II FSK 860/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.K. i D.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 576/15 w sprawie ze skargi K.K. i D.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 14 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 576/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: p.p.s.a., oddalił skargę K.K. i D.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 14 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 24 stycznia 2015 r. Prezydent Miasta Torunia, na podstawie art. 2-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849) - dalej : u.p.o.l. oraz art. 1-6c, art. 12 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, ze zm.), ustalił K.K. i D.K. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 rok w kwocie 6.370 zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżących zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że o możliwości opodatkowania gruntu podatkiem rolnym przesądza opis gruntu w ewidencji, co wyraźnie wynika z art. 1 ustawy o podatku rolnym, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Jeśli grunt nie jest opisany w ewidencji w sposób scharakteryzowany w art. 1 ustawy o podatku rolnym, nie można go opodatkować podatkiem rolnym niezależnie od tego, jaki jest rzeczywisty sposób wykorzystania tego gruntu ani jego stan. W skardze do Sądu na tę decyzję skarżący zarzucili naruszenie: ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności jego art. 2 poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu podnieśli , że ich nieruchomości są od wielu lat mają charakter rolny. Miasto Toruń, w związku z planami zabudowy nieruchomości budownictwem wielorodzinnym, wytyczyła na nieruchomości przebieg dróg publicznych i zmieniła ich oznaczenie w ewidencji gruntów, przy założeniu wybudowanie tych dróg i ustanowienie ich drogami gminnymi i przejęcie własności tych nieruchomości na rzecz gminy. Gmina nie wywiązała się ze zobowiązań, a właściciele pozostali z nieruchomością, która jest oznaczona w ewidencji gruntów niezgodnie z zasadami oznaczania gruntów i stanem faktycznym. Zdaniem skarżących nie mieli oni podstaw by dokonywać zmiany oznaczenia gruntów, gdyż zgodnie z zapewnieniem organu (który jest jednocześnie organem podatkowym) grunty miały stać się drogami publicznymi zwolnionymi z podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ na wezwanie Sądu, w związku z wnioskiem skarżących, przedstawił uwierzytelnioną kopię decyzji z dnia 23 czerwca 2015 r. stwierdzającej nieważność decyzji Prezydenta Miasta Torunia z dnia 17 lipca 2013 r. w sprawie uchylenia w części łącznego zobowiązania podatkowego za 2011r. 1.3 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną stwierdzając, że organy podatkowe nie naruszyły zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p. Sąd wskazał, że kwestią sporną jest zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntu położonego w Toruniu przy ul. [...] co do którego ewidencja gruntów i budynków wprowadziła zapis F – pozostałe grunty. Zakres materiału dowodowego, jaki powinien być zebrany w sprawie, określają przepisy prawa materialnego, które mają mieć zastosowanie w sprawie a art.122 O.p. nakazuje organom podatkowym podjęcie wszelkich czynności niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sprawie niniejszej istotne dla rozstrzygnięcia było ustalenie klasyfikacji gruntów i klasyfikacji budynku, co decydowało o stawce opodatkowania (art.5 ust.1-3 u.p.o.l.). Obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art.122 i art.187 § 1 O.p., było w związku z tym ustalenie, jaki charakter miały grunt i budynek. Jednym z dowodów, jakie organ powinien przeprowadzić jest wypis z ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art.21 ust.1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego dane zawarte w tej ewidencji stanowią bowiem podstawę wymiaru podatków. Dowód z danych z ewidencji stanowi dowód z dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 § 1 O.p. o znaczeniu decydującym w każdym przypadku, gdy dane w niej zawarte odpowiadają kategoriom gruntów i budynków, określonym w ustawie podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły dowód z wypisu z ewidencji gruntów i budynków a klasyfikacja gruntów i budynku skarżących odpowiadała w tym zakresie klasyfikacji z ustawy podatkowej a zatem te dane, których organy nie mogły pominąć, były istotne dla ustalenia stawki podatkowej. W związku z tym nie doszło, zdaniem Sądu, do naruszenia art. 180 O.p. Ocena materiału dowodowego także nie była oceną dowolną, sprzeczną z art.191 O.p., skoro opierała się na wszystkich zebranych dowodach, a zebrany materiał dowodowy by materiałem zupełnym. Sąd zauważył, że grunty podlegają podatkowi rolnemu tylko wówczas, gdy tak wynika z ewidencji gruntów o czym stanowi art. 1 ustawy o podatku rolnym i nie zależy to od rzeczywistego wykorzystania gruntów. W przypadku gdy podatnik nie zgadza się z takim opodatkowaniem czy ewidencją winien wszcząć procedurę zmiany zapisów w ewidencji a to oznacza, że rację ma organ twierdząc, iż do czasu zmiany obowiązują zapisy w ewidencji. Sąd uznał także za niezasadny wniosek skarżących o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie, z uwagi na toczące się postępowanie aktualizujące zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Wynik tego postępowania przed starostą nie mógł mieć żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem postępowanie to dotyczy oceny zgodności z prawem decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r., zaś ewentualne zmiany w ewidencji gruntów i budynków mogą wywierać skutki prawnopodatkowe co najwyżej na przyszłość. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, nie wskazując podstawy prawnej zarzutów, zarzucili niewłaściwe zastosowanie przepisów ustaw: I. naruszenie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności art. 2 poprzez jego błędne zastosowanie polegające na obciążeniu podatkiem od nieruchomości użytków rolnych w okolicznościach podniesionych w skardze; II. Naruszenie art. 2 Konstytucji, tj. demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej; III. Naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i prawnego nieruchomości. Przy tak sformułowanych zarzutach wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2.2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego należało ją oddalić. Stosownie do art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Z tego też względu w art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a. wprowadzony został obowiązek sporządzenia skargi przez profesjonalnego pełnomocnika (z zastrzeżeniem § 2). Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez jej autora naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia. Nie jest też władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów, nie może bowiem uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, ani też argumentacji skargi. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. W przypadku sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) należy wykazać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. np. wyroki NSA z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z dnia 26 października 2010 r., II OSK 1667/09; z dnia 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 oraz uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09; wszystkie cyt. orzeczenia dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Te ogólne uwagi były konieczne wobec dostrzeżonych niedociągnięć rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Nie przytoczono w niej podstawy prawnej zarzutów (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.), aczkolwiek ze sposobu sformułowania zarzutów wynika, że zarzucono w niej zarówno naruszenie prawa materialnego (pkt I i II), jak i naruszenie przepisów postępowania (pkt III). Zarzuty te sformułowane zostały w sposób ogólnikowy i w istocie nie zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wskazywanego w nich naruszenia przepisów nie powiązano z odpowiednimi przepisami prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) czy art. 134 § 1 p.p.s.a.). Należy w związku z tym zauważyć, że zarzuty kasacyjne winny być kierowane pod adresem Sądu administracyjnego pierwszej instancji wskazując na naruszenie przez ten Sądu prawa materialnego w zakresie jego wykładni lub zastosowania (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 u.p.o.l. (pkt I) należy stwierdzić, że tak sformułowany zarzut nie mógł odnieść zakładanego skutku. Przepis ten składa się z szeregu jednostek redakcyjnych i określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości tj. grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (ust. 1 ) oraz niektóre wyłączenia od opodatkowania tym podatkiem (ust. 2 i 3). Wskazanie ogólnie jako naruszonego art. 2 u.p.o.l. nie pozwala zatem na odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu. Za bezzasadny należy uznać także kolejny z zarzutów tj. naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Poza przytoczeniem treści tego przepisu, zarzut ten nie został sprecyzowany ani też nie został szerzej uzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast uprawniony do snucia przypuszczeń, na czym zdaniem autora skargi kasacyjnej miałoby polegać naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Nie jest przy tym jasne, czy uchybienia tego miały dopuścić się organy podatkowe, czy też Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organy podatkowe w niniejszej sprawie, jaki i Sąd działały natomiast w granicach obowiązującego prawa. Przechodząc do oceny ostatniego z zarzutów tj. naruszenia art. 122 i art. 187 O.p., należy zauważyć, że jakkolwiek nie przypisano go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej, to jest zarzutem naruszenia przepisów postępowania. Jak wskazano na wstępie przesłanką zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest nie każde naruszenie przepisów postępowania lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarówno w zarzucie tym, jak i w jego uzasadnieniu nie wskazano natomiast na tę okoliczność. Należy także zauważyć, że sąd administracyjny nie stosuje przepisów o postępowaniu podatkowym. W ramach realizacji, wynikającego z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2012 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., obowiązku kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu ocenia natomiast, czy organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nie naruszyły zasad tego postępowania uregulowanych przepisami Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu i trafnie uznał, że nie narusza ona prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd prawidłowo odwołał się w swoich rozważaniach do regulacji z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r., poz. 520) – dalej: u.p.g.k. Stosownie do tego przepisu podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Aktualne dane zawarte w ewidencji gruntów mają zatem przesądzające znaczenie przy ustalaniu podstawy opodatkowania, a wypis z ewidencji ma moc dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. Prawidłowo zatem organy podatkowe kwalifikując charakter spornych gruntów posłużyły się danymi z ewidencji, bowiem nie mogły samodzielnie dokonywać ustaleń co do ich klasyfikacji. Oznacza to, że stan faktyczny został ustalony przez nie w prawidłowy sposób. Najpełniej kwestię tę wyłożył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 a także np. w wyroku dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12. Należy stwierdzić, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (także budynku) , dla celów podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcja wskazana w ewidencji gruntów i budynków. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą natomiast mieć miejsce w sytuacji, gdy: informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, bądź też gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (stosowane symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionychch wprost w ustawie podatkowej). W orzecznictwie wskazuje się, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy, tj. dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć należy dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali. W drugiej grupie znajdą się zaś dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu albo nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem, czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją. Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego) i w tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej. Rękojmia ta nie obejmuje danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczącym opisu nieruchomości (art. 3 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece - Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.). Podsumowując należy stwierdzić, że organ podatkowy - przy wymiarze podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o klasyfikacji gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego, bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. Aby podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, zainteresowany podmiot powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty, powołując się na to, że wpis w ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Dopóki dane nie zostaną zmienione w ewidencji, organy podatkowe mają obowiązek wyliczenia podatku na ich podstawie i co do zasady nie są władne do kwestionowania, czy też korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków. Skoro zatem skarżący twierdzili, że wbrew zapisom w ewidencji gruntów i budynków, sporne grunty mają charakter rolny (ziemia orna, łąki, pastwiska) to dla celów właściwego opodatkowania (podatkiem od nieruchomości bądź podatkiem rolnym) powinni zainicjować właściwe postępowania w przedmiocie zmiany stosownych zapisów tej ewidencji. Dopóki bowiem nie nastąpi zmiana tych zapisów organy podatkowe, będąc nimi związane, nie mogą uwzględnić postulowanych przez skarżących zmian w tym zakresie. Mając zatem na względzie wynikającą z ewidencji gruntów i budynków klasyfikację przedmiotowych gruntów (co nie było sporne) organy podatkowe prawidłowo uznały, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). W związku z tym bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej pozostawały, podnoszone przez skarżących, okoliczności związane z zaniechaniem przez gminę wybudowania dróg gminnych i przejęcia ich na własność gminy. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna jest pozbawiona podstaw. 3.1 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.