II GSK 3677/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Protokolant Iwona Rzucidło-Grochowska po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Sp. z o.o. sp.k. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 105/15 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. sp.k. w N. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1/ oddala skargę kasacyjną; 2/ zasądza od [...] Sp. z o.o. sp.k. w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 105/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] listopada 2014 r. nr [...] o odmowie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa (dalej: "skarżąca") zwróciła się z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis, w związku z poniesieniem wydatków dokonanych z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ZFRON w dniu [...] grudnia 2013 r. w kwocie netto 84.351,37 zł na podstawie faktury VAT zaliczkowej nr [...]. Wyżej wymieniony wydatek został zakwalifikowany przez skarżącą jako wydatek na wyposażenie stanowiska pracy dla osób niepełnosprawnych (zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1300; dalej "rozporządzenie MPiPS z 19 grudnia 2007 r."). Postanowieniem z [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. działając na podstawie art. 216 i art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op.") orzekł o odmowie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. W uzasadnieniu organ I instancji, powołując się na zapis art. 33 ust. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej: "ustawa o rehabilitacji") wskazał, iż spółka przejmująca dysponenta środków zgromadzonych na koncie ZFRON nie posiadała uprawnienia do gospodarowania tymi środkami. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z [...] listopada 2014r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Jako podstawę prawną organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Op. oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia MPiPS z 19 grudnia 2007 r. Uzasadniając stanowisko Dyrektor przytoczył brzmienie art. 33 ust. 1, 7, 7a, 7b i 8 ustawy o rehabilitacji. Wyjaśnił, że w dniu [...] stycznia 2012 r. doszło do zbycia przedsiębiorstwa posiadającego status byłego zakładu pracy chronionej, prowadzonego do tej pory w ramach samodzielnej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną Z. Z. pod firmą Zakład F." na rzecz spółki "[...] " spółka komandytowo-akcyjna. Natomiast w dniu [...] grudnia 2013 r. Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy XIV Wydział Gospodarczy KRS dokonał wpisu przekształcenia "[...] " spółka komandytowo-akcyjna (Spółka Przekształcana), w spółkę komandytową pod firmą "[...]" spółka komandytowa. Z akt sprawy wynika, że Spółka Przekształcana tj. "[...] " S.K.A. nie miała statusu zakładu pracy chronionej, lecz na zasadzie sukcesji syngularnej wynikającej z art. 55(1) i art. 55(4) Kodeksu cywilnego w związku z art. 231 Kodeksu pracy kontynuuje ustawowe obowiązki byłego zakładu pracy chronionej, tj. obowiązek utrzymania odpowiedniego poziomu zatrudnienia pracowników niepełnosprawnych (powyżej 25%), wynikającego z ustawowego obowiązku posiadania Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca jako podmiot nie posiadający statusu zakładu pracy chronionej, nie posiada uprawnienia do gospodarowania środkami zgromadzonymi na koncie ZFRON. Słusznie zatem organ I instancji przyjął, że pracodawca, o którym mowa w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji przestaje korzystać z uprawnienia, o którym mowa w tym przepisie, jeżeli zostanie przejęty przez inny podmiot. Dyrektor IS podniósł, iż art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji posługuje się pojęciem pracodawcy, zatem w przypadku zlikwidowania działalności przez osobę fizyczną i wniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121) do spółki jako aport, likwidacji ulega pracodawca - osoba fizyczna, do której zastosowanie miał przepis art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie podmiotów wyjściowo legitymujących się statusem zakładu pracy chronionej tj. tych, którzy uzyskali status zakładu pracy chronionej. Zauważył, iż w przedmiotowej sprawie, Spółka Przekształcana tj. "[...] " spółka komandytowo-akcyjna nie miała statusu zakładu pracy chronionej, ani w momencie przejmowania w drodze aportu przedsiębiorstwa prowadzonego przez Z. Z., ani też w okresie późniejszym. Skoro zatem "Spółka Przekształcana" nie miała uprawnienia do gospodarowania środkami zgromadzonymi na koncie ZFRON, to również "Spółka Przekształcona" takiego uprawnienia nie posiada. Dyrektor IS, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podniósł, iż przyznanie statusu zakładu pracy chronionej jest indywidualną decyzją administracyjną udzieloną określonemu podmiotowi. Zezwolenia, koncesje i inne tego typu decyzje udzielone konkretnym podmiotom nie podlegają cesji. Nie można ich zatem przenosić na inny podmiot, chyba że wyraźnie dopuszcza to przepis prawa obowiązujący w dniu zaistnienia okoliczności uprawniającej do takiego przeniesienia. Zauważył, iż w prawodawstwie polskim brak jest przepisów, na podstawie których można skutecznie nabyć "zezwolenie" poprzez wniesienie go aportem do Spółki. Oznacza to, że spółka "[...] " S.K.A., do której wniesione zostało aportem przedsiębiorstwo osoby fizycznej - przedsiębiorcy Z. Z., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "[...]" Z. Z. - nie była sukcesorem zezwolenia udzielonemu temu przedsiębiorcy. Zdaniem organu podatkowego słusznym jest zatem stanowisko Naczelnika US, iż skoro "[...] " S.K.A., (Spółka Przekształcana) nie miała uprawnienia do posługiwania się statusem byłego zakładu pracy chronionej i w związku z tym do gospodarowania środkami gromadzonymi na koncie ZFRON, to również "[...] ą" sp. komandytowa (Spółka Przekształcona) takiego uprawnienia nie posiada. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych. Zdaniem skarżącej utrata statusu zakładu pracy chronionej, bez względu na przyczynę utraty statusu, nie powoduje obowiązku zwrotu niewykorzystanych środków pieniężnych ZFRON, jak również kwoty niezamortyzowanych środków trwałych nabytych z ZFRON, o ile pracodawca osiąga stan zatrudnienia ogółem w wysokości co najmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%. Brak obowiązku zwrotu występować będzie dopóty, dopóki pracodawca będzie osiągał powyższe wskaźniki lub środki ZFRON zostaną w pełni wykorzystane lub zamortyzowane. W jej ocenie, z uwagi na to, iż przepisy ustawy o rehabilitacji nie zawierają ograniczeń dotyczących pracodawcy posiadającego prawo do zachowania zakładowego funduszu, ewentualne zmiany związane z formą prawną pracodawcy, jego przekształceniem, podziałem lub połączeniem należy rozpatrywać w kontekście jedynego określonego ustawowo warunku zachowania zakładowego funduszu, czyli osiągania odpowiedniego stanu zatrudnienia oraz odpowiedniego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych. W przypadku przejęcia pracodawcy przez inny podmiot, dla zachowania zakładowego funduszu podmiotu przejmowanego, decydujące znaczenie, zdaniem skarżącej, będzie posiadać zachowanie przez podmiot przejmujący warunku, o którym mowa w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji, tj. zatrudnienia ogółem w wysokości co najmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz posiadania wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%, ponieważ przepisy nie wskazują na inne warunki umożliwiające zachowanie zakładowego funduszu, przy jednoczesnym uznaniu powyższego warunku za wystarczający. Zdaniem skarżącej, brak określenia przez ustawodawcę innych warunków oraz okresu spełniania przez pracodawcę warunku, o którym mowa w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji, wskazuje na jedyną przesłankę zachowania zakładowego funduszu, jaką jest utrzymanie zatrudnienia osób niepełnosprawnych, biorąc w szczególności pod uwagę fakt, iż wykorzystanie środków tego funduszu, zgodnie z przepisem art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji następuje na sfinansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2015 r., wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd I instancji podkreślił, że spór w kontrolowanej sprawie dotyczy prawidłowości rozstrzygnięcia o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści, w związku z uznaniem przez organy orzekające, braku uprawnienia przez skarżącą do gospodarowania środkami zgromadzonymi na koncie ZFRON. Sąd I instancji przypomniał, że zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON). Zgodnie natomiast z art. 33 ust. 7 ustawy o rehabilitacji w razie likwidacji, upadłości albo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez pracodawcę zakładu pracy chronionej lub utraty statusu zakładu pracy chronionej niewykorzystane według stanu na dzień likwidacji, upadłości lub utraty statusu zakładu pracy chronionej środki funduszu rehabilitacji podlegają niezwłocznie wpłacie do Funduszu, z zastrzeżeniem ust. 7a i 7b. W świetle art. 33 ust 7a ustawy o rehabilitacji wpłacie do Funduszu podlega także kwota odpowiadająca kwocie wydatkowanej ze środków funduszu rehabilitacji na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych w związku z modernizacją zakładu, utworzeniem lub przystosowaniem stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, budową lub rozbudową bazy rehabilitacyjnej, wypoczynkowej i socjalnej oraz na zakup środków transportu - w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi, ustalonymi przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych na dzień zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 7. Stosownie zaś do art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji w przypadku utraty statusu zakładu pracy chronionej i osiągania stanu zatrudnienia ogółem w wysokości co najmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%, pracodawca zachowuje fundusz rehabilitacji i niewykorzystane środki tego funduszu. Przytoczony wyżej art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji posługuje się pojęciem pracodawcy i tym samym dotyczy wyłącznie podmiotów, które uzyskały (posiadały) status zakładu pracy chronionej, a następnie status ten utraciły. Zgodnie natomiast z art. 33 ust. 8 ustawy o rehabilitacji, przepisu ust. 7 nie stosuje się w przypadku, gdy likwidacja zakładu następuje w związku z przejęciem zakładu przez inny zakład pracy chronionej lub w wyniku połączenia z takim zakładem, a niewykorzystane środki funduszu podlegają przekazaniu w terminie do 3 miesięcy na fundusz rehabilitacji zakładu przejmującego zakład likwidowany. Sąd I instancji wskazał, że z decyzji Wojewody M. z dnia [...] października 2010 r. Nr [...], wynika, że status zakładu pracy chronionej posiadał podmiot określony jako [...] Z. Z. z siedzibą w N., prowadzony w ramach samodzielnej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną – Z. Z., a pracodawca ten status zakładu pracy chronionej utracił w dniu 1 października 2010 r. Z niekwestionowanych ustaleń wynika, iż wskazane przedsiębiorstwo Z. Z. (osoby fizycznej) zostało wniesione w dniu [...] stycznia 2012 r. aportem do [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej, która została następnie przekształcona w [...] Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową. iż Spółka [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna nie posiadała statusu zakładu pracy chronionej, ani w momencie przejmowania w drodze aportu przedsiębiorstwa prowadzonego przez Z. Z., ani też w okresie późniejszym, także w dacie jej przekształcenia w spółkę komandytową. Ww. Spółki nie posiadały statusu zakładów pracy chronionej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, prawidłowo zatem organy orzekające uznały, że skarżąca jako podmiot nie posiadający nigdy statusu zakładu pracy chronionej, nie posiada uprawnienia do gospodarowania środkami zgromadzonymi na koncie ZFRON. Uprawnienie do korzystania ze środków funduszu, o którym mowa w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji, przysługuje bowiem jedynie temu pracodawcy, który posiadał status zakładu pracy chronionej, status ten utracił nie wykorzystując zgromadzonych środków, ale nadal utrzymuje poziom zatrudnienia osób niepełnosprawnych wskazany w tym przepisie. Skarżąca Spółka nie posiadając w żadnym okresie statusu zakładu pracy chronionej nie korzysta z uprawnienia, o którym mowa w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji. Nie zachodzi też zdaniem Sądu I instancji sytuacja wskazana w art. 33 ust. 8 ustawy o rehabilitacji, nie doszło bowiem do przejęcia zakładu pracy chronionej przez inny zakład pracy chronionej, ani też do połączenia zakładów posiadających taki status. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji poprzez jego nie zastosowanie zdaniem Sądu I instancji brak jest podstaw do stwierdzenia, iż wyłącznie zachowanie stanu i wskaźnika zatrudnienia, bez względu na przekształcenia po stronie pracodawcy, stanowi o zasadności zastosowania powyższego przepisu. Spełnienie tych przesłanek jest koniecznym, ale nie wyłącznym warunkiem zastosowania ww. przepisu. Redakcja art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji wskazuje bowiem, iż wymóg ten spełnić ma pracodawca, który posiadał status zakładu pracy chronionej i status ten utracił. Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz braku stwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięć, WSA w Warszawie skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił. Od powyższego wyroku [...] Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w Nowym Dworze Mazowieckim złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 33 ust 7b w zw. z art. 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że pracodawca, który zachował zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych na podstawie art. 33 ust 7b ustawy o rehabilitacji, utracił prawo do ubiegania się o zaświadczenie o pomocy de minimis w odniesieniu do wydatków dokonywanych z tego funduszu, na skutek zmiany formy prawnej w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki pomimo braku określenia takiego skutku w przepisach o rehabilitacji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że uznanie, iż w momencie wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki pracodawca traci uprawnienia wynikające z przepisu art. 33 ust 7 b w związku z art. 33 a ustawy o rehabilitacji zawodowej nie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach gdyż, jej zdaniem ustawodawca pozostawił kwestię zachowania ZFRON po utracie statusu zakładu pracy chronionej, uregulowaną jedynie w zakresie koniecznych warunków do spełnienia przez pracodawcę tracącego status w celu zachowania ZFRON. Brak innych warunków oraz okresu spełniania przez pracodawcę warunku, o którym mowa w art. 33 ust 7 b ustawy wskazuje, zdaniem kasatora na jedyną przesłankę zachowania zakładowego funduszu, jaką jest utrzymanie zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Powyższa przesłanka została, przez skarżącą spełniona, gdyż stan zatrudnienia oraz wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych od dnia utraty statusu zakładu pracy chronionej nie zmniejszył się poniżej określonych w ustawie warunków, a środki ZFRON wykorzystywane były wyłącznie na rehabilitację osób niepełnosprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z uprawnienia do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Reprezentujący natomiast na rozprawie przed NSA pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Odnosząc się do wniesionego środka prawnego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionej podstawie, zatem nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpią - jak w tej sprawie - przesłanki nieważności postępowania, enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując zaskarżony wyrok, zobowiązany jest ograniczyć się do zbadania, czy wyrok ten uchybia przepisom wskazanym w skardze kasacyjnej w ramach podstaw z art. 174 p.p.s.a. Stosownie do ostatniego skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 150/11, LEX nr 1218337). Naruszenie prawa materialnego, będące następstwem jego błędnej wykładni, można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu czyli polega na mylnym zrozumieniu zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też terminu występującego w jego treści. W uzasadnieniu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna (por. wyrok NSA z 13 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1010/10, LEX 1151511). Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie - że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę. Zwrócić uwagę bowiem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 33 ust 7b w zw. z art. 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm. ) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że pracodawca, który zachował zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych na podstawie art. 33 ust 7b ustawy o rehabilitacji, utracił prawo do ubiegania się o zaświadczenie o pomocy de minimis w odniesieniu do wydatków dokonywanych z tego funduszu, na skutek zmiany formy prawnej w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki pomimo braku określenia takiego skutku w przepisach o rehabilitacji. Zagadnienie, które stanowi w sprawie istotę sporu sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie czy w przypadku gdy do spółki kapitałowej wniesiony został aport w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, spółka ta nabyła przysługujące osobie fizycznej prowadzącej to przedsiębiorstwo prawo zachowania funduszu rehabilitacyjnego (art. 33 ust 7b). W sprawie poza sporem pozostaje bowiem, że przedsiębiorca Z. Z. prowadzący Zakład [...] był pracodawcą zatrudniającym osoby niepełnosprawne, który uzyskał status zakładu pracy chronionej na podstawie decyzji pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych w dniu 22 sierpnia 1995 r. Przedsiębiorca utracił status zakładu pracy chronionej z dniem 1 października 2010 r. na podstawie decyzji Wojewody M. z dnia [...] października 2010 r., ale na podstawie art. 33 ust 7 b ustawy o rehabilitacji zachował zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz niewykorzystane środki tego funduszu ze względu na stan zatrudnienia ogółem wynoszący ponad 15 osób w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz wskaźnik zatrudnienia wynoszący ponad 25%. W dniu [...] stycznia 2012 r. nastąpiło wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowo- akcyjnej, a przejęcie zakładu na podstawie umowy cywilnoprawnej wobec zatrudnionych pracowników nastąpiło w trybie art. 23(1) k.p. W sprawie nie ulega też kwestii, że nowy pracodawca, spółka komandytowo-akcyjna nie posiadała statusu zakładu pracy chronionej ani też zakładu, który utracił status zakładu pracy chronionej. W tym miejscu zwrócić uwagę należy, że przyznanie statusu zakładu pracy chronionej jest indywidualną decyzją administracyjną udzieloną określonemu podmiotowi. Również utrata tego statusu jest potwierdzana decyzją wydaną przez wojewodę. Koncesje zezwolenia i licencje, o których mowa w art. 55(1) pkt 5 k.c. są to uprawnienia przyznawane decyzją administracyjną po spełnieniu warunków prawnych przewidzianych przepisami prawa publicznego. Nie są one związane ze stosunkami cywilnoprawnymi i wątpliwe jest ich włączanie do przedsiębiorstwa, a zatem liczenie się z tym, że w razie zbycia całego przedsiębiorstwa na podstawie art. 55(2) k.c. obejmuje ono również uprawnienia publicznoprawne, indywidualnie przyznane do wykonywania określonej działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. W wyroku z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II OSK 350/06, Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że ogólnej zasady nieprzenoszalności na gruncie prawa publicznego uprawnień wynikających z koncesji zezwoleń i licencji nie podważa przepis art. 55(2) k.c., który wprowadzając zasadę, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, zastrzegając, że nie ma ona zastosowania, gdy co u innego wynika z treści tej czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (podobnie w wyroku z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 654/10). Wskazać w tym miejscu należy, że sukcesja jest pochodnym sposobem nabycia prawa. Skoro zezwolenia koncesje i inne tego typu decyzje udzielone konkretnym podmiotom nie podlegają cesji, a tym samym nie mogą być przenoszalne na inny podmiot, powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza, że spółka kapitałowa [...] Sp. z o.o. SKA, do której zostało wniesione aportem przedsiębiorstwo osoby fizycznej Z. Z.prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...], nie jest sukcesorem zezwolenia udzielonego temu przedsiębiorcy, a zatem spółka ta nie miała uprawnienia, by posługiwać się statusem byłego zakładu pracy chronionej. Adresatem art. 33 ust 7b ustawy o rehabilitacji są bowiem pracodawcy, którzy utracili status zakładu pracy chronionej niemniej wciąż zatrudniają 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, a ich wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi przynajmniej 25 %. Sąd I instancji prawidłowo zidentyfikował adresata art. 33 ust 7b ustawy o rehabilitacji. Przepis ten jest skierowany do pracodawców, którzy w okolicznościach utraty statusu zakładu pracy chronionej, po spełnieniu pewnych przesłanek zachowują prawo do funduszu rehabilitacji. Tym samym w przypadku zlikwidowania działalności przez osobę fizyczną i wniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c. do spółki kapitałowej jako aport - likwidacji uległ pracodawca jako osoba fizyczna, a skoro nabywca tego przedsiębiorstwa nie stał się, jak wyżej wskazano sukcesorem zezwolenia udzielonego temu przedsiębiorcy nie legitymuje się wyjściowo statusem zakładu pracy chronionej tj. tego który uzyskał status zakładu pracy chronionej. Przepis ten winien być interpretowany ściśle ponieważ stanowi on wyjątek wobec treści art. 33 ust 7 i 7a ustawy. Wobec powyższego nie można uznać za zasadne stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej, że art. 33 ust 7b ustawy wskazuje na jedyną przesłankę zachowania zakładowego funduszu, jaką jest - według skarżącej - utrzymanie zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Sąd I instancji słusznie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że spełnienie tej przesłanki jest koniecznym ale nie wyłącznym warunkiem zastosowania powyższego przepisu. Również nie można uznać za zasadne stanowiska skarżącej, że podatnik nie utracił prawa do ubiegania się o zaświadczenie o udzielenie pomocy w odniesieniu wydatków dokonywanych z ZFRON na skutek zmiany formy prawnej w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa do spółki. W sprawie nie doszło bowiem do przekształcenia prowadzonej przez przedsiębiorcę, będącego osobą fizyczną, działalności gospodarczej w spółkę kapitałową zgodnie z art. 551 § 1 kodeksu spółek handlowych. Podniesione natomiast w skardze kasacyjnej zarzuty i argumenty skarżącej na ich uzasadnienie nie podważają z przyczyn wyżej wskazanych legalności wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego w kwocie 180 zł, wobec biorącego udział w postępowaniu przez Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu, nie występującego przed pierwszą instancją, rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i ust 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).