II FSK 803/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Maja Fabrowska, , po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 419/14 w sprawie ze skargi P.K. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 maja 2014 r. nr ITPB1/415-169/14/EM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. K. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku z dnia 17 lutego 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata poniósł następujące wydatki: za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką - 696 zł, za wydanie legitymacji aplikanta adwokackiego - 140 zł, za aplikację: w 2012 r. - 4.200 zł, w 2013 r. - 4.480 zł i w 2014 r. - 5.124 zł, na składki członkowskie - 50 zł miesięcznie za każdy rok aplikacji. Wskazał ponadto, że w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata w marcu 2015 r. przystąpi do egzaminu adwokackiego, za który będzie zobowiązany uiścić opłatę w nieznanej jeszcze wysokości oraz dodatkową opłatę za wydanie legitymacji adwokata. Po złożeniu ślubowania skarżący zamierza założyć działalność gospodarczą i wykonywać zawód adwokata w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej. W związku z powyższym zapytał, czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujące w świetle ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 ze zm.) wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej, zajmując stanowisko, że zasadna jest odpowiedź pozytywna, bowiem mają one charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego do osiągnięcia tytułu zawodowego i świadczenia usług prawniczych, a zatem należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.); na poparcie swego stanowiska skarżący przytoczył wyroki sądów administracyjnych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2014 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że celem poniesienia przez niego wydatków nie było uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej, lecz zdobycie wiedzy i umiejętności oraz przygotowanie do wykonywania zawodu adwokata. Wydatki te nie mogą więc obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a zatem nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący zarzucił naruszenie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przezprzez nieuwzględnienie orzeczeń sądów administracyjnych, zapadłych w innych, podobnych sprawach oraz naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że wymienione we wniosku wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, że odbywanie aplikacji nie jest działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodów i nie stanowią kosztów ich uzyskania oraz że elementy edukacyjne aplikacji mogą być wykorzystywane także poza wykonywaniem zawodu adwokata. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2014 r. (II FSK 2304/12) podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że ponoszenie wymienionych przez skarżącego wydatków przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie jest działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych przez Prawo o adwokaturze uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację adwokacką a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata w bliżej nieokreślonej przyszłości jest zbyt odległy i warunkowy, aby uznać, że spełnia wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że ponoszenie wydatków związanych z odbywaniem aplikacji adwokackiej przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie jest działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu oraz że wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, podczas gdy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie przewiduje takiego kryterium. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie wypowiedział się na temat jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona, ponieważ nie znalazł potwierdzenia sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku oraz Ministra Finansów, że wydatków poniesionych na aplikację adwokacką (opłaty za egzamin wstępny i końcowy oraz opłaty roczne i opłaty za legitymację aplikanta), a także na pokrycie składek korporacyjnych w trakcie odbywania tej aplikacji oraz wydanie legitymacji adwokata, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez adwokata (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Spór prawny powstały na gruncie rozpoznawanej sprawy jest tożsamy z zagadnieniem, którym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2014 r., II FSK 2304/12 (a także m.in. w wyrokach: z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 771/13; z dnia 7 lipca 2015 r., II FSK 1432/14, II FSK 3139/14; z dnia 9 lipca 2015 r., II FSK 3384/14), co uzasadnia odwołanie się do tez tego wyroku przy dokonywaniu kontroli kasacyjnej obecnie zaskarżonego orzeczenia. Jednym z warunków zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu ich uzyskania lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Innymi słowy, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do ich osiągnięcia, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że poniesiony wydatek musi pozostawać w związku przyczynowo–skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o interpretację zauważyć należy, że wymienione przez niego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu wstępnego i końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego adwokata i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżący jako adwokat prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych, które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo-skutkowy. Przyjmując stanowisko skarżącego przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez adwokata i osiąganiem przychodu z tego źródła, należałoby konsekwentnie uznać za koszty uzyskania przychodów również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze, a może nawet także na wcześniejsze etapy edukacji. W istocie jednak celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie kwalifikacji zawodowych, dających możliwości wykonywania zawodu adwokata, bez względu na to, czy zawód ten będzie wykonywany oraz w jakiej formie. Ponadto rozpoczynając aplikację adwokacką skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako adwokat. Wobec tego w chwili, gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację adwokacką a przychodami osiąganymi w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze skarżącym, że wydatki dokonywane na przestani trzech lat, wówczas, gdy nie prowadził on działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów, względnie służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła. Wydatki te nie mogą zatem zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, jako że jeszcze ono nie istnieje, mając w istocie charakter osobisty i służąc zdobyciu określonych kwalifikacji zawodowych. Co za tym idzie, nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wobec nieskuteczności zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., za nieuzasadniony uznać należy także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przepis ten ma charakter wynikowy, regulując sposób rozstrzygnięcia warunkowany spełnieniem określonej przesłanki procesowej. Bez stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przepis ten nie mógł mieć zastosowania, a zatem zarzut jego naruszenia jest nietrafny. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.