I SA/Gl 1257/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Tarnowskich Górach na uchwałę Rady Miejskiej w Miasteczku Śląskim z dnia 3 listopada 2010 r. nr LIII/414/10 w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność § 2 lit. b, c i e uchwały Nr LIII/414/10 Rady Miejskiej w Miasteczku Śląskim z dnia 3 listopada 2010r. Prokurator Rejonowy w Tarnowskich Górach wniósł skargę na uchwałę Rady Miejskiej w Miasteczku Śląskim z dnia 3 listopada 2010 r., nr LIII/414/10 w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od tego podatku (Dziennik Urzędowy Województwa Śląskiego nr 266, poz. 4358) w części dotyczącej rozstrzygnięć określonych w jej § 2 lit. b, c oraz e, domagając się stwierdzenia nieważności uchwały w tej części, zgodnie z art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a."). Podkreślił, że uchwała w zaskarżonej części przewidywała zwolnienia od podatku od nieruchomości, które naruszały art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.o.l") w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez "zastosowanie zwolnienia podatkowego o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowego, podczas gdy rada gminy posiada kompetencje do ustanawiania jedynie zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości". Jak wskazał Prokurator, zakwestionowane zwolnienie dotyczyło gruntów, budynków lub ich części oraz budowli: zajętych na działalność prowadzoną na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.) - lit. b, zajętych na działalność prowadzoną na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jednolity: Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm.) - lit. c oraz wykorzystywanych na działalność związaną z organizacją pomocy społecznej na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362 ze zm.). W uzasadnieniu skargi jej autor w szczególności odnotował dodatkowo, że uchwała w zaskarżonej części obowiązywała od 1 stycznia 2010 r. do 25 listopada 2012 r., kiedy to została uchylona. Następnie przytoczył treść art. 7 Konstytucji, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W tym kontekście, powołując się na orzecznictwo, podniósł, że dotyczy to również działalności uchwałodawczej organów samorządu terytorialnego, wymagającej każdorazowo wyraźnej podstawy prawnej. Rozwijając ten wątek, Prokurator nawiązał do regulacji art. 84, art. 168 ust. 1 i art. 217 Konstytucji oraz art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) i skonstatował, że "kategorie podmiotów zwolnionych od podatku mogą być określone jedynie w drodze ustawy". Wskazał zarazem na wynikające z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. uprawnienie rady gminy do wprowadzania wyłącznie przedmiotowych zwolnień od podatku od nieruchomości. Jego zdaniem chodzi zatem o zwolnienia dotyczące przedmiotu opodatkowania, który "nie może być określany przy zastosowaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację podmiotu tego zwolnienia". W konsekwencji "rada gminy nie posiada uprawnień do wprowadzenia zwolnień podmiotowych lub mieszanych o charakterze podmiotowo-przedmiotowym w podatku od nieruchomości", wobec czego "przepis uchwały nie może określać podatników, w posiadaniu których nieruchomości te się znajdują". Prokurator przywołał przykłady orzeczeń wyrażających takie stanowisko, po czym stwierdził, że uchwała z dnia 3 listopada 2010 r. w zaskarżonej części przewidywała właśnie tego rodzaju niedopuszczalne zwolnienia o charakterze mieszanym. W jego ocenie możliwe jest bowiem zidentyfikowanie indywidualnych adresatów zwolnienia, czyli fundacji, stowarzyszeń i instytucji działających na podstawie ustawy o pomocy społecznej. Tym samym – według niego – uchwała ta, stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, jest nieważna jako sprzeczna z prawem. W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi jej autor – odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 235/12, stwierdzającego nieważność pozostałej, niezaskarżonej obecnie części § 2 uchwały z dnia 3 listopada 2010 r. – zastrzegł, że uchylenie tego § 2 przez uchwałę Rady Miejskiej w Miasteczku Śląskim z dnia 25 listopada 2011 r., nr XIV/99/11 nie oznacza bezprzedmiotowości skargi. Zaskarżony przepis obowiązywał bowiem do dnia uchylenia i mógł być w tym czasie stosowany, rodząc określone skutki prawne. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik Rady Miejskiej w Miasteczku Śląskim, będący radcą prawnym, wniósł o umorzenie postępowania na podstawie art. 161 § 3 P.p.s.a. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, uznał, że "z poglądem Prokuratora zasadniczo należy się zgodzić, z wyjątkiem tej jego części, która odnosi się do bezprzedmiotowości skargi". W tych ramach podniósł, że uchwała z dnia 3 listopada 2010 r. w zaskarżonej części została uchylona uchwałą z dnia 25 listopada 2011 r. i przypomniał rozstrzygnięcie podjęte wspominanym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2012 r., zaznaczając, iż wyrok ów również dotyczył uchwały z dnia 3 listopada 2010 r., lecz "zakres zaskarżenia" w niniejszej sprawie jest inny, gdyż wniesiona w niej skarga obejmuje inną część § 2 uchwały. Podkreślił dalej, że zgadza się z poglądem wypowiedzianym w tym wyroku "w zakresie wadliwej treści uchwały (...), tj. zastosowanych zwolnień od podatku, natomiast wyraża odmienne zdanie, gdy chodzi o kwestie bezprzedmiotowości skargi". Otóż – w jego ocenie – wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej części uchwały uchwałą z dnia 25 listopada 2011 r. powoduje tę bezprzedmiotowość i uzasadnia zastosowanie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Na rozprawie w dniu 31 stycznia 2013 r. prokurator z Prokuratury Okręgowej w Gliwicach, reprezentujący stronę skarżącą oraz pełnomocnik Rady podtrzymali swoje stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Przystępując do rozpoznania skargi, w pierwszej kolejności zauważyć wypada, że spór w niniejszej sprawie nie ogniskuje się wokół tego, czy zaskarżona nią uchwała z dnia 3 listopada 2010 r. narusza prawo, lecz dotyczy w istocie możliwości prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego. Pełnomocnik Rady Gminy podzielił bowiem pogląd, że uchwała ta w zaskarżonej części wykraczała poza ramy delegacji ustawowej wynikającej z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., podkreślił natomiast, że po jej uchyleniu przez Radę Gminy postępowanie ze skargi na tę uchwałę musi być uznane za bezprzedmiotowe i w efekcie - umorzone. Stanowisko to nie jest jednak trafne, i to z dwóch generalnych powodów. I tak najpierw podkreślić trzeba, że pozostaje ono w sprzeczności z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 235/12. Wyrok ów dotyczył zaś tej samej uchwały, która stanowi również przedmiot skargi rozpoznawanej obecnie, aczkolwiek, w obydwóch sprawach zakres zaskarżenia, wyznaczony przez stronę skarżącą, był różny. Obie skargi Prokuratora kwestionowały uchwałę z dnia 3 listopada 2010 r. jedynie w części, odnosząc się za każdym razem do innych spośród zawartych w niej przepisów. Odnotować przy tym wypada, że także w odpowiedzi na tę wcześniejszą skargę Rada Gminy Miasteczko Śląskie podnosiła, iż postępowanie jest bezprzedmiotowe z powodu uchylenia § 2 zaskarżonej uchwały uchwałą z dnia 25 listopada 2011 r., lecz Sąd w wyroku z dnia 23 kwietnia 2012 r. tego argumentu nie podzielił. Rada Gminy nie podważała prawidłowości wskazanego rozstrzygnięcia, nie wnosząc od niego skargi kasacyjnej, w wyniku czego wyrok z dnia 23 kwietnia 2013 r., stał się prawomocny. Sprawia to, że polemika, jaką pełnomocnik Rady Gminy podjął z wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2012 r. w odpowiedzi na skargę w niniejszej sprawie, jest spóźniona i tym samym nie może odnieść skutku. Otóż niepodobna przyjąć w późniejszym postępowaniu sądowym, że uchwała z dnia 25 listopada 2011 r. uchylająca zaskarżoną uchwałę z dnia 3 listopada 2010 r. sprawia, iż skarga na tę ostatnią jest bezprzedmiotowa w sytuacji, gdy wcześniejszym prawomocnym wyrokiem Sąd wyraził diametralnie odmienną ocenę prawną. Uznał mianowicie, że uchylenie § 2 uchwały z dnia 3 listopada 2010 r. nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu nieważności tego przepisu w zaskarżonej wówczas części. W konsekwencji umorzenie postępowania ze skargi na pozostałą jego część z powodu, którego w wyroku z dnia 23 kwietnia 2012 r. nie uwzględniono, spowodowałoby rozbieżność w orzecznictwie i stanowiłoby rażące naruszenie art. 170 P.p.s.a. W świetle powołanego przepisu orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Moc wiążąca orzeczenia określona w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, a zatem że w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 805/12, LEX nr 1137669). W przeciwnym razie zagrożone byłoby ratio legis art. 170 P.p.s.a. polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 3/11, LEX nr 1148559). Z tego punktu widzenia niedopuszczalne jest, by w stosunku do jednej uchwały wydane zostały dwa orzeczenia wywiedzione z całkowicie odmiennych założeń i prawnych ocen tych samych zdarzeń. Dalszą kwestią pozostaje, że granice obu spraw, o czym już wspomniano, były różne. Granice te wyznacza przede wszystkim skarga. Wprawdzie bowiem stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, ale powinien respektować fakt, iż strona skarży dany akt jedynie w części. Tym samym, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II OSK 2025/11 (LEX nr 1134720), możliwe jest, że jedna uchwała będzie stanowiła przedmiot np. dwóch skarg, kwestionujących ją w różnych częściach, co oznacza zainicjowanie dwóch spraw sądowoadministracyjnych o odmiennych granicach. Naczelny Sąd Administracyjny, rozważając konsekwencje takiej konfiguracji procesowej, wyraził przy tym pogląd, że granice zaskarżenia aktu lub czynności nie zawsze się pokrywają z granicami rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny, gdyż te ostatnie mogą być często szersze od zakresu zaskarżenia. W związku z tym konkludował, iż jeżeli o legalności aktu prawa miejscowego orzekał już sąd administracyjny i skargę oddalił, to sąd ten, orzekając później, jest związany dokonanymi wcześniej ocenami, a kolejną skargę może rozpoznać w granicach, w jakich nie była dotąd rozpoznawana. Stanowisko prezentowane w odpowiedzi na skargę nie może być zaakceptowane także z innego powodu. Nie uwzględnia ono mianowicie odmienności skutków prawnych, jakie wiążą się z uchyleniem uchwały przez radę gminy z jednej strony i z jej wyeliminowaniem z obrotu przez sąd administracyjny - z drugiej. W tym ostatnim kontekście odnotować wypada, że według art. 147 § 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na uchwałę jednostki samorządu terytorialnego stwierdza jej nieważność w całości lub w części albo stwierdza, że została ona wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie jej nieważności. Tym przepisem szczególnym jest art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), który z kolei stanowi, że nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba że uchybiono obowiązkowi przedłożenia uchwały lub zarządzenia w terminie określonym w art. 90 ust. 1 albo jeżeli są one aktem prawa miejscowego. Nie ulega wątpliwości, że zaskarżoną uchwałę zaliczyć trzeba do aktów prawa miejscowego, co oznacza, że Sąd, uwzględniając skargę, władny jest stwierdzić jej nieważność, niezależnie od tego, jaki okres upłynął od jej podjęcia. Tego rodzaju rozstrzygnięcie, jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. akt I OSK 1719/11 (LEX nr 1149224), powoduje z kolei, iż uchwała już od chwili jej uchwalenia nie była zdolna do wywołania skutku prawnego, a zatem do kształtowania uprawnień czy obowiązków. Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował zarazem odmienne konsekwencje prawne uchylenia uchwały, które "przerywa skutek prawny z dniem jej uchylenia, pozostawiając w mocy skutki powstałe na podstawie uchylonej uchwały od wejścia jej do obrotu prawnego do dnia jej uchylenia". W efekcie skonstatował, że "uchylenie uchwały nie czyni bezprzedmiotowym postępowania sądowego, w którym sąd administracyjny władny jest wobec aktu prawa miejscowego stwierdzić nieważność aktu". Uchylenie uchwały wywiera więc skutki ex nunc, od daty uchylenia, natomiast stwierdzenie nieważności oddziałuje wstecz, ex tunc, od chwili jej podjęcia, co ma zasadnicze znaczenie dla czynności dokonanych na podstawie uchwały lub innych jej prawnych następstw (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II OSK 1046/07, LEX nr 384291). Możliwość podważenia tych czynności i następstw, jakie mogły powstać w okresie poprzedzającym uchylenie zaskarżonej uchwały, stanowi rozstrzygający argument przeciwko uznaniu niniejszego postępowania sądowego za bezprzedmiotowe. Wynik tego postępowania, czyli potrzeba stwierdzenia nieważności uchwały w zaskarżonej części, jest właściwie oczywisty, skoro Rada Gminy tę uchwałę uchyliła, a jej pełnomocnik w odpowiedzi na skargę podzielił stanowisko, iż naruszała ona prawo. Nie ulega wątpliwości, że rada gminy może podejmować uchwały tylko na podstawie i w granicach wyraźnej delegacji ustawowej. Wynika to z przepisów przytoczonych w skardze, a wcześniej w wyroku z dnia 23 kwietnia 2012 r., w szczególności z art. 7 Konstytucji. Poza sporem jest również, że delegację taką w rozpatrywanym przypadku przewiduje art. 7 ust. 3 u.p.o.l., upoważniając radę gminy do rozszerzenia ustawowego katalogu zwolnień podatkowych jedynie o zwolnienia o charakterze przedmiotowym. Tymczasem zwolnienia wprowadzone w zaskarżonym § 2 lit. b, c i e zaskarżonej uchwały uzależnione były od kryterium innego rodzaju, tj. nawiązującego w istocie od tego, do jakiej grupy podmiotów należał podatnik objęty zwolnieniem. Wyodrębniono bowiem trzy kategorie podatników podatku od nieruchomości, biorąc pod uwagę przepisy regulujące ustrój czy szerzej status prawny względnie podstawy działania określonych podmiotów, mianowicie ustawę Prawo o stowarzyszeniach (lit. b), ustawę o fundacjach (lit. c) i ustawę o pomocy społecznej (lit. e), po czym uznano, że grunty, budynki lub ich części należące do tych podatników będą zwolnione od podatku, "z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Poza tym ostatnim zastrzeżeniem cechy przedmiotu opodatkowania z punktu widzenia zwolnienia były więc pozbawione jakiegokolwiek znaczenia – objęte nim były wszelkie gruntu budynki lub ich części zwolnionych podmiotów, o ile nie były one wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej. Dalszą kwestią jest przyjęta w uchwale metoda, jaką zastosowano podczas redakcji przepisów dotyczących kwestionowanych zwolnień, polegająca nie na wskazaniu podmiotów wprost, lecz poprzez oznaczenie przepisów, na podstawie których te podmioty funkcjonują. Jest przecież jasne, że np. działalność prowadzoną na podstawie ustawy o fundacjach, o której mowa w § 2 lit. c uchwały, prowadzić mogą fundacje, co wynika np. z art. 4 ustawy o fundacjach, wobec czego w praktyce w uchwale dokonano zwolnienia fundacji od podatku. W efekcie w sposób niedopuszczalny rozbudowano katalog podmiotów zwolnionych od opodatkowania. W przypadku zwolnienia ustanowionego w § 2 lit. b zaskarżonej uchwały uchybienie to ma postać tym poważniejszą, że przepis ten rozszerza ustawowe zwolnienie podmiotowe ustanowione w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Otóż w uchwale zwolniono od podatku nieruchomości należące do wszystkich stowarzyszeń, czyli wedle zawartych w niej sformułowań zajęte na działalność wykonywaną na podstawie ustawy Prawo o stowarzyszeniach, podczas gdy w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. mowa jest o zwolnieniu nieruchomości lub ich części zajętych na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Tym samym zwalniając z podatku wszystkie stowarzyszenia Rada Gminy po pierwsze powtórzyła regulację ustawową, obejmując zwolnieniem stowarzyszenia wykonujące działalność wskazaną w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., i po drugie bez podstawy prawnej rozciągnęła zwolnienie ustawowe na stowarzyszenia zajmujące się innego rodzaju aktywnością. Mając na względzie wszystkie powyższe spostrzeżenia, Sąd, działając na podstawie art. 147 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zarządzenie: 1) odpis wyroku wraz z uzasadnieniem doręczyć: – Prokuratorowi Okręgowemu w Gliwicach – z pouczeniem o skardze kasacyjnej, – pełnomocnikowi organu – bez pouczenia; 2) akta przedstawić z wpływem skargi kasacyjnej lub po upływie terminu do jej wniesienia Gliwice, dnia lutego 2013 r.___________________