II FSK 3062/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 482/15 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 5 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz "K." sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 2.496 (słownie: dwa tysiące czterysta dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 22 lipca 2015 r., I SA/Sz 482/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 5 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że spółka nie złożyła deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2014 r. Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, podczas którego ustalił, że spółka jest właścicielem nieruchomości. Nieruchomość ta w części sklasyfikowana jest jako "nieużytki (N)", a w części jako "inne tereny zabudowane (Bi)" i zabudowana jest "budynkami o oznaczeniu innym niż mieszkalne". W dniu 22 października 2014 r. organ podatkowy I instancji przeprowadził oględziny nieruchomości, w trakcie których ustalił, że na działce posadowione są budynki, z których jeden wykorzystywany jest jako budynek mieszkalny, a drugi stanowi budynek stajni i jest przeznaczony do hodowli koni. Spółka nie posiada dokumentacji dotyczącej zmiany sposobu użytkowania budynku z użytkowego na mieszkalny oraz dokumentacji technicznej budynku, który jest wykorzystywany na cele mieszkalne. Określając spółce zobowiązanie, organ podatkowy I instancji przyjął do opodatkowania powierzchnię działki według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz łączną powierzchnię budynków niemieszkalnych według stawki przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, natomiast nieużytki uznał za zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 3. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, wskazując, że działka nie jest używana do działalności gospodarczej, lecz do działalności rolniczej, gdyż spółka zajmuje się hodowlą koni. Budynki znajdujące się na tej działce także nie są budynkami służącymi do prowadzenia działalności gospodarczej – stajnia jest przeznaczona dla koni, zaś budynek mieszkalny nie zmienił swojego przeznaczenia mieszkalnego od 1921 r. 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwana dalej: ord. pod.) utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawowym dokumentem urzędowym, na podstawie którego organ określa powierzchnię jak i rodzaj przedmiotu opodatkowania jest ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez starostę powiatowego. Zgodnie zaś z art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zm. - zwanej dalej: u.Pr.g.k.), dokument ten jest wiążący dla organu podatkowego. Faktyczny sposób użytkowania danej nieruchomości jest bez znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a okoliczność, że właścicielem nieruchomości jest przedsiębiorca, przemawia za prawidłowością uznania wskazanych ww. gruntów i budynków za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak decyzji w przedmiocie pozwolenia na przebudowę ww. budynku oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków jako niemieszkalny na mieszkalny uniemożliwia zastosowanie stawki podatku od nieruchomości w wysokości przewidzianej dla budynków mieszkalnych. 5. Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: – art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 1991 r. Nr 9, poz. 31 – zwanej dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego dotyczącego budynków znajdujących się na działce; – art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego dotyczącego gruntu; – art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez błędne obliczenie podatku z uwzględnieniem niewłaściwych stawek podatku. W uzasadnieniu, odwołując się do wyroków sądów administracyjnych (Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2014 r.,II FSK 1846/13 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 maja 2014 r., I SA/Sz 393/14), spółka podniosła, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie przesądza jeszcze o opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. Wskazała na odmienne ustalenia w przedmiocie stanu faktycznego dokonane w wyniku przeprowadzenia dowodu z oględzin od ustaleń przyjętych jako podstawa wydania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podkreślił, że dane zwarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Organy podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż to wynika z danych zawartych w ewidencji gruntów. Dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ord. pod. i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Podważenie tych danych bądź ich zmiana mogą nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe, ponieważ organy podatkowe nie zostały wymienione, jako uprawnione do tych działań. Podjęcie wyjaśniających czynności odnośnie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości może zajść w kilku przypadkach: 1) gdy zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające dla ustalenia stanu faktycznego, tj. gdy wynikające z nich dane nie pozwalają na ustalenie podstaw opodatkowania (np. tego, czy na danym terenie znajduje się budowla - droga), 2) gdy podatnik uprawdopodobni, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjował uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji. Ewidencja gruntów ma moc dokumentu urzędowego, przeciwko treści którego mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z art. 194 § 3 ord. pod. (tożsamy pogląd został już wyrażony w doktrynie – por. np. L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, Finanse Komunalne 2008, nr 6, s. 26 i 28). Sąd I instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie dane zawarte w ewidencji były wystarczające do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a klasyfikacja gruntów i budynków, na którą powoływały się organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej, nie pozostaje w sprzeczności z treścią innego dokumentu urzędowego – takiego spółka nie przedłożyła przed organem podatkowym. Sąd I instancji zaznaczył, że powołanie się przez spółkę na inne przeznaczenie gruntu oraz budynków, niż wynika to z ewidencji (nawet potwierdzone oględzinami nieruchomości), nie mogło wpłynąć na decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości. Znaczenie dla sprawy ma bowiem tylko klasyfikacja wynikająca z omawianej ewidencji. Grunty spornej działki zostały oznaczone w ewidencji jako "Bi" (inne tereny zabudowane), a zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Posadowione na tej działce budynki oznaczono zaś jako "pozostałe budynki niemieszkalne", wobec czego organ nie mógł uznać ich – tak jak chce tego spółka – za budynek gospodarczy dla rolnictwa i budynek mieszkalny. Okoliczność, że grunty i budynki stanowiły własność spółki, tj. przedsiębiorcy, determinowała uznanie ich za grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W związku z tym zastosowano podwyższone stawki podatku, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Zdaniem sądu I instancji takiemu postępowaniu organów podatkowych nie można przypisać działania niezgodnego z przepisami prawa materialnego, czy z wynikającą z art. 122 ord. pod. zasadą prawdy obiektywnej, nakazującą organom wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. 7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 122 ord. pod. – poprzez pominięcie przez sąd poczynionych w toku postępowań ustaleń zgodnych z zasadą prawdy obiektywnej, - art. 194 § 3 ord. pod. – poprzez wykluczenie możliwości uwzględnienia poczynionych w sprawie ustaleń odmiennych od treści dokumentu urzędowego, - art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędne obliczenie podatku z uwzględnieniem niewłaściwych stawek podatku. Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, - zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 8. Istota sporu w sprawie dotyczy znaczenia danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków dla określenia stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarga kasacyjna kwestionuje zasadę, zgodnie z którą to wpisy zawarte w ewidencji precyzują charakter budynku. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.Pr.g.k. podstawę planowania gospodarczego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta obejmuje m.in. informacje dotyczące budynków, ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 2 u.Pr.g.k.). Jednocześnie zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stawki podatku od nieruchomości w przypadku budynków są zróżnicowane - w zależności od funkcji opodatkowanego budynku. Funkcja budynku ma zatem wpływ na wysokość podatku. W ewidencji gruntów i budynków wskazywane są przeznaczenie budynku i jego funkcje użytkowe. Co do zasady dane z tej ewidencji mogą stanowić podstawę wymiaru podatku od nieruchomości. Nie budzi wątpliwości ani w piśmiennictwie, ani w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 ord. pod. (por. E. Stefańska, Komentarz do art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, publ. w LEX). Ustawa - Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym (art. 194 § 3 ord. pod.). Regulujący tę kwestię art. 194 § 3 ord. pod. znajduje się w Dziale IV (Postępowanie podatkowe), w Rozdziale 11 (Dowody) tej ustawy. Oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym przed organem i również w tym postępowaniu można wykazać, iż dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dniu 5 czerwca 2014 r., II FSK 1581/12). Jeżeli podatnik na etapie postępowania podatkowego kwestionuje dane ewidencyjne, organ podatkowy powinien je zweryfikować i ustalić, czy istnieje inny dowód świadczący o wadliwości danych ewidencyjnych. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa przewidują możliwość pominięcia danych zawartych w dokumencie urzędowym (ewidencji gruntów i budynków) i rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o inne dowody. Taki dowód został w sprawie przeprowadzony przez organem I instancji – dokonano oględzin nieruchomości, w wyniku których ustalono rzeczywiste przeznaczenie nieruchomości. Z niewiadomych przyczyn organ całkowicie pominął wnioski płynące z tych oględzin, a sąd I instancji zaakceptował takie stanowisko. Sąd I instancji zaaprobował wypracowane na podstawie wykładni językowej stanowisko, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób w jaki faktycznie jest wykorzystywana. Pogląd ten spotkał się jednak z uzasadnioną krytyką w piśmiennictwie (por. L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu; Prawo i podatki 2008/7 s. 21; R. Lewandowski, Zawieszenie działalności gospodarczej a podatek od nieruchomości; PPLiFS 2010/9 s. 19), a następnie ulegał zmianom w późniejszym orzecznictwie w odniesieniu do statusu prawnopodatkowego nieruchomości znajdującej się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (por. wyroki NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., II FSK 2288/10 oraz II FSK 2289/10; z dnia 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11). Racjonalnym jest przyjęcie, że ustawodawca uzależnił wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Sposób wykorzystywania nieruchomości ma bowiem wpływ na dochód zeń płynący, a to z kolei przekłada się na kwestie stawki podatkowej, ,która wpływa na wysokość należności podatkowych. Reasumując, organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować treści wszelkich dokumentów urzędowych bez ich gruntownego zbadania. Sytuacja ta stanowi niewątpliwie wyjątek od reguły przewidzianej w art. 21 u.Pr.g.k. w związku z art. 194 § 1 ord. pod. Stanowisko organu o niedopuszczalności przeprowadzenia dowodów przeciw danym z ewidencji gruntów i budynków zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając że powołanie się na dowód przeciwny możliwe jest, gdy dokonane zostaną zmiany w ewidencji. Sąd pierwszej instancji wadliwie zatem zinterpretował art. 194 § 3 ord. pod. Tymczasem powołany przepis reguluje postępowanie podatkowe, w tym zaś postępowaniu obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych (art. 180 ord. pod.). Wykazanie, że dane w ewidencji są nieprawidłowe może zatem być dokonane za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu- w niniejszej sprawie nastąpiło to w drodze oględzin. 9. Z omówionych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 p.p.s.a., 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a., a także § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 1 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2013 r., poz. 461).