerwca 2009 r. Z informacji udzielonej przez n. administrację podatkową o transakcjach zawartych pomiędzy [...] sp. z o.o. a [...] G. GmbH (formularz [...] nr ref. [...], s.[...]) wynika, że [...] zadeklarowało w N. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Do informacji załączono wydruki kont księgowych firmy [...], faktury sprzedaży wystawione na rzecz [...] sp. z o.o. oraz dokumenty transportowe dotyczące dostaw do P. W dokumentacji przedsiębiorstwa [...] G. GmbH przesłanej przez n. administrację podatkową znajdowały się m. in. oryginały faktur VAT, z treści których wynikało, iż spółka z o.o. [...] nabyła od [...]: 1) w marcu 2009 r. 11.160 puszek napojów [...], co dotyczy faktur VAT o nr: - F [...]z dnia 23.03.2009 r. na kwotę [...] zł brutto, dotycząca wewnątrzwspólnotowego nabycia przez spółkę z o.o. [...] napojów [...] [...] w ilości [...] puszek, - F [...] z dnia 26.03.2009 r. na kwotę [...] zł brutto, dotycząca wewnątrzwspólnotowego nabycia przez spółkę z o.o. [...] napojów [...] w ilości [...] puszek, - F [...] z dnia 27.03.2009 r. na kwotę [...] zł brutto, dotycząca wewnątrzwspólnotowego nabycia przez spółkę z o.o. [...] napojów [...] w ilości [...] puszek; 2) w kwietniu 2009 r. napoje [...], kawę i czekoladę, co dotyczy faktur VAT o nr: - F [...] z dnia 1.04.2009 r. na kwotę [...] zł brutto, dotycząca wewnątrzwspólnotowego nabycia przez spółkę z o.o. [...] napojów [...] w ilości [...] puszek, - F [...] z dnia 4.04.2009 r. na kwotę [...] zł brutto, dotycząca wewnątrzwspólnotowego nabycia przez spółkę z o.o. [...] czekolady Milka 100g w ilości [...] sztuk, - F [...] z dnia 8.04.2009 r. na kwotę [...] zł brutto, dotycząca wewnątrzwspólnotowego nabycia przez spółkę z o.o. [...] kawy Jacobs Kronung [...] w ilości [...] zgrzewek, - F [...] z dnia 20.04.2009 r. na kwotę [...] zł brutto, dotycząca wewnątrzwspólnotowego nabycia przez spółkę z o.o. [...] napojów Tiger 0,21 w ilości [...] puszek, - F [...] z dnia 28.04.2009 r. na kwotę [...] zł brutto, dotycząca wewnątrzwspólnotowego nabycia przez spółkę z o.o. [...] czekolady Milka 100g w ilości [...] sztuk; 3) w maju 2009 r. [...] zgrzewek kawy Jacobs Kronung 250g i [...] puszek napojów Tiger 0,21, co dotyczy faktur VAT o nr: - F [...] z dnia 11.05.2009 r. na kwotę [...] zł brutto, dotycząca wewnątrzwspólnotowego nabycia przez spółkę z o.o. [...] kawy Jacobs Kronung 250g w ilości [...] zgrzewek, - F [...] z 22.05.2009 r. na kwotę [...] zł brutto, dotycząca wewnątrzwspólnotowego nabycia przez spółkę z o.o. [...] napojów Tiger 0,21 w ilości [...] puszek, - F [...] z 27.05.2009 r. na kwotę [...] zł brutto, dotycząca wewnątrzwspólnotowego nabycia przez spółkę z o.o. [...] kawy Jacobs Kronung 25Og w ilości [...] zgrzewek. Firma [...] G. GmbH nie wyjaśniła, dlaczego w jej dokumentacji zamiast kopii znajdują się oryginały faktur VAT. Na wszystkich wymienionych powyżej fakturach jako miejsce wystawienia wskazano B., umieszczono również adnotację, iż wydrukowane zostały z programu WF-Fakturka, WA-PRO Systemy Informatyczne. Adnotacja o takim samym programie została również umieszczona na fakturach sprzedaży wystawionych przez [...] sp. z o.o. na rzecz [...] s.c. Ponadto w fakturach sprzedaży firmy [...] dotyczących sprzedaży napojów Tiger 0,21 jako jednostkę miary wskazano puszkę, natomiast w fakturach sprzedaży spółki z o.o. [...] wystawionych na rzecz [...] s.c. wykazana jednostka miary to zgrzewka. Zatem uznano, iż nie było możliwe dokonanie sprzedaży [...] s.c. napojów Tiger w zafakturowanych ilościach, gdyż [...] dysponowała zbyt małą ilością towaru (zgrzewka to [...] puszki napojów Tiger). Zaznaczyć również należy, że w obrocie gospodarczym nie występuje puszka napoju Tiger o pojemności 0,21, a taka pojemność wykazywana była przez firmę [...] G. oraz przez [...] sp. z o.o. W celu sprawdzenia, czy spółka [...] faktycznie dokonała nabyć od [...] dokonano analizy listów przewozowych CMR. Dokumentacja transportowa CMR, przedłożona wraz z formularzem [...] nr [...] Okmu R, dotyczyła jedynie transportu towarów w kwietniu i maju 2009 r. i nie potwierdziła dokonania dostaw towarów wykazanych w transakcjach fakturowanych przez [...] G. GmbH na rzecz [...]sp. z o.o. 1. Z listów przewozowych [...] z dnia 15.04.2009 r. wynika, iż w kwietniu 2009 r. usługi w zakresie transportu towarów od [...] G. GmbH do sp. z o.o. [...] były świadczone przez [...]T.J.J. Transport miał dotyczyć przewozu [...] palet kawy Jacobs Kronung oraz [...] palet czekolady Milka. Z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w firmie [...] T. J. J. wynika, iż firma nie posiada dokumentów [...] potwierdzających powyższy transport, gdyż zostały one zagubione. J. J. wskazał, iż usługę wykonał w związku z zamówieniem telefonicznym, ale nie zapamiętał danych osoby zlecającej usługę. Nie wystawił faktur dokumentujących wykonanie usług transportowych, gdyż osoba zlecająca przewóz towarów nie mogła zdecydować się na kogo wystawić faktury, a ponadto nie udało mu się ustalić nazwy firmy zlecającej transport. Stwierdził także, że nie otrzymał zapłaty za wykonany transport, nie udało mu się bowiem nawiązać kontaktu z osobą zlecającą transport. Usługa miała miejsce na trasie L.-S. Załadunkiem i rozładunkiem towaru kierowała ta sama osoba. 2. Z listów przewozowych [...] z dnia 28.05.2009r. oraz z dnia 29.05.2009r. wynika, iż usługi w zakresie transportu napojów Tiger (łącznie [...] palety o wadze [...] kg) od [...] G. GmbH do spółki z o.o. [...] w maju 2009 r. miały być świadczone przez: - Z. T. [...] A. K., ul. [...], [...], - [...] T. D. J. W., ul. [...], [...]. Zapisy zawarte w zleceniu nr [...] z dnia 29.05.2009 r. wskazują, że Z.T. [...] A. K. miał świadczyć usługę transportową na zlecenie firmy spedycyjnej [...] sp. z o.o., ul. [...], [...]. W dniu 29.05.2009r. przewoźnik miał dokonać transportu łącznie [...] palet napojów Tiger z L., [...] do: - miejscowości Z., ul. [...] [...] (siedziba [...] sp. z o.o.) [...] palet towaru, rozładunek 1.06.2009 r., - miejscowości N., ul. [...] (do firmy [...] sp. z o.o.) [...] palet towaru, rozładunek 1.06.2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w piśmie z dnia 20.03.2012 r., znak: [...] poinformował, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w firmie [..] sp. z o.o. z siedzibą w Z. ul. [...] lok. [...], ustalono, iż spółka z o.o. [...] nie figuruje w ewidencji rozrachunków z dostawcami i odbiorcami spółki. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w sp. z o.o. [...] z siedzibą w S., wynika, że firma [...] w N. prowadziła działalność gospodarczą i magazyny. Dyrektor firmy T.W. zeznał, iż firma [...] nie odebrała towaru, który jest wskazany na dokumencie [...] z dnia 29.05.2009 r., tj. 2467 zgrzewek napoju Tiger. Spółka nie zawierała żadnych umów lub zleceń ze spółką z o.o. [...]. Pieczątka spółki [...] na przedmiotowym liście [...] z dnia 29.05.2009 r. została omyłkowo postawiona przez pracownika tej firmy. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w G. w firmie [...] T. D. J. W., ul. [...], [...] w zakresie ustalenia przebiegu transakcji w okresie od 1.11.2008 r. do 31.07.2010 r. pomiędzy ww. firmą a [...] sp. z o.o. ustalono, iż firma [...] T. D. J. W. nie współpracowała bezpośrednio z [...] sp. z o.o. W dniu 28.05.2009r. na zlecenie firmy [...] sp. z o.o. z siedzibą w S., ul. [...] został wykonany transport z B. do G., gdzie odbiorcą była firma [...] sp. z o.o., a rozładunek nastąpił w P.H. [...] D. M., [...], ul. [...]. Przedmiotem transportu było [...] palet napoju Tiger. Ponadto w dniu 28.10.2011r. złożono w [...] Urzędzie Skarbowym w G. oświadczenie, że firma [...] w okresie 1.11.2008 r. - 31.07.2010 r. nie świadczyła żadnych usług dla firmy [...] sp. z o.o. Z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w firmie [...] [...] sp. z o.o. z siedzibą w S., ul. [...], [...] wynika, iż w 2009 r. spółka wykonała tylko jedną usługę transportową na zlecenie [...] sp. z o.o. i nie zlecała wykonania usług transportowych poprzez podwykonawców na rzecz [...]. Powyższy transport do firmy P.H. [...] D. M. nastąpił na zlecenie innego podmiotu niż sp. z o.o. [...], a wykonawcą transportu była powyższa firma transportowa [...] T.D. J. W. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w G. w firmie P.H. [...] D.M. ustalono, iż towar wymieniony w [...] z dnia 28.05.2009 r. został odebrany w dniu 29.05.2009 r., jednakże zakup tego towaru nastąpił od firmy z G., nie zaś od spółki z o.o. [...]. Firma P.H. [...] D. M. w latach 2008-2010 nie współpracowała ze sp. z o.o. [...] ani też z [...] G. GmbH. Zatem zgromadzona przez organ podatkowy I instancji dokumentacja transportowa nie potwierdziła dokonania transakcji między spółkami [...] i [...]. W zakresie transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 24.04.2009 r., której przedmiotem jest prowizja za usługę marketingową - rozwój sieci sprzedaży, wystawionej przez sp. z o.o. [...] na rzecz firmy [...] s.c. stwierdzono, iż nie była ona przeprowadzona w rzeczywistości. Przedmiotową fakturę [...] s.c. zaksięgowała w ewidencji nabyć VAT za maj 2009 r. Z adnotacji na fakturze wynika, iż [...] s.c. otrzymała tę fakturę w dniu 27.05.2009r. Spółka cywilna [...] nie przedstawiła żadnych dowodów, oprócz przedmiotowej faktury, potwierdzających wykonanie powyższej usługi. Spółka z o.o. [...], oprócz ujęcia w ewidencji sprzedaży VAT za kwiecień 2009 r. i rozliczenia transakcji w deklaracji dla podatku od towarów i usług za ten okres, również nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi wynikającej z powyższej faktury VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uznał, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, iż transakcje pomiędzy [...] sp. z o.o. i spółką cywilną [...] nie miały rzeczywistego charakteru, a wystawiane przez firmę [...] faktury VAT miały pozorować faktyczną działalność. Wskazał przy tym, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał, iż faktury VAT wystawione w 2009 r. przez [...] na rzecz spółki [...] nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności, wobec czego decyzją z dnia [...] r., znak: [...] określono [...] sp. z o.o. podatek do zapłaty z tytułu ich wystawienia w oparciu o art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Zeznania osób uczestniczących w działalności spółki [...] składane w trakcie przesłuchań przeprowadzonych w sprawie nr VI Ds. [...] nadzorowanej przez Prokuraturę Okręgową w S. potwierdziły powyższe ustalenia organu kontroli skarbowej. R.C. (prezes spółki z o.o. [...] od początku jej działalności do 14.05.2009 r.) przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 1.07.2013 r. zeznał, iż załatwiał dla T.B. drobne sprawy, tzn. był jego kierowcą, robił zakupy. T. B. zaproponował mu, aby założył firmę na swoje nazwisko, a on się wszystkim zajmie. Według zeznań R.C. była to firma [...] sp. z o.o. Stwierdził, że nie wie, czy był właścicielem czy współwłaścicielem firmy, najprawdopodobniej drugim współwłaścicielem był T.B. Jedyne czynności, jakie wykonywał w ramach firmy, to wpłaty środków pieniężnych na rachunki bankowe wskazane przez T.B. Nie wiedział, czy sp. z o.o. [...] miała prowadzoną księgowość ani kto podpisywał deklaracje VAT. Stwierdził, iż nie wystawiał żadnych faktur w imieniu sp. z o.o. [...]. Zeznał, że spółka z o.o. [...] miała jako siedzibę wskazany adres domowy T. B. przy ul. [...] i tam przychodziły wszystkie dokumenty, tam też był komputer używany przez T. B. w działalności gospodarczej. R.C. wskazał, iż u notariusza przepisał całą firmę na T. B. i przestał być prezesem. Nie wiedział, kto został nowym prezesem sp. z o.o. [...]. W zakresie zakupów dokonywanych w firmie [...] zeznał, że woził do firmy [...] T. B., widział tam też M. C.a. Oznajmił, że M. C. z T. B. byli w [...] razem. Wskazał, iż T. B. w pewnym momencie zaczął się kłócić z M. C. o pieniądze. Nie wiedział, co dokładnie kupowali w [...] i co z tym robili, nie wchodził do sklepu. Czasami w [...] T.B. był sam, a czasami przyjeżdżał też M.C. i wtedy razem wchodzili do [...]. R. C. wskazał, iż A.W. jest szwagrem M. C. i woził mu jakieś dokumenty, chyba jakieś listy przewozowe. Zeznał, że A.W. woził towar dla M. C., ale nie wiedział, czy woził towar dla T.B. Z kolei S.T. (od dnia 26.05.2009 r. wspólnik spółki z o.o. [...]) przesłuchany w dniu 18.07.2012 r. w charakterze świadka zeznał, iż T.B. zaproponował mu zarobienie pieniędzy i funkcję prezesa firmy [...]. Pożyczył T.B. [...] zł, jego zdaniem był to wkład do firmy, a T.B. obiecał mu otrzymanie prowizji. Świadek zeznał, iż T. B. oznajmił mu, że to on w firmie podejmuje wszystkie decyzje i żeby nie przyszło mu do głowy zrobić coś samemu. S.T. nie wiedział, czym się zajmuje firma, nie podpisywał żadnych dokumentów. Po pewnym czasie powiedział T.B. że nie chce mieć z nim nic wspólnego. T.B. załatwił formalności u notariusza, kazał mu podpisać dokumenty i poinformował, że przestanie być udziałowcem. P.M. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 19.12.2012 r. stwierdził, że funkcję prezesa w spółce z o.o. [...] zaproponował mu T. B., który miał zakaz prowadzenia działalności gospodarczej przez [...] lat i nie mógł być prezesem. P. M. wskazał, iż był prezesem [...] sp. z o.o. od lipca 2010 r., jednakże nie podejmował żadnych działań. Nie wykluczył, że T.B. mógł podsunąć mu do podpisania jakiś dokument. Zeznał ponadto, iż za powołanie na funkcję prezesa spółki otrzymał [...] zł. Mechanizm wyłudzeń podatku VAT, w którym uczestniczyła s.c. [...], został przedstawiony przez T.B. oraz M.C. w składanych przez nich zeznaniach w charakterze podejrzanych do sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w S. nr VI Ds [...]. T. B. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 19.12.2012 r. zeznał, że nad całą sytuacją panował M.C., który znajdował kupca na towar, załatwiał transport i przelewał pieniądze. Towar pochodził z całej P., nie tylko z [...] i [...], były to przede wszystkim kawa, słodycze i napoje energetyzujące. Towar był wywożony za granicę i miał wówczas cenę netto, a potem był sprowadzany do P., ale "już nikt od tego VAT-u nie płacił". Na początku firmą zagraniczną, która była wmieszana w proceder była firma jego kolegi P. S. z B. o nazwie P. S. Kolejne firmy zagraniczne, które należały do podejrzanego to firmy [...] i B. [...]. T. B. wskazał, iż "procedura wyglądała w ten sposób, że do tego towaru z N. trzeba było wystawić fakturę dokładając podatek VAT do tego była potrzebna firma [...]. Następnie [...] sprzedawała firmie [...], a firma [...] kolejnym podmiotom". T. B. zeznał, iż z towarem za granicę jeździł A. W. - brat żony M. C.. Wskazał ponadto, że przy nim nie zdarzały się sytuacje, aby towar deklarowany do wywozu za granicę, nie został wywieziony. Jednak nie może wykluczyć, że takie sytuacje miały miejsce, ale to "robota C.". Stwierdził, iż firmował te działania jako "słup", a M. C. miał "wszelkie możliwości w działaniu" i nie miał nad nim kontroli. W toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 11.01.2013 r. w charakterze podejrzanego T.B. w zakresie dokonywanych transakcji wewnątrzwspólnotowych zeznał, iż pierwsze zakupy hurtowe towaru dokonywane były w G. i w W. na działalność gospodarczą P.S. zarejestrowaną w N. Podejrzany zeznał, iż pośredniczył w zakupach towaru na firmę P.S. w [...]. P. S. wystawił T.B. pełnomocnictwo, na podstawie którego odbierał towar. Do każdego zakupu P. S. musiał wysłać e-maila z potwierdzeniem zakupu. T. B. wyjaśnił, iż towar woził pan A. W. i z tego co wie, to towar jeździł do N., tj. zawsze był informowany przez M. C., że towar wyjeżdża do N. Organizacją transportu i zbytu towaru miał się zajmować M. C.. T. B. zeznał, iż towar od P. S. wracał z powrotem do P. Towar był kupowany w N. w cenie netto, a w P. sprzedawany w cenie brutto. Podejrzany wskazał, iż miał pełne zaufanie do tego, co robił M.C. Wierząc, że nie popełnia czynów zabronionych, podpisywał wszystkie dokumenty, jakich wymagał od niego M. C., tj. faktury, [...], zamówienia, potwierdzenia oraz podejmował gotówkę z banku, którą przekazywał M. C. Z P. S. rozliczał się osobiście jeżdżąc do G. Stwierdził, iż płacił P. S. prowizję za to, że zakupy towarów handlowych dokonywane były na jego firmę i było to kilka, kilkanaście tysięcy złotych. Prowizja P.S. zależała do ilości towaru oraz dokumentów księgowych, które należało wypełnić. Współpraca z P.S. zakończyła się w momencie założenia przez T. B. firmy [...], która miała siedzibę w B. Podejrzany wskazał, iż schemat działania pozostał taki sam. Firma [...] kupowała towar w [...] i [...] w S. Firmę [...] reprezentował tylko on. Ponadto T. B. wyjaśnił, iż wszystkie sprawy związane z towarem załatwiał M. C. i to on decydował o ilości i rodzaju zakupywanego towaru oraz przelewał pieniądze z konta firmy [...] założonego w P. w Banku [...] w S. M. C. nie miał żadnego pełnomocnictwa, działał jako "szara eminencja". T. B. stwierdził, iż był obecny przy odbiorze towaru i podpisywał [...], towar woził A.W. i obce spedycje, a wszystkie dane firm widnieją na dokumentach [...]. Pieniądze za towar na rachunek [...] przelewał M. C.. Towarem była kawa, słodycze i napoje energetyzujące. T. B. wskazywał, gdzie wozić towar z P do N., a M. decydował gdzie wozić towar z N. do P. Ponadto zeznał, iż schemat zakupu towaru z N. wyglądał w ten sposób, że od wymienionych firm zagranicznych towar kupował [...] sp. z o.o., a następnie sprzedawał spółce cywilnej [...]. Zeznając w dniu 9.04.2013 r. w charakterze podejrzanego T. B. zeznał, iż M. C. dostarczał mu dokumenty do podpisu, zapewniając, iż wywóz towaru nastąpił i wszystko jest zgodne z prawem. Podejrzany przyznał, iż nie miał do czynienia z towarem, podpisywał tylko dokumenty, które przedkładał mu M. C.. Na nich poświadczał, że towar wyjechał, bo tak zapewniał M. C.. Z kolei M. C. w dniu 14.02.2013 r. do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego zeznał, że T. B. poznał w połowie 2008 r. Dogadali się w zakresie współpracy dotyczącej handlu artykułami spożywczymi. Zorganizowali dwa schematy obrotu fakturami dotyczącymi artykułów spożywczych. Dokonywali zakupu artykułów spożywczych na terenie P. za pośrednictwem firmy T. B. [...], a następnie firma ta dokonywała rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy do niemieckiej firmy P.S. Potem, jak wyjaśnił podejrzany, według dokumentacji towar był sprzedawany przez P.S. do polskiej firmy [...], z której sprzedawany był do firm [...] i [...], a następnie do firm w kraju. Towar fizycznie bezpośrednio z hurtowni, w których był nabywany przez [...], trafiał do ostatecznych odbiorców w kraju, według wiedzy M. C. nie opuszczał terenu kraju. Towar był wożony różnymi spedycjami, lecz najczęściej przez firmę [...]. Podejrzany wskazał, że nie wie, czy T. B. otrzymał zwrot VAT jako firma [...], ponieważ prowadzeniem całej dokumentacji firm [...], P. S. i [...] zajmował się T. B. W zakresie zarobków byli umówieni z T.B., że dzielą się nim na połowę. Zarobkiem miała być, zdaniem M. C., jego sprzedaż brutto minus cena netto zakupu T.B. Następnie w miejsce firmy [...] pojawiła się [...] sp. z o.o., a schemat działania był taki sam. T. B. w imieniu [...] wystąpił o zwrot VAT do urzędu skarbowego, jednakże do zwrotu nie doszło. Ponieważ opisany schemat nie zafunkcjonował, T. B. wpadł na pomysł, aby kupować towar bezpośrednio od dostawców wewnątrzwspólnotowych w cenie netto. M. C. wyjaśnił, że ten schemat funkcjonował, aż do zaprzestania jego współpracy z T.B., tj. do listopada 2010 r. Podejrzany zeznał, iż towar był kupowany od firm: [...] z siedzibą w G., [...], [...] z siedzibą w W. lub Z. , Produkt z siedzibą w K. Towar był zamawiany przez niego, a w przypadku [...] zamówieniami w imieniu P. S. i firmy [...] zajmował się T. B. Schemat zaczął funkcjonować pod koniec 2008 r. W schemacie handlu towarem do nabyć wewnątrzwspólnotowych wykorzystano n. firmy, najpierw firmę P. S., a następnie firmę T. B. o nazwie [...] G. GmbH. Od tych firm towar kupowały firmy polskie: [...], [...], [...]. Następnie M. C. kupował towar od wymienionych firm jako PHU [...], [...] s.c. oraz [...] sp. z o.o. M. C. wskazał, że następnie sprzedawał towar do firm z P. Płatności były dokonywane przelewami, najpierw przedpłat dokonywali finalni odbiorcy, po czym podejrzany przelewał pieniądze na konta [...], a dalszych przelewów dokonywał T. B. Jako firmy spedycyjne występowały: [...], a w późniejszym czasie, w 2009 r. towar z [...] woził A. W. U.T.. M. C. wskazał, że schemat z wykorzystaniem zakupów w [...] funkcjonował do 28.03.2010 r. kiedy to firmie [...] G. został zablokowany NIP unijny. Zeznał ponadto, iż wskazywał A. W. dokąd ma jechać z towarem pobranym w [...]. M. C. wskazał, iż A.W. zawsze wywoził towar do N. Pierwszy magazyn, do którego woził on towar, mieścił się w L. Magazyn był wynajmowany przez T. B. na terenie byłych magazynów zbożowych. Drugim magazynem, do którego był wożony towar, był magazyn w L. na terenie firmy G. Po dojechaniu do magazynów A. W. wracał z towarem do P. Na terenie magazynów A. W. nie dokonywał rozładunku, tylko zrywał naklejki. Towar wracał do P., a A. W. dostarczał go do finalnego odbiorcy na terenie kraju. Z kolei na pytanie: "Czy A. W. wykonywał kursy na pusto na teren N. w celu urealnienia rzekomych dostaw wewnątrzwspólnotowych na terytorium N.?", M. C. udzielił odpowiedzi, że A. W. wykonywał takie puste kursy. Wskazał, iż w grudniu 2009 r. A. W. powiedział, że skoro i tak wraca do P., to czy nie będzie bezpiecznie jak pojedzie na pusto. M. C. powiedział mu, aby "robił tak, aby było dobrze". Podejrzany zeznał, iż wyjazdy na pusto miały miejsce w przypadku towaru z [...], nie było to jednak praktykowane w przypadku towaru z [...]. Ponadto zeznał iż, rozmawiał z A.W. na temat kontroli przeprowadzanej przez urząd skarbowy, powiedział mu: "nie ma się o co martwić, przecież towar wywoziłeś". Przesłuchany w dniu 27.12.2012 r. w charakterze podejrzanego A. W. zeznał, iż firmę [...] reprezentował T. B. Towar dla firmy [...] woził przeważnie z [...]. Była to kawa, słodycze, napoje w puszkach. Podejrzany zeznał: "z tym towarem [...] to się jeździło do L. Zawsze z tym towarem jeździłem za granicę". Następnie wyjaśnił, iż na początku jeździł do L. na pusto i stamtąd zabierał towar. Woził również towar z [...] do L. i tam towar przeładowywano na drugi samochód. Zdaniem A. W. zdarzało się, że był rozładowywany towar i ten sam towar był ładowany z powrotem. Faktury za transport wystawiał na firmę [...]. Stwierdził również, iż nie pamięta, na jakie firmy wystawiał faktury za transport z N. do P. Firmy, na jakie ma wystawić fakturę za usługi transportowe z N. do P., wskazywał mu T. B. albo przedstawiciele firm. Towar woził z powrotem do P. A. W. zeznał: "nie zastanawiałem nad sensem takiego jeżdżenia, dla mnie najważniejsze było to, że miałem zapłacone za kurs w gotówce". Zeznał, że samochód, którym wykonywał kursy, był wzięty w leasing przez M.C., a on ten leasing dzierżawił. Natomiast przyczepę sam wziął w leasing. Podejrzany wskazał, iż dokumenty [...] przekazywał T. B. i potwierdzały one faktyczny wyjazd do N. W toku przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 27.12.2012 r. przeprowadzonego przez funkcjonariusza CBŚ S., A. W. zeznał, iż w przypadku firmy [...] i towaru pobieranego w [...], to tak samo jak w przypadku towaru z [...], nie zawsze wjeżdżał do N., tak jak wskazywał to w dokumentach [...]. Oświadczył, iż nie wie dlaczego wcześniej wyjaśnił, iż zawsze jeździł z towarem do L., możliwe, że był zdenerwowany. A. W. zeznał, że jeździł do L. wtedy, gdy wywoził towar do N.. Ponadto nie zawsze z towarem firmy [...] jeździł do N., nieraz było tak, że towar bezpośrednio po pobraniu z [...] zawoził do hurtowni i firm na terenie P. W przypadku, gdy nie jechał z towarem [...] do N., a bezpośrednio do finalnego odbiorcy na terenie kraju, nabijał kilometry, aby z tachografu wynikała odpowiednia ilość kilometrów potwierdzająca, że mógł być w N. Nabijał kilometry jeżdżąc samochodem w okolicach S. lub dłuższą trasą do danego miejsca. Podczas odbioru towaru dla firmy [...] w [...] obecny był T. B. lub M. C., jak również inni nieznani mu przedstawiciele firmy [...]. Zdaniem A. W. T. B. był właścicielem firmy [...], a M. C. pracownikiem tej firmy. Zdanie decydujące miał T. B. i to on wydawał dyspozycje co do dostawy towarów, czasem o dostawach informował go M. C. lub inni przedstawiciele firmy [...]. A. W. otrzymywał wskazówki o której ma być z towarem u odbiorcy w P. Jeśli mówił, że się "nie wyrobi", aby dojechać do N., a następnie do odbiorcy w P., wówczas wskazywano mu, aby zrobił to tak, żeby zgadzały się kilometry i aby był o odpowiedniej godzinie. W [...] odbierał towar firmy [...] przez około półtora roku. Jego zdaniem przypadki, w których wyjeżdżał z towarem do N., to około [...]%. Nie jest w stanie dokładnie wskazać, ile razy był z towarem w N. A.W. zeznał, że w L. rozładowywano towar lub przeładowywano go na inne samochody na p. numerach rejestracyjnych. Bywało też tak, iż dojeżdżał z towarem do L., gdzie stał, a następnie wracał z towarem do P. W trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 28.12.2012 r. A. W. zeznał: "To co wczoraj wyjaśniłem podczas przesłuchania przez funkcjonariusza CBS to jest prawda. Byłem zdenerwowany, dopiero po przesłuchaniu w prokuraturze, w samochodzie zreflektowałem się, jak to było z tą firmą [...]. Było tak jak wyjaśniłem. Na początku było normalnie, a potem już tak jak w przypadku [...]. Jeden raz wyjeżdżałem do N., a jeden raz nie. Jak byłem w N. to było tak, że tylko stałem z towarem, czasami zmieniali nalepki, zdarzyło się też, że towar był rozładowany i przeładowany na drugą ciężarówkę". Przy wydawaniu towaru w [...] byli obecni albo C., albo B., a czasami obaj razem. Z czasem, gdy znali go już pracownicy wydający towar w [...], to wystarczyło, że podał swoje dane i towar firmy [...] był mu wydawany. Ponadto A. W. stwierdził, iż przed złożeniem zeznań w urzędzie skarbowym M. C. sugerował mu co ma mówić, nie nakłaniał go do składania fałszywych zeznań tylko sugerował, że ma potwierdzić wywóz towaru. Podejrzany stwierdził: "Żałuję tego, co zrobiłem, nie zdawałem sobie sprawy, na jaką skalę to idzie i o jakie kwoty chodzi. Ja zarabiałem tyle co za kurs (przejechane kilometry)". A.W. i wskazał też, że w przypadku firmy [...] zdarzało się, że jeździł do N. na "pusto", stał i wracał. Zdarzało się to sporadycznie, aby wykazać, że towar wyjechał do N. Polecenia wydawały mu te same osoby, tj. w zakresie firmy [...]: T.B. i M. C.. Przesłuchany w dniu 7.03.2013 r. w charakterze podejrzanego A. W. zeznał, iż były przypadki, że na prośbę M. C. dał mu kilka razy dokumenty [...] podpisane przez niego in blanco. Stwierdził, iż były mu one potrzebne, nie pamiętał po co, ale M. C. zawsze potrafił mu to wyjaśnić. Przesłuchany w dniu 16.10.2012 r. w charakterze świadka A. P. zeznał, iż od 1999 r. pełni funkcję kierownika hali sprzedaży w firmie [...] w S. W zakresie zakupów dokonanych przez [...] G. wyjaśnił, iż spółkę reprezentował T. B. - był jej właścicielem oraz M. C. -pełnomocnik spółki. Firma [...] G. dokonywała zakupu dużej ilości towarów. Towar odbierała firma W. A. – U. T. z siedzibą w S., zestawem [...] nr rejestracyjny [...]. Spółka [...] G. wykazywała dostarczenie towaru do siedziby na terenie N. Nie pamiętał, kto z ramienia firmy podpisywał oświadczenia o wywiezieniu towaru, ale wydawało mu się, że był to M.C. Do zakończenia współpracy doszło z powodu niepotwierdzenia numeru VAT UE przez system VIES. Podczas dokonywania transakcji numer VAT UE nie został potwierdzony, nie był aktywny i nie doszło już do sprzedaży towaru. Przedstawiciel firmy miał wyjaśnić sytuację, jednak tego nie uczynił i firma [...] została zablokowana w [...]. W rezultacie organ I instancji stwierdził, że faktury VAT wymienione w tabeli nr 1, dotyczące zakupu artykułów spożywczych oraz prowizji za usługę marketingową od [...] P. M. oraz [...] sp. z o.o., ujęte przez spółkę [...] w rejestrach zakupu za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2009 r., nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Brak udokumentowania transportu towarów pomiędzy kolejnymi podmiotami w łańcuchu transakcji oraz zeznania osób uczestniczących w rzekomych transakcjach również świadczą o tym, iż faktury VAT sprzedaży artykułów spożywczych za wskazane wyżej miesiące, wymienione w tabeli nr 2 nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy stanowił bezwzględną przesłankę do zakwestionowania rzetelności zapisów wprowadzonych przez spółkę rejestrach VAT zakupu i sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2009 r. w zakresie "zakupu" artykułów spożywczych i prowizji za usługę marketingową od firm [...] P.M. i [...] sp. z o.o. oraz w zakresie "sprzedaży" artykułów spożywczych do firm krajowych, gdyż nie odzwierciedlały one w prawidłowy sposób transakcji dokonywanych przez spółkę i w myśl art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), nie mogły zostać uznane za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 tej ustawy. Organ I instancji powołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 21.06.2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie pokazuje, iż spółka miała świadomość, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego nie miały w rzeczywistości miejsca, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka świadomie uczestniczyła w zorganizowanych łańcuchach podmiotów, które fakturowały transakcje w celu dokonania wyłudzeń w podatku od towarów i usług. M. C. (kierujący na podstawie uzyskanego pełnomocnictwa działalnością spółki cywilnej [...]) wraz z T. B. zorganizowali podmioty, które zaangażowano w mechanizmy wyłudzeń i były to zarówno firmy zarejestrowane na terenie N. – P. S. oraz [...] G. GmbH, jak i podmioty krajowe, między innymi [...] P. M., [...] sp. z o.o. oraz spółka cywilna [...]. [...] s.c. wprowadzając do obrotu prawnego faktury, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych wydłużała łańcuch podmiotów tak, aby utrudnić wykrycie procederu dokonywanych oszustw podatkowych. W świetle tego wskazano, że zawyżone wartości podatku naliczonego z tytułu pozornych nabyć od [...] P. M. i [...] sp. z o.o. łącznie wynoszą odpowiednio za: - styczeń 2009 r. [...] zł, - luty 2009 r. [...] zł, - marzec 2009 r. [...] zł, - kwiecień 2009 r. [...] zł, - maj 2009 r. [...] zł, - czerwiec 2009 r. [...] zł, zaś zawyżone wartości podatku należnego z tytułu pozornych dostaw łącznie wynoszą za: - styczeń 2009 r. [...] zł, - luty 2009 r. [...] zł, - marzec 2009 r. [...] zł, - kwiecień 2009 r. [...] zł, - maj 2009 r. [...] zł, - czerwiec 2009 r. [...] zł. Organ kontroli skarbowej zaznaczył również, że wobec niedokonania przez [...] s.c. w styczniu, lutym, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu oraz sierpniu 2009 r. faktycznej sprzedaży (poza wystawieniem faktur mających pozorować czynności, aby umożliwić w konsekwencji wyłudzenie podatku w ramach zorganizowanej grupy) brak jest podstaw do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w powyższych miesiącach. Podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.), podlega rozliczeniu dopiero w miesiącu, w którym wystąpiły czynności opodatkowane. Powyższe odnosi się do podatku naliczonego wynikającego z niekwestionowanych przez organ transakcji, tj. za: - styczeń 2009 r. w wysokości łącznej [...] zł, - luty 2009 r. w wysokości łącznej [...] zł, który spółka mogła wraz z podatkiem za styczeń 2009 r. odliczyć w marcu 2009 r. (tj. w kolejnym miesiącu, w którym dokonano sprzedaży), - kwiecień 2009 r. w wysokości łącznej [...] zł, - maj 2009 r. w wysokości łącznej [...] zł, - czerwiec 2009 r. w wysokości łącznej [...] zł, - lipiec 2009 r. w wysokości łącznej [...]zł, - sierpień 2009 r. w wysokości łącznej [...] zł, który spółka wraz z podatkiem za okres od kwietnia do lipca 2009 r. mogła odliczyć we wrześniu 2009 r. (tj. w kolejnym miesiącu, w którym dokonano sprzedaży). Wskazując na wykazaną pozorność transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi w badanym okresie oraz powołując art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka cywilna [...] była zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., znak: [...] określił PHU [...] spółka cywilna M. W.-C., K. C. z siedzibą w S. z tytułu podatku od towarów i usług wysokość: - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do września 2009 r., - podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust.l ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do czerwca 2009 r., - podatku naliczonego do rozliczenia za styczeń i luty 2009 oraz miesiące od kwietnia do sierpnia 2009 r., - zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i wrzesień 2009 r. w kwotach wskazanych w sentencji oraz, z uwagi na rozwiązanie spółki z dniem 31.03.2013 r., tj. przed zakończeniem postępowania kontrolnego, stosownie do 115 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 201 lr. nr 41, poz. 214 ze zm.) określił wysokość odsetek od zaległych zobowiązań podatkowych spółki za ww. okresy rozliczeniowe i orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. W.-C. i K. C. - wspólników zlikwidowanej spółki za zaległości tej spółki za okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami za zwłokę. Pismem z dnia 10.12.2013 r. M. W.-C. i K. C.,, złożyły odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S. Wniosły o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając: 1) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, 2) naruszenie art. 191 Ordynacji poprzez dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, 3) naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami dokumentują czynności pozorne, 4) naruszenie art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez odmówienie przez organ przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z dokumentów źródłowych dotyczących zakupu i sprzedaży i usług na okoliczność wykazania, iż faktury dokumentują rzeczywisty obrót towarem na nim wykazanym. Wskazując powyższe zarzuty wniosły o przeprowadzenie dowodu z dokumentów źródłowych dotyczących zakupów towarów i usług pod względem ilościowym, wartościowym i rodzajowym oraz dokumentów źródłowych sprzedaży towarów i usług pod względem ilościowym, wartościowym i rodzajowym na okoliczność wykazania, iż faktury dokumentują rzeczywisty obrót towarem na nich wykazanym. Następnie w postępowaniu odwoławczym pismem z dnia 23.12.2013 r., pełnomocnik stron zgłosił żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.C. na okoliczność, kto faktycznie dokonywał zakwestionowanych przez organ transakcji oraz z zeznań złożonych wtoku prowadzonego postępowania przez podejrzanego A. W. oraz świadka A.P., na okoliczność, kto faktycznie dokonywał obrotu wystawianymi fakturami. W uzasadnieniu złożonego odwołania wskazano, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż PHU [...] s.c. w kontrolowanym okresie dokonywała transakcji m.in. z [...] P. M., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., FHU [...] T.B., a transakcje te znajdują potwierdzenie w dokumentach źródłowych w postaci faktur odzwierciedlających rzeczywisty obrót towarem na nich wykazanym. Wskazano, iż kontrahenci byli zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Zdaniem odwołujących organ nie udowodnił, iż transakcje dokonywane pod firmą PHU [...] s.c. nosiły znamiona transakcji fikcyjnych, co narusza dyspozycję art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie odwołujących organ kontroli skarbowej rażąco naruszył zasadę swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, dokonując nadinterpretacji przepisów prawa podatkowego. Podniesiono, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych organ nie ma prawa odmówić podatnikowi prawa do obliczenia podatku od towarów i usług dopóki nie udowodni mu, że wiedział, iż zawierane transakcje stanowiące podstawę do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez kontrahenta. Jedynie świadomość odbiorcy co do oszustwa podatkowego uniemożliwiałaby mu odliczenie podatku VAT wynikającego z pustej faktury, co - zdaniem stron - w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W opinii stron przyjęcie przez organ, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca, bez gruntownego zbadania stanu faktycznego, stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Wskazano również na naruszenie dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że w toku postępowania organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co miało - według stron - istotny wpływ na wynik postępowania. W szczególności odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z dokumentów źródłowych dotyczących zakupów i sprzedaży towarów i usług, organ naruszył art. 180 Ordynacji podatkowej. Strony podniosły, że zeznania złożone przez M. C. i stan faktyczny sprawy wskazują, iż całym procederem związanym z obrotem wystawianymi fakturami zajmował się M. C., który działał w tym zakresie we własnym imieniu i na własny rachunek, a okoliczność tę potwierdzają również zeznania złożone przez A. W. oraz A.P. Wskazano, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. C. wyszły na jaw nowe okoliczności, które nie były znane organowi kontroli skarbowej. Podkreślono, że z dowodów zgromadzonych przez prokuraturę wynika, iż właściwym podmiotem gospodarczym dokonującym zakwestionowanych transakcji dotyczących towarów spożywczych był M.C., a nie M. W.-C.. Stwierdzono, iż doszło do firmanctwa gdzie firmantem był M. C., a firmującą jego działalność była M. W.-C.. Zatem wyczerpane zostały znamiona czynu zabronionego penalizowanego w art. 55 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., nr 111, poz. 765 ze zm.). Stwierdzono również, iż podatnikiem w niniejszej sprawie jest M. C., wobec czego postępowanie winno być wszczęte wobec niego. Zarazem pismem z dnia 23.12.2013 r. pełnomocnik stron zgłosił żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.C. na okoliczność, kto faktycznie dokonywał zakwestionowanych przez organ transakcji oraz z zeznań złożonych wtoku prowadzonego postępowania przez podejrzanego A.W. i świadka A. P., na okoliczność, kto faktycznie dokonywał obrotu wystawianymi fakturami. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez odwołujące dowodów: - z dokumentów źródłowych dotyczących zakupów towarów i usług pod względem ilościowym, wartościowym i rodzajowym oraz dokumentów źródłowych sprzedaży towarów i usług pod względem ilościowym, wartościowym i rodzajowym na okoliczność wykazania, iż faktury dokumentują rzeczywisty obrót towarem na nich wykazanym, - z przesłuchania M. C. na okoliczność, kto faktycznie dokonywał zakwestionowanych przez organ transakcji. W wyniku oceny stanu faktycznego i zarzutów odwołania w oparciu o obowiązujący stan prawny, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu [...] r. decyzję znak [...], którą uchylił skarżoną odwołaniem decyzję w części dotyczącej określenia stronie w podatku od towarów i usług: - nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do września 2009 r., - podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2009 r., podatku naliczonego do rozliczenia za styczeń i luty 2009 r. oraz za miesiące od kwietnia do sierpnia 2009 r., - zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i wrzesień 2009 r. i orzekł co do istoty sprawy poprzez określenie spółce z tytułu podatku od towarów i usług: za okres od stycznia do września 2009 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, za okres od stycznia do czerwca 2009 r. kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokościach wymienionych w sentencji decyzji, za marzec i wrzesień 2009 r. wysokość zobowiązania podatkowego odpowiednio w wysokości [...] zł i [...] zł, zaś w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, w świetle obowiązujących przepisów prawa brak podstaw do określenia w sentencji decyzji kwoty podatku naliczonego do rozliczenia na podstawie art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, skutkował koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji w tym zakresie. Organ wskazał, że naczelnik urzędu skarbowego czy też organ kontroli skarbowej ma prawo jedynie do określenia zobowiązania podatkowego (...) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w wysokości innej niż to uczynił podatnik w złożonej deklaracji podatkowej. Natomiast kwoty podatku podlegającego rozliczeniu w następnym okresie rozliczeniowym z uwagi na niewykonanie przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz poza terytorium kraju (art. 86 ust. 19 ustawy) powinny być wymienione w uzasadnieniu decyzji. Wobec powyższego organ odwoławczy - stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a stanowiącego, iż organ odwoławczy wydał decyzję, w której uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w wyżej wskazanej części. Zarazem zaznaczono, że powyższe rozstrzygnięcie sanuje decyzję organu pierwszoinstancyjną, pozostając bez wpływu na rozliczenia dokonane w tej decyzji, odpowiedzialności stron jak i zakres tej odpowiedzialności. Za nieuzasadniony uznano również zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że Strony zarówno w postępowaniu przed organem I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym nie wskazały żadnych nowych okoliczności, sprzeczności lub wątpliwości, które należałoby wyjaśnić, nie przedłożyły również nowych dowodów. Nie wskazały także argumentów, okoliczności lub dokumentów, które organ I instancji pominął. Zgłosiły jedynie żądanie przeprowadzenia dowodu z zawartych w aktach dokumentów źródłowych celem wykazania tezy przeciwnej w stosunku do okoliczności stwierdzonych na podstawie tych dowodów (tj. wykazania, iż odmiennie niż dotychczas powinny zostać przez organ ocenione), co należy uznać za nieuzasadnione. Organy nie są zobligowane do uwzględniania każdego wniosku dowodowego w sytuacji kiedy dysponują wystarczającym materiałem dowodowym pozwalającym na odtworzenie stanu faktycznego niezbędnego do zastosowania właściwej normy prawa materialnego. Wskazano też, że wniosek dowodowy zgłoszony przez strony odnoszący się do żądania przesłuchania M.C. na okoliczność, kto faktycznie dokonywał zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji, dotyczy okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami, tj. dowodami z przesłuchań M.C. przeprowadzonych w dniach 18.10. i 3.12.2010 r. (protokoły przesłuchania w charakterze świadka spisane w Urzędzie Skarbowym w S.), w dniach 20.04.2011 r. i 10.08.2012 r. (protokoły przesłuchania świadka sporządzone przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S.), w dniach 14, 22 i 26.02. oraz 4.04.2013 r. (protokoły przesłuchania podejrzanego sporządzone przez funkcjonariusza CBS S.). Dowody te zostały włączone stosownymi postanowieniami do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki cywilnej [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. i stanowią one materiał dowodowy (podobnie jak zeznania A. W. oraz A. P.) uwzględniony zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym (jednakże oceniony odmiennie niż tego oczekiwały strony), jak i w postępowaniu odwoławczym. Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w opinii organu odwoławczego, także nie znalazł uzasadnienia. W treści decyzji szczegółowo przedstawiono zgromadzone dowody oraz uzasadniono podjętą ocenę zebranego materiału dowodowego. Skarżąca w piśmie z dnia 28 listopada 2014 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, żądając stwierdzenia nieważności ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż Spółka [...] s.c. była podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonywała kwestionowanych transakcji, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wyraźnie wynika, iż doszło do firmanctwa w ten sposób, iż firmantem był M. C., działający pod przykrywką spółki [...] S.C, która firmowała jego faktyczną działalność. 2. naruszenie art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012 poz. 749 - dalej Op) poprzez błędne określenie strony. 3. naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji Podatkowej poprzez skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik M. W.-C. i K. C. podnosi, iż zarówno zeznania złożone przez M.C. jak i stan faktyczny niniejszej sprawy wskazują, iż procederem związanym z obrotem wystawionymi fakturami zajmował się M. C., działając w tym zakresie we własnym imieniu i na własny rachunek. Okoliczność tę potwierdzają również zeznania podejrzanego A. W. oraz świadka A. P. Dalej pełnomocnik argumentuje, iż w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. C. wyszły na jaw nowe okoliczności, które nie były znane organowi kontroli skarbowej. Z dowodów zgromadzonych przez prokuraturę jednoznacznie wynika, że właściwym podmiotem gospodarczym dokonującym zakwestionowanych transakcji zakupu towarów spożywczych był M. C., a nie M. W.-C. oraz pani K. C. W świetle zgromadzonych dowodów należy więc uznać, że doszło do tzw. firmanctwa. Firmantem, posługującym się firmą innego podmiotu był M. C., a firmującą jego działalność była [...] s.c. Powyższe stanowi, w ocenie pełnomocnika, że zostały wyczerpane znamiona czynu zabronionego penalizowanego w art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Z uwagi na powyższe pełnomocnik stwierdza, iż podatnikiem w niniejszej sprawie jest M.C., wobec czego postępowanie powinno być wszczęte w stosunku do niego. Nie można bowiem uznać K. C. oraz M. W.-C. za osoby trzecie odpowiadające za zobowiązania spółki [...] s.c. Odpowiedzialność osoby trzeciej uwarunkowana jest uprzednim wykazaniem, że egzekucja prowadzona przez wierzyciela stała się nieskuteczna w całości lub części, czego organ w niniejszej sprawie nie wykazał w dostateczny sposób. Odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter posiłkowy, co oznacza, że w pierwszej kolejności należy zmierzać do realizacji zobowiązań podatkowych przez samego podatnika. Organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób kompleksowy sytuacji podatnika zobowiązanego do zapłaty należności podatkowej oraz jego zdolności płatniczych, naruszając tym samym dyspozycję art. 123, 187 § 3 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżących także podnosi, że zaskarżona decyzja określająca obowiązek podatkowy spółki cywilnej [...] w podatku od towarów i usług jest decyzją obarczoną sankcją nieważności, ponieważ została wydana w stosunku do podmiotu nieistniejącego, który nie może być adresatem decyzji. W efekcie decyzja ta nie odpowiada przepisom powszechnie obowiązującego prawa, a ponadto została wydana w stosunku do podmiotu, który nie może być stroną w sprawie. Z szeregu błędów popełnionych przez organ podatkowy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji istotne jest naruszenie art. 133 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne określenie strony. Cytując ww. przepis oraz art. 7 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik wskazuje, iż z treści art. 133 powyższej ustawy wynika, że ustawodawca określił zamknięty krąg podmiotów, które mogą być stroną postępowania. Nie jest zatem dopuszczalna rozszerzająca wykładnia pozwalająca na uznanie za stronę także innych podmiotów w tym przepisie niewymienionych. Z powyższego wywodzi, iż spółka cywilna [...] mogła być stroną postępowania tylko do czasu ustania jej bytu prawnego. Dnia 31.03.2013 r. spółka jednogłośną uchwałą wspólników została rozwiązana i tym samym utraciła swój byt prawny. W związku z trwałym zaprzestaniem działalności gospodarczej, wspólnicy dopełniając swojego obowiązku prawnego dokonali wykreślenia spółki z rejestru CEIDG. Tym samym spółka tracąc swój byt prawny, a także status podatnika VAT, straciła możliwość występowania w sprawie jako strona postępowania. Organ odwoławczy pomimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług w stosunku do nieistniejącego podmiotu. Pełnomocnik zaznacza, iż w myśl art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzenie postępowania podatkowego w przypadku wystąpienia bezprzedmiotowości tego postępowania ma charakter obligatoryjny. Ustanie bytu prawnego spółki cywilnej [...] skutkuje brakiem jakiegokolwiek z elementów stosunku materialnoprawnego, co stanowi o bezprzedmiotowości postępowania. Pełnomocnik wyjaśnia przy tym, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012, poz. 270) w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stwierdza się nieważność decyzji, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Dalej pełnomocnik skarżących wskazuje, iż przez pojęcie skierowania decyzji do jakiejś osoby należy rozumieć "sumę błędów, które zaczną się przy ocenie legitymacji osoby przy wszczęciu postępowania z urzędu lub też na żądanie osoby uznanej nieopatrznie za stronę, umieszczeniu jej danych w decyzji i następnie przy doręczeniu decyzji". Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14.05.2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 1159/13, w którym Sąd uznał rację strony skarżącej i stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., wydanej w dniu [...] r., nr [...] oraz orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, pełnomocnik skarżących podnosi, iż powyższy wyrok dotyczy tej samej sprawy, która jest przedmiotem niniejszej skargi, z tym że dotyczy transakcji zawieranych w 2008 r. Treść uzasadnienia tego wyroku zawiera stwierdzenie, że rozstrzygnięcie skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie skutkuje jej nieważnością. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, tj. komu organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki. Natomiast z treści skarżonej decyzji wynika wyraźnie, że podatnikiem podatku od towarów i usług była spółka cywilna [...]. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia 21 lipca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. złożył wniosek o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na okoliczność że rozstrzygniecie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania. Sąd podzielając argumnetacje organu zawiesił postanowieniem z dnia [...]r. postępowania w sprawie . Pismem z 24 kwietnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. poinformował o tym że zostały wydane decyzje umarzające postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień październik i listopad oraz grudzień 2008r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Postanowieniem z [...] r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd w pierwszym rzędzie wziął pod uwagę fakt, iż organ dokonując w niej rozliczenia podatku za miesiąc styczeń 2009 r. oparł się na wyliczeniach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2008 r., zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 14.05.2014r. sygn.akt. 1159/13 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...]r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. i umorzył postępowanie w sprawie. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...]r. umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego dla byłej spółki cywilnej PHU [...] M. W. C., K. C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień październik i listopad 2008r. oraz za grudzień 2008r. Organ stwierdził bowiem, że zobowiązanie za te okresy przedawniło się odpowiednio z dniem 31.12. 2013r.oraz 31.12. 2014r. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień październik i listopad 2008r. oraz za grudzień 2008r. spowodowało, że w tym zakresie "odżyła" złożona przez podatnika deklaracja i dopóki nie zostanie ona ponownie zakwestionowana, dopóty to z niej wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2008 r. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe strony skarżącej za grudzień 2008 r. przedawniło się brak jest możliwości wzruszenia deklaracji podatkowej za ten okres i wydania w tym zakresie decyzji wymiarowej. Element zobowiązania podatkowego, który został skutecznie ukształtowany w takiej deklaracji i przeniesiony do rozliczenia w badanym miesiącu, nie może już ulec zmianie w wyniku decyzji wymiarowej dotyczącej tego miesiąca. W konsekwencji należy stwierdzić, że w styczniu 2009 r. podatnik zachował prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z deklaracji za grudzień 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, pomijając w niniejszej sprawie rozliczenie podatkowe wynikające ze wspomnianej deklaracji, naruszył zatem art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 21 § 3a O.p. organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji. Wskazać też trzeba, że w myśl postanowień art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast stosownie do postanowień art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r. w sprawie o sygn.akt I FSK 874/13 orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli z powodu upływu terminu przedawniania określonego w art. 70 § 1 o.p., organ podatkowy nie może wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (kwotę różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku) lub gdy wydaną przez organ podatkowy decyzję z powodu upływu terminu przedawnienia uchyli sąd administracyjny, wówczas kwotę zobowiązania podatkowego (różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku) należy przyjąć w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej. Sąd nie natomiast podzielił zarzutów skargi. Rozpoczynając od najdalej idącego zarzutu że decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w postępowaniu. Na podstawie art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. W myśl art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone postępowaniem wymiarowym w stosunku do podatnika. Zasada ta doznaje jednak wyłomu w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika m in. spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Oznacza to, że w jednej decyzji dopuszczalne będzie orzekanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółki i zaległości w tym podatku oraz orzeczenie o odpowiedzialności wspólników. Na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Wskazany przepis stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (§ 2). Przedmiotowe zobowiązania [...] s.c. w podatku od towarów i usług powstały i przekształciły się w zaległości w okresie od 26.02. do 26.09.2009 r., tj. gdy skarżące były wspólnikami tej spółki, pozostawały nimi również w momencie jej rozwiązania, zatem ponoszą odpowiedzialność za zaległe zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług. Postępowanie prowadzone przez organ podatkowy w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej składa się z dwóch części: w pierwszej organ podejmuje czynności zmierzające do określenia zobowiązania spółki (wymiar podatku), a w drugiej - przenosi na jej wspólników odpowiedzialności za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania. Stroną postępowania dotyczącego obu etapów postępowania są wspólnicy (byli wspólnicy), do których kieruje się decyzję wydaną w tym postępowaniu. W świetle tego nie można zgodzić z zarzutem, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., znak [...] jest decyzją obarczoną sankcją nieważności, ponieważ została wydana w stosunku do podmiotu nieistniejącego, który nie może być adresatem decyzji, przez co naruszono art. 133 oraz art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie kontrolne wobec PHU [...] s.c. M. W.-C., K. C., które zakończono wydaniem przez ten organ decyzji z dnia [...] r., znak: [...]. Decyzja ta została wydana w trybie art. 115 § 4. Wobec faktu że w dniu 31.03.2013 r. jednogłośną uchwałą wspólników spółka została rozwiązana, a więc rozwiązanie spółki nastąpiło w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. W wyniku ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki w zakresie jej rozliczeń w podatku od towarów i usług, ujawniono zaległość w tym podatku za miesiące od stycznia do czerwca oraz za wrzesień 2009 r. Spółka cywilna [...] w składzie osobowym: M. W.-C. oraz K. C., prowadziła działalność gospodarczą od dnia 9.01.2006 r. a następnie została zlikwidowana z dniem 31.03.2013 r., tak więc zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i za wrzesień 2009 r., dotyczy okresu, gdy wyżej wymienione osoby były wspólnikami spółki cywilnej. Postępowanie kontrolne zakończone zostało decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. wydaną dla obu byłych wspólniczek zlikwidowanej spółki cywilnej [...]. Zdaniem Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut pełnomocnika skarżących, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. narusza art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż spółka cywilna [...] była podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonywała kwestionowanych transakcji, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż doszło do firmanctwa w ten sposób, że firmantem był M. C., działający pod przykrywką spółki cywilnej [...], która firmowała jego faktyczną działalność. Rację ma organ twierdząc że nie można mówić o firmanctwie wówczas, gdy ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać firmą rodzinną. Udzielenie pełnomocnictwa, na mocy którego pełnomocnik prowadzi firmę mocodawcy, również wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanym orzecznictwie a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni go podziela.- W wyroku z dnia 24.05.2012 r., sygn. akt IIFSK 2461/10 Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał że "powoływanie się na firmanctwo nie może stanowić strategii argumentującej służącej uchyleniu się przez podatnika od odpowiedzialności podatkowej" oraz w wyroku z dnia 13.12.2011 r., sygn. akt I FSK 1292/11 Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym podniesiono, że "samo powoływanie się na to, że pełnomocnik prowadził działalność z przekroczeniem zakresu udzielonego pełnomocnictwa i bez wiedzy mocodawczym nie oznacza, że zachodzi przypadek firmanctwa określony w przepisie art. 113 Ordynacji podatkowej". Z kolei w wyroku dnia 18.08.2010 r., sygn. akt I SA/Po 1116/09 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu stwierdzono, że "o firmanctwie nie można mówić wówczas, gdy ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą, np. rodzinną", zaś w wyroku z dnia 16.03.2011 r., sygn. akt I SA/G1 1315/10 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wskazano, że "stosunek pełnomocnictwa między dwiema osobami, zgodnie z którym zleceniobiorca prowadzi firmę mocodawcy, wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa". W niniejszej sprawie w imieniu [...] s.c. M. W.-C., K. C. jako pełnomocnik działał M. C., będący mężem M. W.-C. oraz synem K. C.. W konsekwencji zdaniem Sądu nie może być mowy o firmanctwie. Dodać należy, że podmioty uczestniczące w procederze wyłudzeń w podatku VAT (w tym spółka cywilna [...]) nie dokonywały rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz fakturowały fikcyjne transakcje. Zeznania A. W.(osoby świadczącej usługi transportowe) oraz A. P. (kierownika hali sprzedaży w firmie [...] w S.) świadczą, iż podczas zakupu artykułów spożywczych dokonywanych w firmie [...] w imieniu firmy [...] występował T. B. oraz M. C.. Osoby te organizowały cały łańcuch podmiotów, który służył do wyłudzeń podatkowych. W ocenie Sądu, zarówno organ podatkowy I instancji, jak i organ odwoławczy, nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego. W szczególności nie można zarzucić organom braku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zostały dopuszczone wszystkie dowody, które przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), zaś dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie wykroczyła poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe szczegółowo odniosły się do każdego dowodu, a przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja jest przekonująca. Wywiedzione tam wnioski odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie naruszając przy tym obowiązującego prawa. Reasumując jak wskazano powyżej przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przez organ art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do dokonania ponownego przeliczenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki za styczeń 2009 r., przy uwzględnieniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przez podatnika w deklaracji podatkowej za grudzień 2008 r. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), orzeczono jak w sentencji.