II FSK 428/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 358/15 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 358/15) oddalił skargę S.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, iż skarżący na podstawie aktu notarialnego z dnia 25 czerwca 2008 r., objął 360 udziałów w spółce A. sp. z o.o., o łącznej wartości 1.800.000 zł, pokrywając je aportem w postaci nieruchomości położonej w W. przy ul. B. Przedmiotową nieruchomość skarżący nabył w dniu 13 czerwca 2008 r. w drodze darowizny od swojej babki. Wartość tej nieruchomości strony określiły na kwotę 525.500 zł. Skarżący nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2008 r. i nie zapłacił podatku od uzyskanego dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W piśmie z dnia 9 czerwca 2014 r. skierowanym do organu pierwszej instancji, wyjaśnił, iż nieruchomość przeznaczona była do wykorzystania w działalności gospodarczej prowadzonej od dnia 13 czerwca 2008 r. pod firmą FHU S.D. z siedzibą w W.. Umowę najmu nieruchomości podatnik zawarł w formie ustnej z M. B., której zwrócił otrzymaną zaliczkę na poczet najmu z powodu sprzedaży nieruchomości. Niemniej jednak skarżący zaewidencjonował przedmiotową nieruchomość w ewidencji środków trwałych, niedokonując odpisów amortyzacyjnych. Wskazał ponadto, iż wartość gruntu oraz wartość budynku jako środków trwałych została ustalona na łączną kwotę 1.800.000 zł, w oparciu o wycenę własną. Następnie, decyzją z dnia 4 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w przedmiotowym podatku w wysokości 241.462 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 27 listopada 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że należało przyjąć za podstawę prawną do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w A. sp. z o.o. w zamian za wkład w postaci zabudowanej nieruchomości - dyspozycję przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. Natomiast skarżący nabył przedmiotową nieruchomość w drodze darowizny (tytułem darmym), a zatem do kosztów uzyskania przychodu należało zaliczyć wydatki poniesione przez niego w związku ze sporządzeniem umowy darowizny z dnia 13 czerwca 2008 r. tj. kwotę 4.147,84 zł. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia 4 września 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż wynika to z przepisów prawa. Jednakże z uwagi na związanie organu odwoławczego przepisem art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) i wyrażonym w nim zakazem reformationis in peius, organ ten na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżący zaskarżył decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 13 stycznia 2015 r., zarzucając jej: 1) błąd w subsumpcji art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., zamiast art. 22 ust. 1e pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., 2) rażącą obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 w zw. z art. 222, art. 121 § 1 i art. 222 O.p. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł w o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną. Według Sądu wartość aportu, na który powoływał się skarżący w skardze, nie mogła zostać uwzględniona po stronie kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest jednoznaczna i powinna być interpretowana ściśle. Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Nie powinno ulegać wątpliwości, że do wydatków tych zaliczamy wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia danego składnika, a więc przede wszystkim zapłacona cena i poniesione koszty związane z zawarciem umowy kupna-sprzedaży, koszty aktu notarialnego w przypadku darowizny, wydatki związane z postępowaniem spadkowym w przypadku nabycia w drodze spadkobrania. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu, skarżący nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, co wynika z faktu, że przepisy art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane jego uzyskaniem. Za nieuzasadniony Wojewódzki Sąd uznał także zarzut, że organy podatkowe do określenia kosztów uzyskania przychodów zastosowały błędną podstawę prawną w postaci art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nieruchomość (grunty) jest środkiem trwałym. Zdaniem Sądu kategorię "środków trwałych", wymienionych w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., należy utożsamiać z przedmiotami (nieruchomościami) wykorzystywanymi przez podatników w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji podatnicy, którzy nabyli nieruchomości i nie wykorzystywali ich uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskując następnie przychód z tytułu nabycia udziałów w zamian za wnoszone do spółki nieruchomości, mogą jedynie zastosować art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd nie dopatrzył się również wskazanego w skardze naruszenia przepisów postępowania tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 w zw. z art. 222 i art. 121 § 1 oraz art. 222 O.p. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł podatnik i zaskarżył go w całości. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj.: 1. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu oraz art. 151 p.p.s.a. przez błędne oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ II Instancji w sposób rażący przepisów art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a p.p.s.a.; 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. przez błędne oddalenie skargi polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie z ustalonym stanem faktycznym i wadliwości samego uzasadnienia wyroku; 3. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegający na tym, że Sąd pierwszej instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że: 1) DIS rażąco naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymując decyzję organu I instancji w mocy, gdy obie decyzje opierają się na odmiennych przepisach prawa materialnego i odmiennej ich wykładni; 2) wskazany przez Sąd w uzasadnieniu wyroku art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 30b ust. 2 pkt 5 w zw. z ust. 1 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest sprzeczny z konstytucyjną zasadą równości wszystkich wobec prawa i państwa prawa; gdyż różnicuje bez żadnego uzasadnienia sytuację podatników posiadających tę samą cechę relewantną, a więc godzi w dyspozycję art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 151 p.p.s.a. przez błędne oddalenie skargi. W zarzutach skargi strona skarżąca sformułowała także następujące zdanie "WSA nie rozpatrzył wniosku (ss. 6 uzasadnienie wyroku) - do którego art. ppsa?". Zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną subsumpcję w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 22 ust. 1e pkt 3 zamiast art. 22 ust. 1 e pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz jego kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ administracji nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce lub wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych akcji (udziałów), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w wysokości: wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy "przedmiotem wkładu niepieniężnego są środku trwałe lub wartości niepieniężne i prawne". Jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego nie jest środek trwały, gdyż podatnik nie prowadził ewidencji środków trwałych i niewykorzystywał przedmiotowej nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej, jest rzeczą oczywistą, że art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. nie może znaleźć zastosowania. Okoliczność, że wniesiony wkład niepieniężny może stanowić środek trwały, nie uzasadnia twierdzenia, że posiada znaczenie prawne środka trwałego. W rozpoznawanej sprawie, objęcie przez podatnika udziałów w spółce kapitałowej nastąpiło w zamian za nieruchomość, która nie była, w rozumieniu prawa podatkowego, środkiem trwałym. Wobec tego w sprawie ma zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w myśl którego, jeżeli przedmiotem wkładu są inne składniki majątkowe podatnika niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 stanowią wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotowego aportu. Powyższe stanowisko prawne było prezentowane w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 18 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3278/14, z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2277/12, z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1523/12, z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1242/12, z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2034/11). Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Powyższy przepis reguluje sytuację, w której organ II instancji, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, orzeka inaczej niż organ I instancji i uchyla w całości lub w części i orzeka merytorycznie. Natomiast w sytuacji, gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ II instancji jego rozstrzygnięcie sprawy pokrywa się z rozstrzygnięciem organu I instancji i w rezultacie decyzja organu I instancji zostaje utrzymana, podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Nie ma podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. jeżeli organ odwoławczy uzna, że rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji jest słuszne, co do zasady, a zachodzi jedynie konieczność skorygowania podstawy materialnoprawnej. W zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzić należy, że skarżący nietrafnie podnosi naruszenie tego przepisu. Art. 141 § 4 p.p.s.a. to regulacja wskazująca na wymagane prawem elementy formalne uzasadnienia wyroku. Inaczej rzecz ujmując, ten przepis określa części z jakich ma być zbudowane to uzasadnienie. Treść tej regulacji nie może być wiązana z poprawnością i kompletnością ocen jakie zawiera w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, ale musi być odnoszona do kompletności uzasadnienia. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył treści art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż to uzasadnienie składa się ze wszystkich prawem wymaganych elementów. To, że skarżący nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie spornych kwestii jurydycznych nie może być kwestionowane poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tego względu ten zarzut należało uznać za chybiony. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.