III SA/Wa 3702/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Krystyna Stępniak-Urban, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2015 r. sprawy ze skargi B. A/S z siedzibą w Danii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do września 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. A/S z siedzibą w Danii kwotę 3075 zł (słownie: trzy tysiące siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] października 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.(dalej: "NUS") z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie zwrotu na rzecz B. A/S z siedzibą w Danii (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2013 r. Z akt sprawy wynika, że 4 listopada 2013 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Skarżącej o zwrot tego podatku za wspomniany wyżej okres w kwocie 26.760,71 zł. Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. organ I instancji dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 2026 zł. W uzasadnieniu organ I instancji przywołał m.in. przepis art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. NUS zauważył, że przedmiotem umowy zawartej z F. Sp. z o.o. jest bowiem kompleksowa obsługa towarów składowanych w magazynie, realizowana przez "przechowującego" towary, tj. F. Sp. z o.o., zgodnie z wytycznymi "składającego" towary, tj. Spółkę. W ocenie organu dominującym elementem są tu usługi związane z zarządzaniem towarem, wykonywane z zastosowaniem nowoczesnych technologii informatycznych i skoncentrowane przede wszystkim na umożliwieniu Stronie wykonywania obrotu towarem w sposób najbardziej efektywny. Jak podkreślił organ, okoliczność, że kontrahent Spółki dysponuje magazynem, który przeznaczony jest do przejściowego składowania towarów należących do Spółki, do czasu ich wywiezienia z terytorium Polski, nie może przesądzać o uznaniu przedmiotowych usług za związane z nieruchomością. Usługi te jednak nie wykazują bezpośredniego związku z nieruchomością, związek z nieruchomością ma jedynie charakter wtórny. NUS uznał, iż przedmiotem umowy zawartej w dniu 7 maja 2012r. pomiędzy Stroną a F. Sp. z o.o. jest kompleksowa usługa logistyczna, w skład której wchodzi m.in. przechowywanie produktów (składowanie) oraz dodatkowo ich przyjmowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek, obsługa systemu komputerowego, przygotowanie i wydawanie odpowiednich dokumentów niezbędnych do eksportu produktów. Usługi te nie stanowią natomiast usług magazynowych i nie są objęte zakresem art. 28e ustawy o VAT. W odwołaniu z dnia 26 maja 2014 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez dokonanie na rzecz Spółki zwrotu podatku we wnioskowanej kwocie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 28b ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie co do określenia miejsca świadczenia usług na rzecz Spółki przez F. Sp. z o.o., czego konsekwencją było obniżenie kwoty zwrotu podatku VAT; 2) art. 28e ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, której efektem było jego niezastosowanie; 3) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), polegające na dokonaniu ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, jak również nie zebraniu całego materiału dowodowego w sprawie; 4) art. 199a § 1 O.p. polegające na dokonaniu nieprawidłowej wykładni umowy z dnia 7 maja 2012 r. i niedokonanie analizy ww. umowy z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron oraz sposobu jej wykonania. DIS decyzją z [...] października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zgodził się z NUS, że do spornych usług ma zastosowanie ogólna zasada wynikająca z art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług magazynowania na rzecz kontrahentów będących podatnikami VAT, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę. Odwołując się do przepisów krajowych i wspólnotowych, poglądów wyrażonych w literaturze oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 organ odwoławczy wskazał, że aby kompleksowa usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie przesłanek: - magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, - usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości. Co prawda Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze Skarżącą, że w niniejszej sprawie świadczeniem głównym jest magazynowanie towarów, a nie jak stwierdził organ I instancji - zarządzanie towarami składowanymi w magazynie, stanowiące kompleksową usługę logistyczną, w skład której wchodzi między innymi przechowywanie produktów (składowanie) oraz dodatkowo ich przyjmowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek, obsługa systemu informatycznego, wydawanie odpowiednich dokumentów, niemniej zauważył, iż nie ma to decydującego znaczenia w kwestii ustalenia miejsca świadczenia tych usług, a w konsekwencji miejsca ich opodatkowania. Istotne jest bowiem ustalenie czy świadczone przez kontrahenta Skarżącej usługi pozostają w bezpośrednim związku z użytkowaniem nieruchomości oraz czy Skarżąca uzyskała prawo do używania przestrzeni magazynowej. Zdaniem organu odwoławczego warunki te nie zostały spełnione. Zauważył, że jakkolwiek przedmiot świadczenia usług przez F. sp. z o.o. związany jest z nieruchomością oznaczoną w umowie jako magazyn środkowy w K. nr [...], posiadającą księgę wieczystą, to jednak w tym przypadku nieruchomość jest jedynie środkiem służącym do wykonania świadczenia. Powołując się na zawartą między stronami umowę przechowania zaznaczył następnie, że z jej zapisów wynika, iż wszystkie czynności związane z przedmiotem umowy wykonują pracownicy F. sp. z o.o., począwszy od zapewnienia odpowiedniej pieczy nad towarami (np. monitorowanie temperatury), poprzez przyjmowanie produktów (dostarczanych przez Skarżącą), po rozładunek towarów, wydanie produktów odbiorcy czy załadunek pojazdów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest zatem w niniejszej sprawie podstaw do stwierdzenia, że nieruchomość wykorzystywana do magazynowania towarów stanowi centralny i nieodzowny element usługi lub by usługobiorcy przyznane było prawo używania całości lub części nieruchomości. W jego ocenie, zasadnie organ I instancji uznał, iż zakres usług świadczonych na rzecz Skarżącej przez F. sp. z o.o. kwalifikuje je jako usługi świadczone w warunkach art. 28b ustawy o VAT. W niniejszej sprawie związek z nieruchomością ma bowiem wyłącznie charakter wtórny. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 28e ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuprawnione zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, iż usługi magazynowe nabyte przez Skarżącą podlegają opodatkowaniu w miejscu jej siedziby, a zatem podatek VAT w powyższej kwocie zapłacony przez Skarżącą z tytułu nabycia tych usług nie podlega zwrotowi; 2) przepisów postępowania, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 199a § 1 O.p. przez dokonanie nieprawidłowej wykładni literalnego brzmienia umowy z 7 maja 2012 r. zawartej pomiędzy Skarżącą i F. sp. z o.o., jak również niedokonanie analizy tej umowy uwzględniającej zgodny zamiar stron oraz praktykę jej wykonywania, co doprowadziło do błędnego uznania, że usługi świadczone na rzecz Skarżącej podlegają opodatkowaniu w miejscu jej siedziby. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, iż sporna nieruchomość stanowi centralny i nieodłączny element usługi świadczonej na jej rzecz przez F. sp. z o.o. Nawiązując do przywołanego w zaskarżonej decyzji wyroku WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 643/13, zwróciła uwagę, iż w niniejszej sprawie usługobiorca miał prawo dysponowania powierzchnią magazynową, skoro miał do niej nieograniczony dostęp, podejmował ponadto wszystkie istotne decyzje związane z magazynowaniem, przy czym konkretny magazyn był mu powierzony na wyłączność. Według Spółki, okoliczność, że część czynności związanych z magazynowaniem towarów (i usługami dodatkowymi) była wykonywana przez pracowników F. sp. z o.o. nie przesądza o tym, że nie były to czynności podejmowane przez Spółkę. Jak argumentuje Skarżąca, ww. wyrok dotyczył kompleksowych usług magazynowania opisanych w sposób ogólny, bez odniesienia się do konkretnego przypadku. Skarżąca stwierdziła ponadto, iż decyzja organu II instancji zapadła na podstawie błędnej analizy umowy z dnia 7 maja 2012r., bez uwzględnienia celu umowy, zgodnej woli stron oraz praktyki jej wykonywania. Spółka podkreśliła, że każda wysyłka towaru z magazynu realizowana była w obecności pracownika Skarżącej, wyłącznie pracownik Skarżącej był uprawniony do podejmowania decyzji w zakresie ewentualnej zmiany formy pakowania czy przekładania palet. Rola pracowników F. sp. z o.o. ograniczała się przy tych czynnościach do operowania specjalistycznym sprzętem, do obsługi którego wymagane są szczególne uprawnienia. Pracownicy Spółki również w innych momentach mieli pełną możliwość wstępu na teren magazynu. Jednocześnie Skarżąca podniosła, iż wbrew stanowisku DIS, powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Zarówno bowiem F. sp. z o.o., jak i Strona traktują usługę jako podlegającą podatkowi VAT w Polsce, o czym świadczą faktury VAT wystawiane przez ww. podmiot z 23% stawką podatku, które zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży i ujęte w deklaracjach VAT-7. Strona wskazała także na znaczącą odmienność umowy zawartej z F. sp. z o.o. od kodeksowej umowy przechowania, która nakłada na przechowawcę wszelkie obowiązki związane z przechowaniem. Przedmiotową umowę można natomiast - zdaniem Skarżącej - zakwalifikować jako quasi umowę najmu, gdyż przyznaje ona Spółce prawo wyłącznego korzystania ze ściśle określonej nieruchomości oraz decydowania o sposobie wykonywania wszelkich czynności związanych z towarami Skarżącej. Tym samym, w ocenie Strony, spełnione zostały wszystkie przesłanki niezbędne do uznania, że wykonywane na rzecz Spółki usługi przez F. Sp. z o. o. były związane z nieruchomością w rozumieniu przepisu art. 28e ustawy o VAT, a zatem miejsce świadczenia usługi winno być ustalone według miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji zastosowanie przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 2 było nieuprawnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Swoje stanowisko Spółka uzupełniła pismem z 10 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Na wstępie Sąd wskazuje na znaną mu z urzędu okoliczność, że - jak zresztą odnotowała to Skarżąca w piśmie z dnia 10 lipca 2015 r. – tutejszy Sąd już trzykrotnie rozstrzygał problem zaistniały w niniejszej sprawie względem Spółki (różnica pomiędzy tymi sprawami polega tylko na okresie, którego dotyczyło żądanie zwrotu podatku). Sprawy o sygn. III SA/Wa 594/14 oraz III SA/Wa 1901/14, zakończyły się wydaniem wyroku odpowiednio z dnia 5 listopada 2014 r. oraz z dnia 10 marca 2015, które stały się prawomocne. W trzeciej sprawie o sygn. III SA/Wa 2812/14 Sąd wydał wyrok w dniu 20 maja 2015 r. (wyrok ten nie jest jeszcze prawomocny). W powyższych przypadkach Sąd uwzględnił skargę i podzielił argumentację Spółki co do zasadniczego sporu prawnego w sprawie. Aprobując zatem w pełni stanowisko Sądu wyrażone w powołanych wyrokach, skład orzekający w niniejszej sprawie zaprezentowaną w nim argumentację przyjmuje za własną i tym samym wskazuje, co następuje. Spór w sprawie sprowadzał się do tego, czy usługi, jakie świadczyła F. sp. o.o. na rzecz Skarżącej były usługami związanymi z nieruchomością w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. i tym samym podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski. To z kolei dawało prawo Skarżącej do ubiegania się o zwrot podatku jako podmiotowi zagranicznemu. Zdaniem Skarżącej, sporne usługi należało zakwalifikować jako usługi związane z nieruchomością. Odmienny pogląd prezentował organ odwoławczy dowodząc, że świadczone przez kontrahenta Skarżącej usługi nie pozostają w bezpośrednim związku z użytkowaniem nieruchomości. Poza tym Skarżąca nie uzyskała prawa do używania przestrzeni magazynowej, w związku z powyższym zastosowanie ma art. 28b u.p.t.u. Art. 28e u.p.t.u. stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Również należy wskazać, że przepis art. 28e ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Ten ostatni w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. stanowił, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawania prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Istotna, dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu pozostaje zatem ocena, czy opisana we wniosku Skarżącej usługa objęta jest zakresem zastosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Kwestia ta w wyniku skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego rozpatrywana była przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który zajął swoje stanowisko w powoływanym przez organ odwoławczy wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. o sygn. C-155/12. W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości". Dla rozpatrywanej sprawy istotna jest nie tylko treść samej odpowiedzi, którą udzielił Sądowi Trybunał, ale również tezy zawarte z uzasadnieniu tego wyroku. W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził m.in. że sporna w postępowaniu głównym kompleksowa usługa magazynowania stanowi czynność jednolitą, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów (pkt 26 uzasadnienia wyroku). Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa Trybunał zauważył, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 Dyrektywy 2006/112 (pkt 24 uzasadnienia wyroku). Trybunał odwołał się również do opinii rzecznik generalnej, która w pkt 35 wskazała, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34 uzasadnienia wyroku). Nie jest to jednak w ocenie Trybunału przesłanka wystarczająca, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25) (pkt 35 uzasadnienia wyroku). Dalej Trybunał stwierdził, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 Dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36 uzasadnienia wyroku). W konsekwencji Trybunał uznał, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego w art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości (pkt 37). Istotne jest również to, co dalej podkreślił Trybunał, że "jeżeli miałoby się okazać – jak wskazała rzecznik generalna w pkt 42 i 43 opinii – że np. usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112" (pkt 38 uzasadnienia wyroku). Mając na względzie powyższe stanowisko TSUE, art. 28 e ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że kompleksowa usługa magazynowania, może być objęta zakresem stosowania tego przepisu, jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Sąd zauważa, że w zawartej umowie z dnia 7 maja 2012 r., pomiędzy F. sp. z o.o. a Skarżącą ( karta 59-63 akt podatkowych) strony ustaliły zasady współpracy w zakresie sposobu przechowywania karmy dla zwierząt. Strony wskazały konkretny magazyn znajdujący się w K. [...] o powierzchni [...] mkw. Wskazano, że jest to magazyn środkowy. Przechowujący zobowiązał się użytkować magazyn wyłącznie dla Skarżącej. Uzgodniono warunki przechowywania oraz to, że Skarżąca ma prawo wstępu do magazynu i kontrolowania temperatury powietrza. Z kolei Skarżąca zobowiązała się do dostarczenia przechowującemu licencji do używania systemu komputerowego obsługującego przechowywane towary. Wydano odpowiedni sprzęt komputerowy przechowującemu. Skarżąca przeszkoliła na własny koszt pracowników przechowującego w zakresie obsługi systemu komputerowego. Zatem z postanowień umowy wynika, że mamy do czynienia z oznaczonym magazynem co do miejsca położenia a także konkretnie powierzchni z określonymi parametrami. Skarżąca, jak twierdzi, a organ tego nie weryfikował, miała prawo wstępu na teren magazynu w celu kontroli. Wydała przechowującemu sprzęt do obsługi magazynu, a także przeszkoliła pracowników w zakresie jego obsługi. Zatem opisany w umowie zakres postanowień pozwala uznać, że przedmiotem nie były tylko kompleksowe usługi magazynowania. Co prawda z umowy nie wynika wprost, że Skarżącej jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, ale w ocenie Sądu zakres postanowień zawartych w umowie wskazuje, że Skarżąca posiadała na wyłączność prawo składowania swoich towarów w tym konkretnym magazynie z prawem wstępu, z własnym systemem zarządzania towarami. Zatem jest to umowa niejako zbliżona swoim charakterem do umowy najmu. Analizując umowę, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie można byłoby uznać, że magazynowanie stanowiło świadczenie główne podejmowanych przez usługodawcę czynności a usługobiorca posiadał prawo, co prawda nie wyrażone wprost, do używania wyraźnie określonej nieruchomości na jego potrzeby. W konsekwencji powyższego stwierdzić należałoby, że potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 28b ust. 1 i art. 28e ustawy o VAT oraz art. 44 i 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Powyższej oceny nie zmienia powoływany w zaskarżonej decyzji wyrok NSA z dnia 8.10.2013r. sygn. akt I FSK 1566/13, bowiem zapadł on w odmiennym, od rozpoznawanej sprawy stanie faktycznym. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Sąd wskazał, że ze złożonego przez spółkę wniosku o udzielenie interpretacji nie wynikało, by usługobiorca miał prawo wstępu do części nieruchomości, w której magazynowane były towary, brak było też wskazówek dla stwierdzenia, że nieruchomość wykorzystywana do magazynowania towarów stanowi centralny i główny element usługi, lub, by usługobiorcom przyznane było prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. W takiej sytuacji NSA uznał za nieuprawnione stwierdzenie, że mamy do czynienia z usługami związanymi z nieruchomościami, których miejsce świadczenia określane jest zgodnie z art. 28e u.p.t.u. Natomiast w rozpatrywanej sprawie magazyn użytkowany był wyłącznie dla Skarżącej. Skarżąca miała prawo wstępu do magazynu i kontrolowania temperatury powietrza. Nadto DIS zgodził się ze Spółką, że świadczeniem głównym było magazynowanie towarów. Należy jednak poczynić zastrzeżenie, że powyższa ocena Sądu wynika z analizy zapisów umowy, na której skupiły się organy podatkowe dochodząc nota bene do różnych wniosków. Nie mniej jednak, organ podatkowy powinien rozważyć czy nie przeprowadzić postępowania dowodowego w zakresie zbadania rzeczywistych relacji wynikających z tej umowy pomiędzy jej stronami. Innymi słowy jaki zakres usług był wykonywany w rzeczywistości, ponieważ Skarżąca sugeruje, że w rzeczywistości było inaczej np. przy wydawaniu towaru przebywał w magazynie jej pracownik. Zatem formalne zapisy umowy mogą odbiegać od tego, co w rzeczywistości strony świadczyły sobie. W związku z czym, zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 122 i 187 O.p. czyli braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie rzeczywistego zakresu świadczonych usług pomiędzy Skarżącą a F. sp. z o.o. Przypomnieć bowiem należy, że naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. Organy podatkowe w tym zakresie nie poczyniły żadnych ustaleń. Wobec powyższego skargę strony skarżącej uznać należy za uzasadnioną. Na marginesie wskazać wypada, mając na uwadze powołany na wstępie wyrok tutejszego Sądu w sprawie o sygn.. III SA/WA 594/14, że rozbieżne kwalifikacje prawne tożsamych, lub zbliżonych stanów faktycznych, co więcej, dotyczących tej samej strony postępowania, niewątpliwie przeczą dążeniu do zapewnienia możliwej jednolitości orzecznictwa, godząc tym samym w konieczność zapewnienia zaufania obywateli do Państwa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Odnośnie do zakresu, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 tej ustawy.