II FSK 3491/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1357/14 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1357/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 października 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 27 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił spółce należny podatek od czynności cywilnoprawnych – umowy przelewu wierzytelności, w kwocie 1.647,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w toku kontroli przeprowadzanej w spółce okazano kontrolującym m.in. umowę przelewu wierzytelności zawartą w dniu 8 marca 2010 r. pomiędzy spółką P. jako zbywającym, a stroną jako nabywcą. Przedmiotem umowy były wierzytelności określone w załączniku nr 1 do ww. umowy na łączną kwotę 1.108.069,61 zł oraz wierzytelności określone w załączniku nr 2 do tej umowy na łączną kwotę 539.354,36 zł. Zgodnie z treścią umowy nabywca zobowiązał się zapłacić zbywającemu za wierzytelności kwotę 164.742,38 zł, którą uregulował w dniu 30 marca 2010 r. Organ wskazał dalej, że z ustaleń dowodowych wynika, iż strona nabyła wierzytelności na własny rachunek, spółka P. nie przekazywała zaś żadnych środków pieniężnych na rzecz strony, które mogłyby stanowić wynagrodzenie wypłacone w zamian za usługę ściągnięcia długu, nadto, strona nie przekazała spółce P.(oprócz ceny sprzedaży) innych środków pieniężnych z tytułu nabytych wierzytelności. Organ pierwszej instancji, opierając się na wyżej opisanych ustaleniach dowodowych i uznając, że odpłatne świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, następuje tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, stwierdził że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późń. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.c.c.". Odwołując się do poglądów i argumentacji zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 27 października 2011 r. - wydanym w sprawie C-93/10 i w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, stwierdzono, że istnieje podstawa do określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy przelewu wyżej opisanych wierzytelności, zawartej w dniu 8 marca 2010 r. pomiędzy spółką P. jako zbywcą, a stroną jako nabywcą. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję z dnia 27 czerwca 2014 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w okresie przed marcem 2012 r. pojawiły się rozbieżne stanowiska w orzecznictwie sądów administracyjnych jak również w interpretacjach izb i urzędów skarbowych w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług umów nabycia wierzytelności (podstawowym problemem było określenie czy dana sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT czy też PCC). Organ podał, że w kwestii sprzedaży wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 i podkreślił, że rozstrzygniecie TSUE wiąże sądy krajowe państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie dokonanej wykładni prawa wspólnotowego od dnia jego wydania. W dalszej części uzasadnienia zasadniczo podzielono stanowisko przedstawione przez organ pierwszej instancji. W skardze wywiedzionej od ww. wyroku pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1. art. 5 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że strona nie świadczyła na rzecz swojego kontrahenta usług w rozumieniu tej ustawy, 2. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 2 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.c.c. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na opodatkowaniu umowy zawartej przez stronę z kontrahentem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach w pierwszej kolejności odniósł się do możliwości stosowania do zdarzeń prawnych zaistniałych w latach 2009 i 2010 interpretacji dokonanej w okresie późniejszym i sprzecznej z częścią interpretacji dokonanych w tych latach przez judykaturę i Ministra Finansów. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że o retroaktywności interpretacji mowy być nie może, gdyż ustawodawca nie gwarantuje określonego rozumienia przepisu prawnego, lecz pozostawia jego odkodowanie stosującym prawo. Zmiany wykładni prawa nie stanowią naruszenia "praw nabytych" wcześniejszymi interpretacjami. Proces stosowania prawa ma charakter samodzielny i funkcjonujące w obrocie efekty wykładni przepisu nie dają podstaw do żądania dokonania przez organ wykładni identycznej lub zastosowania wykładni dokonanej w innym procesie stosowania prawa. W związku z powyższym Sąd uznał, że w analizowanej sprawie ma miejsce związanie wykładnią TSUE. Kolejno Sąd odniósł się do wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów (z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11) oraz wydanego przez TSUE wyroku w sprawie C-93/10 z 27 października 2011 r. W pełni podzielając zaprezentowane tam poglądy (zwłaszcza w wyroku NSA), Sąd podkreślił, iż nie budzi żadnych wątpliwości okoliczność, że strona nabyła wierzytelności na własny rachunek i na własne ryzyko. W konsekwencji zbywca nie miał obowiązku przekazania jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz skarżącej w przypadku ściągnięcia długu od kontrahentów, gdyż skarżąca ściągała je na własną rzecz. WSA stwierdził dalej, że stosunek prawny łączący strony w aspekcie przedmiotowym obejmuje wyłącznie przelew wierzytelności i nie obejmuje żadnych usług, zbywca zaś nie mógł domagać się, aby strona skarżąca podjęła windykację i nie był zainteresowany ewentualnym jej skutkiem. Uznając, że skarżąca nie świadczyła usługi pośrednictwa finansowego, Sąd ocenił, iż zasadnie organy przyjęły, że brak było podstaw do rozpatrywania zwolnienia podatkowego określonego w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Skutkiem powyższego ustalenia, w ocenie WSA, była zaś konieczność i zasadność określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy przelewu wierzytelności, zaś wysokość tego zobowiązania została określona w prawidłowej wysokości. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 5 i art. 8 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu, że strona nie świadczyła na rzecz swojego kontrahenta usług w rozumieniu przepisów ww. ustawy; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 5 i art. 8 uVAT poprzez ich błędną wykładnię dokonaną przez Sąd samodzielnie, polegającą na uznaniu, że strona nie świadczyła na rzecz swojego kontrahenta usług w rozumieniu przepisów ww. ustawy; 3. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 2 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na opodatkowaniu umowy zawartej przez stronę z kontrahentem podatkiem od czynności cywilnoprawnych; 4. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 2 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną przez Sąd samodzielnie, polegającą na uznaniu, że umowy zawarte przez stronę z kontrahentem podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Powyższe uwagi są konieczne, gdyż sposób sformułowania zarzutów w niniejszej sprawie ściśle wyznaczył zakres kontroli, ograniczając go do rozstrzygnięcia trzech kwestii. Po pierwsze, czy stan faktyczny w niniejszej sprawie odpowiada stanowi rozpatrywanemu w orzeczeniu TSUE w sprawie C-93/10. Po drugie, czy można uznać, że skarżąca w sprawie świadczyła na rzecz kontrahenta usługę poprawy płynności finansowej. Po trzecie zaś - jeśli odpowiedź na pytania związane z pierwszym dwoma problemami jest pozytywna - czy można w niniejszej sprawie stosować do zdarzeń prawnych zaistniałych w latach 2009 i 2010 interpretacji dokonanej w okresie późniejszym. W pierwszej kolejności NSA, wzorem orzeczenia WSA w Gliwicach, odniesie się do trzeciej kwestii. Jakkolwiek zagadnienie "retroakcji interpretacji" jest po części wtórne wobec ustalenia, czy stan prawny w niniejszej sprawie odpowiada sytuacji opisanej w ww. orzeczeniu TSUE (najpierw trzeba stwierdzić, że tak jest, by w ogóle tę interpretację przyjąć), to z drugiej strony, poszukiwanie odpowiedzi co do tego, czy przedmiotowa zgodność kwestii problematycznych zachodzi, musi być poprzedzona stwierdzeniem, iż jest sensownym jej poszukiwanie. Gdyby bowiem przyjąć, jak chce tego strona, że wykładni dokonanej przez TSUE zastosować nie można, nie byłoby potrzeby w ogóle sięgania do tego orzeczenia i oceniania jego zgodności ze stanem faktycznym i prawnym ustalonym dla podatnika w niniejszym postępowaniu. Po pierwsze, jak zauważył NSA w wyroku z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 323/17 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), stosownie do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 326, dalej: TFUE) TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Wspomniana wyżej wykładnia jest dokonywana w postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Postępowanie to jest formą współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por. wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 1965 r., Szwarze, 16/65, EU:C:1965:117). Należy podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym; por. red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2006r., Traghetti del Mediterraneo, C‑173/03, EU:C:2006:391, pkt 31). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyrok TSUE z dnia 28 czerwca 2001 r., Gervais Larsy, C-118/00, EU:C:2001:368). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49). Co do kwestii stosowania późniejszej, odmiennej interpretacji, dokonywanej w stosunku do zdarzeń wcześniejszych, można zauważyć, że istotę zasadniczych wątpliwości w tym zakresie NSA wyjaśniał wielokrotnie przy okazji orzekania o zakresie zastosowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania. Np. w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 217/12, stwierdzono, iż nie może ona być interpretowana w ten sposób, że zmusza organy podatkowe do akceptacji wcześniejszych poglądów prowadzących do wydania błędnych rozstrzygnięć. Można w tym miejscu przywołać wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 671/09 (utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1033/10), gdzie stwierdzono, że "zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmiennie rozstrzygającego dane zagadnienie, od poprzednio wydanego. (...) nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym – (...) narusza zasadę wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2008 r., I SA/Łd 559/08, LEX nr 498397, wyroki NSA z dnia 6 grudnia 2007 r. I FSK 27/07, publ. na stronie internetowej http//orzeczenia.nsa.gov.pl; z dnia 30 września 2005 r., FSK 2528/04, LexPolonica nr 401550; z dnia 12 listopada 2003 r., III SA 1601/02, niepubl.; z dnia 1 czerwca 2001 r., I SA/Gd 1145/99 i z dnia 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001, nr 4)". Taki sam pogląd wyraził NSA m.in. w wyroku z 12 maja 2006 r., II FSK 723/05 (nr Lex 274881), stwierdzając, że Sąd "podziela pogląd, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Bowiem zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99 i z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, niepubl.). W niniejszej sprawie w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokładnie wyjaśniły i uzasadniły przyczyny zmiany stanowiska. Było one podyktowane ww. orzeczeniem TSUE. Dodać do tego należy, że brak w polskim porządku prawnym normy, która wyrażałaby twierdzenie, iż skutkiem częstego stosowania pewnej określonej interpretacji konkretnych przepisów prawa jest nadanie jej mocy tak szczególnej, iż nie może jej podważyć wyrok TSUE wydany w trybie przewidzianym art. 267 TFUE. Jak wyżej wykazano, po pierwsze byłoby to niezgodne z prawem unijnym, po drugie, brak takiej racji już to w sposobie interpretacji dokonywanym na mocy przepisów znajdujących zastosowanie na gruncie krajowym - okoliczność wielokrotnego powtarzania błędnego sposobu wykładni przepisów prawa w innych sprawach nie uzasadnia kontynuowania takiej praktyki. Swoją drogą, można zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie wskazano na jakikolwiek przepis, jaki w związku z taką sytuacja miałby zostać naruszony. Zagadnienia oznaczone w merytorycznych rozważaniach niniejszego uzasadnienia jako pierwsze i drugie należy rozpatrzeć łącznie. Stwierdzenie, że strona skarżąca w sprawie nie świadczyła na rzecz kontrahenta usługi poprawy płynności finansowej jest bowiem ściśle związane z uznaniem, że ustalony w niniejszej sprawie stan sprawy odpowiada stanowi rozpatrywanemu w orzeczeniu TSUE w sprawie C-93/10. Dalsze uwagi należy jeszcze poprzedzić spostrzeżeniem, że mimo iż skarżąca formułuje w skardze kasacyjnej zarzuty, w ramach podstaw których powołano art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania), to nie powołała ona jakichkolwiek przepisów procedury podatkowej, takich, którymi zdolna byłaby podważyć ustalenia faktyczne organów podatkowych (zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji). To sprowadza rozważania na kwestie natury materialnoprawnej. Oceniając postawione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że odnosząc się do zagadnienia nabywania wierzytelności przez skarżącą na własny rachunek i kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług (jak tego chciała strona skarżąca) przeciwstawianego opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (zgodnie ze stanowiskiem organów i WSA w Gliwicach), Sąd pierwszej instancji zasadnie oparł się na wyroku TSUE w sprawie C-93/10 oraz wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11. Tym samym zasadnie nie podzielono opinii strony, że w istocie świadczyła ona usługi poprawy płynności finansowej. W powołanym orzeczeniu TSUE stwierdził, że art. 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W orzeczeniu tym TSUE podkreślił, że jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi od wartości dodanej. Odwołując się do wcześniejszego wyroku w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C-305/01) TSUE orzekł, że czynność faktora, polegająca na gwarancji wobec faktoranta spłaty wierzytelności i przejęciu ryzyka niewypłacalności dłużników należy uznać za wykorzystywanie własności dóbr celem stałego osiągania zysku w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, jeżeli czynność ta jest wykonywana za wynagrodzeniem i przez określony czas. W stanie faktycznym sprawy C-305/01, cesjonariusz wierzytelności zobowiązywał się świadczyć wobec cedenta usługę faktoringu, w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie, to jest prowizję oraz premię del credere. W odniesieniu do sprawy C-93/10 TSUE zauważył, że odmiennie niż w sprawie C-305/01, cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy. Istnieje wprawdzie różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży. Jednakże, odmiennie niż prowizja z tytułu faktoringu i premia del credere, które w sporze w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring otrzymywał faktor, w sprawie przed sądem odsyłającym, różnica ta nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności. Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Z kolei w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając powyższe orzeczenie TSUE stwierdził, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę, ustalając, czy po stronie kupującego-cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną, czyli czynnością opodatkowaną (rozważania tutaj przedstawione odwołują się do uzasadnienia wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2066/13). Z powołanych wyżej orzeczeń wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę – niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności – i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowi odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. W takim przypadku nie ma znaczenia, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności. Z zawartego w tezie 25 wyroku w sprawie C-93/10 stwierdzenia: "Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników" - wynika, że TSUE przyjmuje, że w każdym przypadku, jeżeli cena nabytych wierzytelności uzależniona jest "od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników", "różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży" (nie stanowiąc wynagrodzenia za tego rodzaju usługę) "odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży". Z niezakwestionowanego w sprawie stanu faktycznego wynika, że nabywanie wierzytelności nastąpiło na własny rachunek, czyli ryzyko cesjonariusza, bez wskazania, że czynności te wykonywane są za określonym wynagrodzeniem cesjonariusza w formie prowizji, czy premii del credere, z czego należy wnosić, że do tego rodzaju cesji wierzytelności pełne zastosowanie znajdą tezy wyroku TSUE z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11. Zgodzić należy się zatem z Sądem pierwszej instancji, który odwołując się do tych orzeczeń stwierdził, że w niniejszej sprawie nabycie wierzytelności nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Z tych też względów nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. zwrocie kosztów postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.