V SA/Wa 67/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi P. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... stycznia 2014 r. nr ... w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie loterii promocyjnej bez zezwolenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z ... marca 2013 r.; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz P. w C. kwotę ... zł (... złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej przez P. w C. (dalej także: "Strona", "Skarżący", "Bank") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (zwanego dalej także "Dyrektorem Izby", "organem odwoławczym" lub "II instancji") z ... stycznia 2014 r., nr ... utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej także: "Naczelnik Urzędu") z ... marca 2013 r. nr ... w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania loterii promocyjnej bez zezwolenia w kwocie ... zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniach od 8 lutego 2012 r. do 20 lutego 2012 r. funkcjonariusze celni z Urzędu Celnego w C. przeprowadzili w P. w C. kontrolę przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych w zakresie zorganizowanego przez Bank konkursu z nagrodami rzeczowymi dla posiadaczy produktu bankowego w postaci trzymiesięcznych lokat terminowych o nazwie "...". W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że powyższe przedsięwzięcie przeprowadzone zostało jako konkurs pod nazwą "... 2011" i wyczerpywało znamiona loterii promocyjnej, na prowadzenie której organizator nie posiadał stosownego zezwolenia, wymaganego przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 20 L poz. 1540, z późn. zm.), dalej "ustawą o grach hazardowych". Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole z kontroli prowadzenia loterii promocyjnych z dnia 20 lutego 2012 r. W ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy pierwszej instancji w dniach 16 listopada 2012 r., 21 listopada 2012 r. i 22 listopada 2012 r. przeprowadził dowód z przesłuchania świadków, tj. osób piastujących funkcję Prezesa i Wiceprezesów Zarządu P. w C. na okoliczność podejmowania i funkcjonowania uchwały oznaczonej nr ... w sprawie wkładów oszczędnościowych trzymiesięcznych pod nazwą "... 2011". W związku z zeznaniami świadków Naczelnik Urzędu Celnego w C. pismem z dnia 5 grudnia 2012 r. wezwał Stronę do przedłożenia: - dokumentów finansowo-księgowych obejmujących ustalenie budżetu na przedsięwzięcie o nazwie "... 2011"; - dokumentów finansowo-księgowych dotyczących szczegółowego rozliczenia finansowego przedsięwzięcia o nazwie "... 2011" zorganizowanego w okresie od 3 stycznia 2011 r, do 21 grudnia 2011 r.; - wskazania osób bezpośrednio odpowiedzialnych za sporządzanie ww. dokumentów w okresie realizacji przedsięwzięcia "... 2011"; - wskazanie na jakie konkretnie czynności bankowe zgodnie ze statutem banku i w jakiej wysokości środki pozyskane w ramach "... 2011" zostały przeznaczone - w tym ile środków zostało przeznaczonych na lokaty międzybankowe i z jakim oprocentowaniem; - wskazanie, w ramach której pozycji bilansu za 2010 r. były uwzględnione środki pozyskane w ramach przedsięwzięcia "... 2011"; - wskazanie, w ramach której pozycji Rachunku zysków i strat sporządzonego za 2011 r. zostało uwzględnione rozliczenie ww. przedsięwzięcia. Pełnomocnik Strony wyjaśnił m.in., iż pojęcie "... 2011" odnosi się do umów o prowadzenie trzymiesięcznej terminowej lokaty oszczędnościowej, które stanowiły jedną z czynności bankowych wskazanych w art. 5 ustawy Prawo bankowe wykonywanych przez Bank i wszelkie informacje dotyczące tych czynności objęte są tajemnicą bankową. Wobec powyższego Bank nie jest upoważniony do przekazania jakichkolwiek informacji dotyczących zawartych umów. Pełnomocnik wyjaśnił, że pieniądz w Banku jest pojęciem abstrakcyjnym, bowiem sianowi zapis elektroniczny i nie sposób ustalić, w jakim zakresie pieniądze wpłacone do banku służą każdej z czynności realizowanych przez bank w ramach prowadzonej działalności. Środki pozyskane w ramach ... są depozytami. W bilansie Banku zostały uwzględnione po stronie aktywnej poz. III "Należności od sektora finansowego" wynosiły na dzień 31 grudnia 2011 r. ... zł, natomiast po stronie pasywnej bilansu banku zostały ujęte w poz. nr III "Zobowiązania wobec sektora niefinansowego" które wyniosły na dzień 31 grudnia 2011 r. ... zł. W rachunku zysków i strat koszty odsetek naliczonych klientom Banku zostały uwzględnione w kategoriach kosztów. Nadmienił, że poza kosztami utrzymania depozytów Bank poniósł koszt urządzenia akcji promocyjnej w ramach przyrzeczenia publicznego dla posiadaczy ... w 2011 roku w łącznej kwocie ... zł. W piśmie z dnia 24 stycznia 2013 r. Pełnomocnik strony wskazał, iż: 1) losowanie nagród rzeczowych organizowane przez Bank nie miało charakteru loterii promocyjnej; 2) w niniejszej sprawie - ze względu na nieodpłatny charakter uczestnictwa w losowaniu nagród - Bank nie osiągnął przychodu w związku z organizowanym losowaniem nagród, a zatem nie ma podstaw do wymierzenia i możliwości obliczenia wysokości kary pieniężnej na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych; 3) organizowanie loterii promocyjnych na podstawie ustawy o grach hazardowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier, zastosowanie w stosunku do Banku przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych nie jest możliwe; 4) ze względu na liczne i uzasadnione wątpliwości co do konstytucyjności przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych, w szczególności w kontekście zasady ne bis in idem, które stały się przedmiotem zapytania skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do Trybunału Konstytucyjnego, niniejsze postępowanie winno zostać zawieszone do czasu rozstrzygnięcia kwestii zgodności kwestionowanego przepisu z Konstytucją RP. Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem ... z dnia ... marca 2013 r. odmówił zawieszenia postępowania w sprawie, a następnie decyzją z dnia ... marca 2013 r. o wskazanym wyżej numerze wymierzył Bankowi karę pieniężną z tytułu urządzania loterii promocyjnej bez zezwolenia w kwocie ... zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że uchwałą nr ... Zarządu Banku z dnia 20 grudnia 2010r. w sprawie wkładów oszczędnościowych trzymiesięcznych pod nazwą "... 2011" premiowanych konkursem z nagrodami rzeczowymi, wprowadzono od dnia 3 stycznia 2011 r. kolejną edycję lokat terminowych trzymiesięcznych pod nazwą "... 2011". Jednocześnie ww. uchwałą, Zarząd Banku zaliczył wkłady wniesione na "... 2002-2010" w poczet nowo obowiązującej "... 2011". Wkłady "... 2011" musiały wynosić co najmniej ... zł, a książeczki oszczędnościowe z wkładami "... 2011" musiały być opatrzone zapisem "... 2011" i były przyjmowane w okresie od 3 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r. z możliwością przedłużenia przyjmowania przez Bank wpłat nie dłużej niż do 30 czerwca 2011 r. o oprocentowaniu zmiennym, wynoszącym odpowiednio od 3 stycznia 201 1 r. 5.99% w stosunku rocznym (uchwala nr ...), od 1 kwietnia 2011 r. 4.49% w stosunku rocznym (uchwała nr ...). Warunkiem zakwalifikowania wkładów "... 2011" do losowania nagród w dniu 17 grudnia 2011 r. było ich utrzymanie do 27 listopada 2011 r. oraz złożenie imiennego wniosku o otwarcie i prowadzenie rachunku terminowej lokaty oszczędnościowej "..." wprowadzonego uchwałą nr ... Zarządu Banku ... Wniosek ten oprócz danych osobowych klienta bankowego zawierał oświadczenie, iż przyjmuje on do akceptacji warunki ,,Regulaminu otwierania i prowadzenia rachunków terminowych lokat oszczędnościowych (...)" i znana jest mu treść przyrzeczenia publicznego złożonego przez P. w C. oraz że wyraża zgodę na pisemne powiadomienie o terminie i miejscu przeprowadzenia finału konkursu "...". Xl edycję "..." Bank ogłosił w formie przyrzeczenia publicznego (art. 919-921 Kodeksu cywilnego) na łamach ... oraz na tablicach ogłoszeń w oddziałach Banku. Treść przyrzeczenia dołączona do uchwały nr ...zawierała wykaz nagród głównych oraz łączną wartość nagród dodatkowych, jak również ogólne zasady losowania nagród. Losowanie nagród odbyło się w C. w dniu 21 grudnia 2011 i jego przebieg został spisany w "Protokole Komisji Losowania z dnia 21 grudnia 2011 r." oraz w Akcie Notarialnym Repertorium A nr ... w obecności komisji i notariusza. Wręczenie nagród odbywało się bezpośrednio w czasie losowania. Nieobecnym wręczano nagrody w dniach następnych w siedzibie Banku lub w oddziałach. Dodatkowe lista nagrodzonych miała była wywieszona w dniu 22 grudnia 2011 r. na tablicy ogłoszeń w siedzibie Banku i w oddziałach. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wyjaśnił, że loteria promocyjna jest grą losową, czyli grą o wygrane pieniężne lub rzeczowe, której wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Gra losowa musi zatem spełniać łącznie co najmniej trzy cechy: po pierwsze co najmniej jeden grający ma możliwość wygrania nagrody pieniężnej lub rzeczowej, po drugie wynik gry (możliwość otrzymania wygranej) zależy w szczególności od przypadku, po trzecie - warunki gry określone są w regulaminie. Organ pierwszej instancji zauważył, że konkurs jest czymś innym niż gra losowa, gdyż w konkursie zamiast elementu losowości występuje element rywalizacji. Mechanizm wyłaniania zwycięzców w konkursie nie może zawierać elementu losowości, ponieważ stwarza to ryzyko zakwalifikowania promocji jako loterii promocyjnej. Wynik gry losowej w znacznym stopniu zależy od zdarzeń niedających się przewidzieć. Ustawowy zwrot "wynik w szczególności zależy" wskazuje, iż prócz elementu przypadkowości, na wynik danej gry mogą mieć wpływ także inne zdarzenia, Jeżeli jednak w grze chociaż jeden z etapów będzie zależał od przypadku, uznaje się, że gra ma charakter losowy. Ponadto sposób rozdzielenia nagród, zawierający element losowy, decyduje o kwalifikacji przedsięwzięcia jako podlegającego ustawie o grach hazardowych. Naczelnik Urzędu podkreślił, że zarówno świadek J. G. pełniąca w okresie od 19 lipca 2001 r. do 22 grudnia 2010 r. funkcję Wiceprezesa Zarządu Banku jak i świadek A. S. od 19 lipca 2001 r. Prezes Zarządu Banku, potwierdzili fakt istnienia dokumentacji finansowo-księgowej dotyczącej przedsięwzięcia o nazwie "..." - zarówno określające budżet na jego kolejną edycję jak i jego rozliczenie przedsięwzięcia, które spełniało wymogi loterii promocyjnej. W ocenie Naczelnika Urzędu zorganizowane przez Bank przedsięwzięcie ma charakter losowy, gdyż na skutek spełnienia określonych warunków, mianowicie wypełnienie wniosku o otwarcie i prowadzenie rachunku terminowej lokaty oszczędnościowej "... 2011", podpisaniu stosownego oświadczenia o znajomości: – "Regulaminu otwierania i prowadzenia rachunków terminowych lokat oszczędnościowych potwierdzonych książeczką oszczędnościową w P. w C.", – treści przyrzeczenia publicznego złożonego przez P. w C. w sprawie konkursu "..." (w którym doprecyzowano dodatkowe warunki, m.in. kwotę wkładu i termin utrzymania wkładu) oraz – zgodzie na pisemne powiadomienie o terminie i miejscu przeprowadzenia finału konkursu "...", – właściciel lokaty bierze udział w bezpłatnym losowaniu nagród rzeczowych. Każdy, kto spełni warunki określone powyżej, ma prawo do wzięcia udziału w losowaniu, w którym zwycięzcy (wylosowani) otrzymają przewidziane nagrody - i to przesądza o losowym charakterze organizowanej loterii, w związku z czym dla przedmiotowej loterii znajdą zastosowanie regulacje zawarte w ustawie o grach hazardowych. W ocenie organu sam brak dokumentu o nazwie "Regulamin", nie oznacza, iż przebieg danego przedsięwzięcia nie został doprecyzowany. W tym konkretnym przypadku, taką formę spełnia treść przyrzeczenia publicznego zatytułowany "XI edycja ...", w której są zawarte elementy regulaminu gry hazardowej określone treścią art. 61 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Naczelnik Urzędu zauważył ponadto, iż tajemnica bankowa to tajemnica zawodowa związana z wykonywaniem konkretnej profesji, a jej podstawowym celem jest ochrona praw klienta. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376. z późn. zm.) ochroną objęte są wszystkie informacje dotyczące czynności bankowej (np. udzielenia kredytu prowadzenia rachunku bankowego, przeprowadzenia rozliczeń pieniężnych itd.) uzyskane w trakcie negocjacji, zawierania i podczas realizacji umowy, na podstawie której bank dana czynność wykonuje jak również danych na temat klienta banku oraz jego sytuacji faktycznej i prawnej (miejsce zatrudnienia, statusu majątkowego, źródła dochodów itp.). Tajemnica bankowa chroni klientów banku przed nieuprawnionym udostępnieniem osobom trzecim danych, które ich dotyczą. Klient jest dysponentem informacji objętych tą ochroną i może nimi dysponować. Naczelnik Urzędu podkreślił, że w swoich pismach nie wzywał Strony postępowania do przedstawienia dokumentacji bankowej dotyczącej konkretnych osób klientów Banku posiadających lokaty terminowe o nazwie "...", lecz przedstawienia rozliczeń księgowych dla przedsięwzięcia "... 2011", którymi zgodnie z zeznaniami świadków - w szczególności J. G. Bank dysponował. W okresie od 3 stycznia 2011 r., tj. daty wprowadzenia przedsięwzięcia o nazwie XI edycja ... do 21 grudnia 2011 r., tj. dnia losowania nagród, Bank zorganizował przedsięwzięcie spełniające wymogi loterii promocyjnej, na urządzenie której nie posiadał stosownego zezwolenia właściwego miejscowo dyrektora izby celnej, wobec czego naruszył przepisy ustawy o grach hazardowych. W oparciu o nadesłane przez Stronę i przedłożone kontrolującym protokoły Komisji Kwalifikacyjnych z dnia 21 grudnia 2011 r. ustalono, że do losowania nagród uprawnionych było odpowiednio: w 2010 r. - ... wkłady i w 2011 r. - ... wkładów po .. zł przedsięwzięcia "... 2011", którymi zgodnie z zeznaniami świadków - w szczególności J. G. Bank dysponował. Ze zgromadzonych w toku postępowania materiału dowodowego wynika, iż w okresie od 3 stycznia 2011 r., tj. daty wprowadzenia przedsięwzięcia o nazwie XI edycja ... do 21 grudnia 2011 r., tj. dnia losowania nagród, Bank zorganizował przedsięwzięcie spełniające wymogi loterii promocyjnej, na urządzenie której nie posiadał stosownego zezwolenia właściwego miejscowo dyrektora izby celnej, wobec czego naruszył przepisy ustawy o grach hazardowych. W oparciu o protokoły Komisji Kwalifikacyjnych z dnia 21 grudnia 2011 r. ustalono, że do losowania nagród uprawnionych było odpowiednio: w 2010 r. - ... wkłady i w 2011 r. - ... wkładów po ... zł z uwzględnieniem ich wielokrotności tzn. posiadacze wkładów w kwotach powyżej ... uzyskali proporcjonalną liczbę szans w losowaniu do wielokrotności . zł jaka mieściła się w sumie założonych wkładów. Ogólna kwota z ww. wkładów stanowiły równowartość ... zł w 2010 r. i ... zł w 2011 r. i były to kwoty jakimi dysponowała strona w czasie kolejnej edycji "...". W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji powyższe przedsięwzięcie miało skłaniać nabywców tej usługi do zwiększonej aktywności. W roku 2011 nastąpił wzrost liczby lokat biorących udział w kolejnej edycji przedsięwzięcia o nazwie "... 2011" o ... wkłady, co jednoznacznie wskazuje na wzrost chętnych do skorzystania z tej usługi. Przedmiotowa loteria promocyjna przysporzyła nowych usługobiorców co przełożyło się na wzrost liczby lokat, a tym samym przysporzyła dodatkowy przychód dla Banku, który stanowi różnicę pomiędzy równowartością wkładów z 2011 r. i 2010 r. Mając na uwadze główne zadania banku jako instytucji finansowej trudniącej się obsługą i organizowaniem ruchu pieniądza między jednostkami gospodarującymi i ludnością, tj. gromadzenie środków pieniężnych, udzielenie kredytów i pożyczek oraz dokonywanie rozliczeń pieniężnych w obrocie krajowym i zagranicznym a także obowiązek banku w zakresie utrzymania płynności polegającej na zapewnieniu terminowego regulowania zobowiązań, organ podatkowy uznał powyższe kwoty jako nadmiar wolnych środków, którymi Bank dysponował i mógł przeznaczyć na lokaty - pożyczki międzybankowe. Z porównania kwot wolnych środków jakie miał do dyspozycji Bank w latach 2011 i 2010 wynika, iż nastąpił ich wzrost o kwotę ... zł (... - ... zł). Jak zauważył organ, pomimo wezwania do przedstawienia dokumentów finansowo - księgowych obejmujących ustalenie budżetu na przedsięwzięcie o nazwie "... 2011" jak też potwierdzających jej rozliczenie finansowe Strona nie przedstawiła ich, nie przedłożyła też żadnych innych dokumentów potwierdzających rozliczenie ww. przedsięwzięcia. Jak wskazali do protokołów przesłuchania J. G. i A. S., taka dokumentacja istniała i była przedstawiana na posiedzeniach zarządu. Organ pierwszej instancji określił przychód z urządzanej loterii promocyjnej. Wyjaśnił, że w przypadku ustawy o grach hazardowych ustawodawca wyraźnie rozróżnia przychody uzyskane od sumy wpływów. Kwota ... zł stanowiąca różnicę pomiędzy będącymi wolnymi środkami z Iokat terminowych, została przyjęta przez organ podatkowy jako nadmiar wolnych środków, które bank mógł przeznaczyć na lokaty - pożyczki międzybankowe a tym samym uzyskać z nich przychód, będący de facto przychodem z loterii promocyjnej "... 2011". Naczelnik Urzędu wyjaśnił, że każdy bank komercyjny dysponuje pewnym zasobem, tzw. pieniądza rezerwowego lub inaczej: płynnością aby wykonywać codzienne operacje w imieniu i na rzecz klientów, takie jak m.in. wypłaty gotówki w kasach i bankomatach oraz transakcje międzybankowe. Każdego dnia jednak część banków wykazuje nadmiar wolnych środków, a z kolei inne mogą odczuwać ich niedobór w związku np. z koniecznością wypłaty dużej transzy kredytu klientowi. Stąd też wzięła się potrzeba funkcjonowania takiego hurtowego rynku pieniądza i - co za tym idzie - wyznaczania ceny tego pieniądza. Nie ma żadnego oficjalnego rejestru tych transakcji, który mógłby informować o zmianach stóp procentowych. Dlatego opracowywane są indeksy rynków lokat międzybankowych, czyli podawane codziennie wskaźniki, dające pojęcie o aktualnym poziomie oprocentowania. W Polsce są to WIBOR (Warsaw Interbank Offered Rate) - stopa procentowa po jakiej banki są skłonne udzielać pożyczki innym bankom oraz WIBID (Warsaw Interbank Bid Rate) stawka jaką gotowe są zapłacić za oddanie środków do ich użytku. Obie stopy ustalane są na fixingu (procedura ustalania kursu na podstawie zleceń złożonych w określonym przedziale czasu poprzedzającym tą operacją) organizowanym przez Polskie Stowarzyszenie Dealerów Bankowych - Forex Polska. Udział w nim mogą brać wszystkie banki pełniące funkcję dealerów rynku pieniężnego, czyli dopuszczonych do zawierania transakcji z bankiem centralnym - Narodowym Bankiem Polskim, informacje o wysokości tych stawek udostępniane są m.in. w specjalistycznych serwisach finansowych. Naczelnik Urzędu przy obliczeniu indeksu WIBOR posłużył się ogólnodostępnym narzędziem w postaci kalkulatorów internetowych udostępnianych przez takowe serwisy - ogólnodostępne kalkulatory na stronach internetowych. Przyjmując oprocentowanie wg stopy procentowej lokat międzybankowych WIBOR. tj. stawki oprocentowania po jakiej banki udzielają pożyczek innym bankom, w odniesieniu do transakcji jednodniowych (ON - lokata otwierana w dniu zawarcia transakcji) w okresie dysponowania lokatami, tj. od 1 lipca 2011 r. do 27 listopada 2011 r. (150 dni) stopa wynosiła 4.51% w skali roku. Tak więc odsetki od kwoty ... zł za ww. okres wyniosły ... zł i stanowiły w ocenie Naczelnik Urzędu Celnego w C. przychód Banku z przedsięwzięcia o nazwie "Xl edycja ...". Naczelnik Urzędu podkreślił, iż okres za jaki organ podatkowy określił powyższe oprocentowanie wynika z treści uchwały nr ... Zarządu Banku z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie wkładów oszczędnościowych trzymiesięcznych pod nazwa "... 2011" premiowanych konkursem z nagrodami rzeczowymi. Dzień 1 lipca 201.1 r. był pierwszym dniem, w którym Bank dysponował wszystkimi lokatami z przedsięwzięcia "... 2011", zaś dzień 27 listopada 2011 r. - dzień, do którego zgodnie z ww. uchwałą należało utrzymać lokaty aby wziąć udział w losowaniu nagród. Tak więc Naczelnik Urzędu przyjmując powyższe oprocentowanie zastosował najbardziej korzystne dla strony rozwiązanie w kwestii określenia czasu za jaki obliczono przychód. Ponadto wskazał, iż wszelkie zaokrąglenia wynikające z przeliczeń do określenia przychodu zostały dokonane w oparciu o przepisy art. 91 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 63 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o grach hazardowych poprzez jego błędną, rozszerzającą interpretację i przyjęcie, że losowanie nagród, którego warunków nie określa regulamin, stanowi loterię promocyjną; 2) art. 89 ust, 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych poprzez jego błędne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej w sytuacji, gdy Bank nie osiągnął żadnego przychodu, w związku z organizowanym losowaniem nagród, a kara pieniężna została wymierzona i obliczona na podstawie przeprowadzenia symulacji jaki przychód Bank hipotetycznie mógł odnieść z udzielania pożyczek międzybankowych, a nie rzeczywiście odnosi w związku z organizowaniem losowania nagród; 3) art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i wydanie decyzji w oderwaniu od treści spójnych i logicznych zeznań świadków J. G., J. P., C. B. oraz A. S., a także brak uzasadnienia, dlaczego treści zeznań ww. świadków nie uwzględniono wydając rozstrzygnięcie w sprawie; 4) art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez wyliczenie wysokości kwoty kary pieniężnej w sposób nieznany ustawie, w szczególności: brak jednoznacznego wskazania przyjętej przez organ definicji przychodu, - arbitralne określenie czasu, za jaki obliczono przychód, - arbitralne przyjęcie, że pomiędzy wzrostem liczby złożonych w banku w 2011 r. lokat a zorganizowanym losowaniem nagród istniał związek przyczynowy, arbitralne określenie indeksu (WIBOR ON), którym posłużono się przy obliczeniach wysokości kary pieniężnej, dokonanie obliczeń na podstawie kalkulatorów internetowych; - bezpodstawne zaokrąglenie "w górę" - do pełnych tysięcy złotych wysokości obliczonej kary; 5) art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak podjęcia próby zwolnienia Banku z tajemnicy bankowej, którą objęta jest dokumentacja związana z czynnościami bankowym podejmowanymi w ramach "...", co spowodowało niezebranie materiału dowodowego w sprawie. Decyzją z dnia ... stycznia 2014 r. o wskazanym wyżej numerze Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu z dnia ... marca 2013 r. W ocenie organu odwoławczego istotą sporu pomiędzy Stroną a organami jest ustalenie w pierwszej kolejności czy organizowane przez Stronę przedsięwzięcie pod nazwą: "... 2011" wyczerpywało znamiona loterii promocyjnej, o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o grach hazardowych, na prowadzenie której organizator nie posiadał stosownego zezwolenia, wymaganego przepisami. Zdaniem organu odwoławczego, Strona zachęcała klientów do założenia trzymiesięcznych lokat terminowych poprzez system nagród, bowiem tylko ci, którzy utrzymają w okresie do dnia 27 listopada 2011 r. oraz złożą imienne wnioski o otwarcie i prowadzenie rachunku terminowej lokaty oszczędnościowej "..." oraz wypełnili oświadczenie o akceptacji warunków regulaminu otwierania i prowadzenia rachunków terminowych lokat oszczędnościowych i znana jest mu treść przyrzeczenia publicznego złożonego przez Bank oraz że wyrażają zgodę na pisemne powiadomienie o terminie i miejscu przeprowadzenia finału konkursu "...", udział w losowaniu nagród rzeczowych. Szczegółowe warunki przyznawania nagród określała Uchwała nr ... Zarządu P. w C. z dnia 9 grudnia 2009 r. w sprawie wkładów oszczędnościowych 3 - miesięcznych pod nazwą "... 2011" premiowanych konkursem z nagrodami rzeczowymi XI edycję ... Bank ogłosił w formie przyrzeczenia publicznego, które wskazywało wykaz nagród głównych oraz łączną wartość nagród dodatkowych, jak również ogólne zasady losowania nagród. Każdy, kto spełni warunki określone w uchwale, ma prawo do wzięcia udziału w losowaniu, w której zwycięzcy (wylosowani) otrzymają przewidziane nagrody - i to przesądza o losowym charakterze organizowanej loterii. Istotną cechą loterii promocyjnych jest fakt, że nabycie usług umożliwia jedynie danemu podmiotowi wzięcie udziału w losowaniu. Okolicznością potwierdzającą losowy charakter organizowanej przez Bank loterii jest również fakt powołania komisji kwalifikacyjnej, która dokonała losowania nagród w dniu 21 grudnia 2011 r. Przebieg losowania został spisany w "Protokole Komisji Losowania z dnia 21 grudnia 2011 r." oraz w akie notarialnym Repertorium A nr ... w obecności powołanej na tę okoliczność komisji i notariusza. Każde .. zł wkładu odpowiadało jednej szansie w losowaniu, a każda szansa brała udział tylko raz w losowaniu nagród głównych tylko raz w losowaniu dodatkowym. Z protokołu komisji wynika, że do maszyny losującej, po sprawdzeniu jej poprawności, wsypano żetony z numerami poszczególnych lokat; przewodniczący komisji każdorazowo ogłaszał rodzaj nagrody jaka zostanie rozlosowana, kręcił bębnem maszyny losującej z żetonami wewnątrz a losujący wyjmował z bębna jeden żeton przekazując go przewodniczącemu komisji, który głośno odczytywał numer na żetonie. Członkowie komisji odnajdowali na liście nazwisko osoby, które odpowiadało wylosowanemu numerowi, po wydrukowaniu przekazywali je przewodniczącemu komisji, który wywoływał tę osobę po odbiór nagrody. Wręczenie nagród odbywało się bezpośrednio w czasie losowania. Nieobecnym wręczano nagrody w dniach następnych w siedzibie Banku lub w oddziałach. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, warunki konkursu urządzanego przez Bank wyczerpały ustawowe wymogi określone w art. 2 ust. I pkt 10 ustawy o grach losowych, kwalifikujące go jako grę losową (loterię promocyjną), dla zorganizowania której niezbędne było uprzednie uzyskanie stosownego zezwolenia właściwego dyrektora izby celnej. Podział nagród i osób, które je otrzymają zależał od wyników losowania, a więc od przypadku. Dokonano losowania wygrywających żetonów spośród wielu żetonów wrzuconych do maszyny losującej. Jak wskazał organ odwoławczy, przesłuchana w charakterze świadka J.G. (w okresie od 19 lipca do 22 grudnia 2011 r. Wiceprezes Zarządu Banku) zeznała m.in. iż produkt bankowy o nazwie "... 2011" miał służyć powiększeniu bazy depozytowej banku i utrzymaniu płynności banku. Była to lokata 3-miesięczna, z określonym terminem zakładania. Służyła pozyskiwaniu nowych klientów, było to przedsięwzięcie typowo marketingowe. Ustalany był budżet "..." obejmujący koszty odsetek, koszty nagród i koszty związane z organizacją produktu. Środki finansowe na organizację tego przedsięwzięcia pochodziły z planowanego na następny rok wyniku finansowego Banku. Świadek wskazała, iż cała działalność depozytowa Banku jest po stronie kosztowej a nie przychodowej. Tego typu produkt bankowy jak "..." nie jest przychodowy dla Banku. Służył on wyłącznie promocji Banku na rynku w celu utrzymania dotychczasowych i pozyskania nowych klientów. Szczegółowe rozliczenie dotyczące tego przedsięwzięcia za 2011 r. posiada Dział Księgowości Banku. Na posiedzeniach przedkładane były sprawozdania z wdrażanych produktów bankowych, sprawozdania przygotowywane były przez dział księgowości, był określany budżet na dany produkt i jego realizacja. Przesłuchany w charakterze świadka C. B. (od 19 lipca 2001 r. Wiceprezes Zarządu P.) zeznał, iż przewodnim celem przedsięwzięcia "... 2011" było pozyskanie nowych klientów, jak również utrzymanie dotychczasowych oraz zwiększenie bazy depozytowej. Na pytanie o wskazanie z jakich źródeł finansowych Banku pochodziły środki na realizacje ww. przedsięwzięcia, świadek zeznał, iż były to koszty banku, które Bank poniósł na realizacje przyrzeczenia publicznego. Z tego co jest mu wiadomo, na pewno przychodów z tego produktu nie było. Był to produkt "kosztochłonny", realizowany w celu osiągnięcia odpowiednich wskaźników płynności finansowej Banku. Koszty związane z promocją tej lokaty, z tego co pamięta wyniosły około ... zł i pochodziły z zysków Banku. Przychodu z przedsięwzięcia o nazwie "... 2011" nie było. Ponadto, świadek zeznał, iż działalność depozytowa generuje koszty banku. Również w przypadku ... koszt pozyskania środków był tym większy, że obejmował również koszty organizacji przyrzeczenia publicznego. W kwestii zapisów dotyczących rozliczenia finansowego ww. przedsięwzięcia, świadek zeznał, iż Dział Księgowości Banku realizuje takie zadania jak rozliczenie kosztów i zapewne na posiedzeniu zarządu takie rozliczenia były przedstawiane. Przesłuchany w charakterze świadka A. S. (od 19 lipca 2001 r. Prezes Zarządu Banku) zeznał, iż "... 2011" była produktem bankowym, którego celem było zebranie środków do działalności statutowej banku. Pozyskanie bazy depozytów służyło utrzymaniu płynności banku według parametrów określonych przez prawo i Komisję Nadzoru Finansowego. Na posiedzeniach Zarządu były referowane przez pracownika działu księgowości bądź doręczane członkom Zarządu kwestie dotyczące realizacji założeń dla danego produktu. Wszelkie koszty związane z działalnością depozytową, czyli koszty odsetek, organizacji i koszty nagród pochodziły z zysków Banku za poprzedni rok. "... 2011" miała swój regulamin, była to klasyczna lokata 3 miesięczna, odnawialna z kapitalizacją odsetek co kwartał. Przedsięwzięcie to nie było przedsięwzięciem przychodowym, poniosło ze sobą koszty związane z naliczeniem należnych klientom odsetek a ze strony Banku konieczności utrzymania płynności. Świadek zeznał, iż powyższe twierdzenie o tym że ww. przedsięwzięcie nie było przedsięwzięciem przychodowym opiera na podstawie zestawień przedstawionych przez Dział Księgowości przygotowanych do konkretnego produktu. Według zeznań A. S., celem zbiórki środków było zagwarantowanie płynności finansowej Banku, gdyż pieniądze na działalność kredytową Bank pozyskuje taniej (niższymi kosztami odsetek). Świadek wyjaśnił także, iż nie jestem w stanie określić, ile z tych środków przeznaczono na działalność banku związaną z kredytami, a ile zaangażowano na lokaty międzybankowe. W polityce Banku te środki były przeznaczone na zagwarantowanie płynności. Na pytanie o cel kolejnych edycji "..." w kontekście określenia przez świadka ... jako "przedsięwzięcia nie przychodowego" Prezes zarządu P. zeznał, iż "kolejne edycje "..." były realizowane celem pozyskania środków na utrzymanie płynności, pozyskanie środków z banków konkurencyjnych poprzez naszych klientów i promocji Banku na rynku lokalnym. Wysokość depozytów posiadanych przez bank ma wpływ na pozycje banku na rynku i wiarygodność wśród klientów. Jak wskazał organ odwoławczy, Strona wezwana do przedłożenia m.in. dokumentów finansowo-księgowych obejmujących ustalenie budżetu na przedsięwzięcie o nazwie "... 2011" dotyczących szczegółowego jego rozliczenia finansowego, wskazanie na jakie konkretnie czynności bankowe zgodnie ze statutem Banku i w jakiej wysokości środki pozyskane w ramach ".. 2011" zostały przeznaczone nie przedłożyła żądanych dowodów, zasłaniając się tajemnicą bankową. Organ odwoławczy dokonał analizy treści art. 104 ust. 1 Prawa bankowego i na tej podstawie uznał, że zakres informacji, o które wystąpił organ pierwszej instancji obejmujących ustalenie budżetu na przedsięwzięcie o nazwie "... 2011". szczegółowego rozliczenia budżetu finansowego, wskazanie na jakie konkretnie czynności bankowe zgodnie ze statutem Banku i w jakiej wysokości środki pozyskane w ramach "... 2011" zostały przeznaczone nie stanowiły w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie tajemnicy bankowej, o której mowa w art. 104 ust. 1 ustawy Prawo bankowe. Nie dysponując dowodami bezpośrednimi, których Strona nie przedłożyła mimo wezwania Naczelnika Urzędu Celnego w C., do ustalenia przychodu, który Bank uzyskał z organizacji przedsięwzięcia-loterii promocyjnej "... 2011", należało zdaniem organu jako dowody dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 tej ustawy). Z protokołu komisji kwalifikacyjnej z dnia 17 grudnia 2010 r. i z dnia 21 grudnia 2011 r. wynika, że spośród osób biorących udział w loterii promocyjnej do losowania nagród uprawnionych było odpowiednio: w 2010 r. - ... wkłady i w 201 I r. - ... wkładów po ... zł z uwzględnieniem ich wielokrotności, tzn. posiadacze wkładów w kwotach powyżej ... zł uzyskali proporcjonalną liczbę szans w losowaniu do wielokrotności ... zł, jaka mieściła się w sumie założonych wkładów. Ogólna kwota z ww. wkładów stanowiła równowartość ... zł w 2010 r. i ... zł w 2011 r. i były to kwoty jakimi dysponował Bank. w ww. okresach trwania kolejnych edycji "...". Powyższe przedsięwzięcie miało skłaniać nabywców tej usługi do zwiększonej aktywności. W 2011 r. nastąpił wzrost liczby lokat biorących udział w kolejnej edycji przedsięwzięcia o nazwie "... 2011" o ... wkłady, co jednoznacznie wskazuje na wzrost chętnych do skorzystania z tej usługi, co potwierdza, iż przedmiotowa loteria promocyjna przysporzyła nowych usługobiorców. Z kolei to przełożyło się na wzrost liczby lokal, a tym samym przysporzyła dodatkowych środków, którymi dysponował P. w C., a które stanowią różnicę pomiędzy równowartością wkładów z 2011 r. i 2010 r. Mając na uwadze główne zadania Banku jako instytucji finansowej trudniącej się obsługą i organizowaniem ruchu pieniądza między jednostkami gospodarującymi i ludnością, tj. gromadzenie środków pieniężnych, udzielenie kredytów i pożyczek oraz dokonywanie rozliczeń pieniężnych w obrocie krajowym i zagranicznym a także obowiązek Banku w zakresie utrzymania płynności polegającej na zapewnieniu terminowego regulowania zobowiązań, organ odwoławczy uznał powyższe kwoty jako nadmiar wolnych środków, którymi Bank dysponował i mógł przeznaczyć, m.in. na lokaty - pożyczki między bankowe. Z porównania ww. kwot wolnych środków jakie miał do dyspozycji P. w C. w latach 2011 i 2010 wynika, iż nastąpił ich wzrost o kwotę ... zł. Z zeznań świadków wynika, że celem organizacji przez Bank loterii promocyjnej było "pozyskanie środków na utrzymanie płynności, pozyskanie środków z banków konkurencyjnych poprzez naszych klientów i promocji banku na rynku lokalnym". realizowany w celu osiągnięcia odpowiednich wskaźników płynności finansowej Banku" oraz "miał służyć powiększeniu bazy depozytowej banku i utrzymaniu płynności banku". Każdy bank komercyjny dysponuje pewnym zasobem, tzw. pieniądza rezerwowego lub inaczej: płynnością aby wykonywać codzienne operacje w imieniu i na rzecz klientów, takie jak m.in. wypłaty gotówki w kasach i bankomatach oraz transakcje międzybankowe. Każdego dnia część banków wykazuje nadmiar wolnych środków, a z kolei inne mogą odczuwać ich niedobór w związku z, np. koniecznością wypłaty dużej transzy kredytu klientowi. Stąd też wzięła się potrzeba funkcjonowania takiego hurtowego rynku pieniądza i - co za tym idzie wyznaczania ceny tego pieniądza. Nie ma żadnego oficjalnego rejestru tych transakcji, który mógłby informować o zmianach stóp procentowych. Dlatego opracowywane są indeksy rynków lokat międzybankowych, czyli podawane codziennie wskaźniki, dające pojęcie o aktualnym poziomie oprocentowania. W Polsce są to WIBOR (Warsaw Inter bank Offered Rate) - stopa procentowa po jakiej banki są skłonne udzielać pożyczki innym bankom oraz WIBID (Warsaw Inter bank Bid Rate) stawka jaką gotowe są zapłacić za oddanie środków do ich użytku. Pojęcie to wiąże się z ceną pieniądza na rynku międzybankowym, czyli ze stawką, po której jedne banki pożyczają pieniądze innym bankom. WIBOR (skrót od ang. Warsaw Interbank Offered Rate) jest to stawka oprocentowania depozytów międzybankowych w Warszawie. Jest ona zależna od tego, po ile banki mogą pożyczać lub lokować pieniądze w Narodowym Banku Polskim, czyli od wysokości stóp procentowych banku centralnego. Dlatego w ślad za zmianami głównej stopy procentowej NBP (zwanej również stopą referencyjną), zmieniają się również stawki WIBOR. Stawka WIBOR ustalana jest na tzw. fixingu w każdy dzień roboczy o godz. 11.00 przez Stowarzyszenie Dealerów Bankowych ACI Polska. Mogą w nim uczestniczyć wszystkie banki krajowe lub oddziały banków zagranicznych działających w kraju, które aktualnie pełnią funkcję dealera rynku pieniężnego. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie skorzystał z kalkulatorów internetowych udostępnianych przez takie serwisy - ogólnodostępne kalkulatory na stronach internetowych. Przyjmując oprocentowanie wg stopy procentowej lokat międzybankowych WIBOR, tj. stawki oprocentowania po jakiej banki udzielają pożyczek innym bankom, w odniesieniu do transakcji jednodniowych (ON lokata otwierana w dniu zawarcia transakcji) w okresie dysponowania lokatami tj. od 1 lipca 2011 r. do 27 listopada 2011 r. (150 dni) stopa wynosiła 4,51% w skali roku. Tak więc odsetki od kwoty ... zł za ww. okres wyniosły ... zł i stanowiły przychód Banku z przedsięwzięcia o nazwie "Xl edycja ...". Okres za jaki organ podatkowy określił powyższe oprocentowanie wynika z treści uchwały nr ... Zarządu P. w C. z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie wkładów oszczędnościowych 3-miesięcznych pod nazwą "... 2011" premiowanych konkursem z nagrodami rzeczowymi. Dzień 1 lipca 2011 r. był pierwszym dniem, w którym Bank dysponował wszystkimi lokatami z przedsięwzięcia "... 2011" natomiast dzień 27 listopada 2011 r. - dzień, do którego zgodnie z ww. uchwałą należało utrzymać lokaty aby wziąć udział w losowaniu nagród. Tak więc Dyrektor Izby Celnej w Warszawie przyjmując powyższe oprocentowanie zastosował najbardziej korzystne dla P. w C. rozwiązanie w kwestii określenia czasu za jaki obliczono przychód. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie określił przychód uzyskany z loterii promocyjnej w oparciu o ww. dokumenty z przyjęciem średniej stóp oprocentowania kredytów WIBOR ON za okres od 1 lipca 2011 r. do 27 listopada 2011 r. na kwotę ... zł. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o grach hazardowych poprzez jego błędną, rozszerzającą interpretację i przyjęcie, że losowanie nagród, którego warunków nie określa regulamin, stanowi loterię promocyjną. Dyrektor Izby wyjaśnił, że powyższe przedsięwzięcie stanowiło grę losową - loterię promocyjną w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Osoby dokonując zakładające lokatę trzymiesięczną po złożeniu stosownych oświadczeń mogli uczestniczyć w losowaniu nagród rzeczowych, Wynik gry zależał od przypadku - nagrody otrzymali wyłącznie uczestnicy, którzy wzięli udział w losowaniu i zostali wylosowani przez komisję kwalifikacyjną. Brak dokumentu o nazwie "regulamin" nie może przesądzać o braku możliwości uznaniu jej za taką grę. W przypadku powyższego przedsięwzięcia funkcję regulaminu spełniała uchwała Banku. Uchwała zarządu Banku spełniała wszystkie wymagania regulaminu, o których mowa w art. 61 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Uchwała powyższa zgodnie z przyrzeczeniem publicznym pozwalała zapoznać się z treścią regulaminu loterii promocyjnej. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie podzielił stanowiska, że z tytułu organizacji loterii promocyjnej Bank nie osiągnął żadnego przychodu w związku zorganizowanym przedsięwzięcia o nazwie "... 2011". Bank bowiem przyjmując depozyty od osób, które wyraziły zgodę na uczestnictwo w loterii promocyjnej dysponował środkami z lokat, którymi zgodnie z Prawem bankowym mógł swobodnie dysponować. Był to najprostszy możliwy zysk z operacji międzybankowych. Bank komercyjny jak każdy podmiot działający na rynku zmierza do osiągnięcia zysków. Również celem loterii promocyjnej było pozyskanie odpowiednich środków w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. Jak wskazał, z doświadczenia życiowego wynika, że bank nie zorganizował powyższego przedsięwzięcia w celu wyłącznego rozlosowania nagród spośród swoich klientów. Celem było pozyskanie odpowiednich środków do utrzymania płynności finansowej i uzyskania korzyści. Organizacja loterii była prowadzona w ramach działalności depozytowej Banku, natomiast przedmiotem działalności Banku nie jest, zgodnie z działem 3 Krajowego Rejestru Sądowego nr ..., działalność w zakresie gier losowych. Odnosząc się do zarzutu wymierzenia kary pieniężnej obliczona na podstawie przeprowadzenia symulacji jaki przychód Bank hipotetycznie mógł odnieść z udzielenia pożyczek międzybankowych, a nie rzeczywiście odniósł w związku z organizowaniem losowania, w sytuacji gdy art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych nie daje podstaw do przeprowadzonych przez organ obliczeń, organ wskazał, że Strona mimo zgłoszonego żądania nie przedstawiła dokumentów finansowo-księgowych, z których wynika rzeczywisty przychód jaki został uzyskany w powyższego przedsięwzięcia. O istnieniu takiej dokumentacji organ pierwszej instancji powziął wiadomość bezpośrednio od osób uprawnionych do reprezentacji Banku. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. nie uwzględnił treści zeznań świadków J. G., J. P., C. B. oraz A. S.. Dowody te stanowiły podstawę do wydania decyzji w sprawie wymierzenia kary pieniężnej. Strona zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. nie podjął próby zwolnienia P. w C. z tajemnicy bankowej, którą objęta jest dokumentacja związana z czynnościami bankowym podejmowanymi w ramach "...", co spowodowało niezebranie materiału dowodowego w sprawie i czym naruszyć miał art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wskazał organ, zakres żądanych dowodów nie stanowił tajemnicy bankowej, w związku z powyższym brak było podstaw to podjęcia próby zwolnienia z niej Banku. Organ odwoławczy powołał się w tym kontekście na treść art. 105 ust. 1 ustawy Prawo bankowe oraz art. 182 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze złożonej na powyższą decyzję do Sądu strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 8 ustawy o grach hazardowych w z w. z 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji pomimo istnienia szeregu uchybień proceduralnych i materialnoprawnych tejże decyzji, w szczególności w sytuacji gdy decyzja Organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz dowolnie przyjmowała i określała istnienie i wysokość przychodu "osiągniętego" przez Skarżącą z tytułu realizacji "..." w roku 2011, 2. art. 8 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez Organ II instancji dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów pomimo istnienia takiej potrzeby, pomimo rażących braków w materiale dowodowym zgromadzonym przez Organ pierwszej instancji, w tym w zakresie ustalenia czy zorganizowanie "..." spowodowało powstanie przychodu po stronie Skarżącego. 3. art. 8 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji powielającego uzasadnienie decyzji wydanej przez Organ pierwszej instancji i odnoszącego się jedynie do stanu faktycznego sprawy, z pominięciem wyjaśnienia istotnych w sprawie i spornych kwestii prawnych: uzasadnienie decyzji Organu drugiej instancji nie wyjaśnia podstawy prawnej decyzji, a jedynie ją przywołuje. 4. art. 8 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 200a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i przesłuchania świadków spośród uczestników loterii w celu ustalenia rzeczywistych motywacji i przyczyn dla których świadkowie założyli w 2011 r. u Skarżącego lokaty bankowe. 5. art. 8 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną, wybiórczą, dokonaną z pominięciem treści zeznań Członków Zarządu Banku - Skarżącego, ocenę materiału dowodowego polegającą w szczególności na przyjęciu, że Skarżący osiągnął jakikolwiek przychód z tytułu organizacji "..." w 2011 r. oraz polegającą na dowolnym ustaleniu wysokości tego "przychodu". 6. art. 89 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnione zastosowanie metody oszacowania dochodu prowadzącą do ustalenia wysokości tego "przychodu" w sposób dowolny. 7. art. 8 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 187 § 1, art. 180 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie oraz poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez: - zaniechanie ubiegania się o uchylenie tajemnicy bankowej i uzyskania dostępu do istotnych dla sprawy dokumentów, a w konsekwencji poczynienie ustaleń na podstawie dowolnie wybranych przez Organ pierwszej instancji "dowodów" pośrednich, w tym wskaźników zawartych w kalkulatorach internetowych; - zaniechanie przesłuchania uczestników loterii i ustalenia czy zakładanie przez nich lokat w okresie obowiązywania "..." pozostawało w związku przyczynowym z organizacją "..." oraz dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia czy Skarżący osiągnął jakikolwiek przychód z tytułu organizacji przedsięwzięcia pod nazwą "..." w 2011 r.; - zaniechanie ustalenia czy obowiązywanie "..." było jedyną i wyłączną przyczyną zdeponowania przez klientów Skarżącej środków pieniężnych u Skarżącego w okresie obowiązywania "...", a w konsekwencji aprioryczne założenie, że złożenie lokat bankowych we wskazanym okresie miało bezpośredni związek i stanowiło wyłączną przyczynę założenia lokat przez klientów Skarżącego, a konsekwencji niedopuszczalne przyjęcie, że różnica pomiędzy założonymi lokatami w 2010 r., a w 2011 r. stanowi przychód Skarżącego z tytułu organizacji "..."; - zaniechanie ustalenia rzeczywistych przyczyn, z uwagi na które w roku 2011 nastąpiło zwiększenie liczby osób deponujących środki u Skarżącego w okresie obowiązywania "..." w porównaniu z rokiem 2010, w szczególności zaniechanie ustalenia czy powyższy wzrost liczby depozytów ma związek (jest skutkiem) określonych zmian sytuacji ekonomicznej w Polsce - być niezależnym od "..." czynnikiem ekonomicznym i tym samym nie stanowić przychodu z tytułu "..."; - zaniechanie ustalenia czy osoby zakładające lokaty w okresie obowiązywania "..." zdeponowałyby swoje oszczędności u Skarżącego wówczas, gdyby nie obowiązywała "..." oraz czy posiada inne lokaty poza "..."; - zaniechanie porównania oprocentowania "..." w 2011 r. do innych lokat oferowanych przez Skarżącego w tym samym czasie oraz porównania jej oprocentowania do oprocentowania lokat oferowanych przez konkurencyjne Banki w tym okresie na tym samym rynku; - zaniechanie przeprowadzenia opinii biegłego z zakresu finansów przedsiębiorstw i bankowości na okoliczność ustalenia czy w związku z realizacją "..." Skarżący osiągną] przychód, czy stratę i w jakich te dane wyrażają się wartościach. 8. art. 8 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie wystąpienia przez Organ celny do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (prawa) z którego Skarżący wywodzi określone skutki prawne, tj. przyrzeczenia publicznego pomimo istnienia po stronie Organu celnego wątpliwości w kwestii istnienia stosunku prawnego przyrzeczenia publicznego. 9. art. 8 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie fundamentalnych zasad działania Organów celnych, które mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa oraz naruszenie zasady zaufania obywateli do Państwa. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 2 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez przyjęcie, że zorganizowanie przez Skarżącego przedsięwzięcia pod nazwą "..." stanowiło loterię promocyjną pomimo wyraźnych cech przedsięwzięcia "..." jako przyrzeczenia publicznego, pomimo braku regulaminu "loterii" oraz pomimo konkursowego charakteru przedsięwzięcia (element rywalizacji polegający na tym, że kto wpłaci więcej, ten ma większe szanse na wygraną). 2. art. 104 ust. 1 prawa bankowego poprzez przyjęcie, że informacje, o które zwrócił się do Skarżącego Organ celny nie stanowiły tajemnicy bankowej. 3. art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych poprzez jego zastosowanie i wymierzenie Skarżącemu kary pieniężnej pomimo, że przedsięwzięcie "..." nie spełniało kryteriów loterii promocyjnej, a zatem poprzez przyjęcie, że Skarżący urządził grę hazardową i w konsekwencji zastosowanie ustawy o grach hazardowych pomimo braku ku temu podstaw prawnych 4. art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych poprzez przyjęcie, że na skutek organizacji przedsięwzięcia "..." Skarżący uzyskał z tego tytułu przychód, pomimo, że zostało wykazane, iż "..." 2011 była przedsięwzięciem nieodpłatnym i deficytowym, a sam wzrost liczby depozytów (lokat) w porównaniu z rokiem 2010 był niezależny od organizacji "..." i nie stanowił przychodu z tytułu "urządzenia gry hazardowej". 5. art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych poprzez: - brak jednoznacznego wskazania przyjętej przez Organ definicji przychodu, - arbitralne określenie czasu, za jaki obliczono przychód, - arbitralne przyjęcie, że pomiędzy wzrostem ilości założonych w Banku w 2011 r. lokat, a zorganizowanym losowaniem nagród istniał związek przyczynowy, - arbitralne określenie indeksu (WIBOR ON), którym posłużono się przy obliczeniach wysokości kary pieniężnej, - dokonanie obliczeń na podstawie kalkulatorów internetowych. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty można uznać z trafne. Przedmiotem rozstrzygnięcia organów w postępowaniu administracyjnym było wymierzenie Bankowi kary pieniężnej w związku z urządzaniem, w okresie wskazanym decyzjami, gry hazardowej (loterii promocyjnej) bez wymaganego zezwolenia na podstawie art. 89 ust.1 pkt 1 i art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. W świetle art. 2 ust. 1 ustawy o grach hazardowych grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Są to m.in. wskazane w art. 2 ust. 1 pkt. 10 tej ustawy loterie promocyjne, w których uczestniczy się przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. W świetle art. 7 ustawy o grach hazardowych loterie promocyjne mogą być urządzane na podstawie udzielonego zezwolenia przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Zważywszy na przedstawioną wyżej definicję ustawową gry hazardowej (loterii promocyjnej) - w tym zakresie ustalenia organów, jak i wyciągnięte na podstawie tych ustaleń wnioski co do tego, że w sprawie będącej przedmiotem oceny organów w istocie mamy do czynienia z grą hazardową nie budzi wątpliwości, mimo tego, Bank wskazywał, że przedsięwzięcia pod nazwą "..." stanowiło przyrzeczenie publiczne, gdyż posiadało konkursowy charakteru (element rywalizacji polegający na tym, że kto wpłaci więcej, ten ma większe szanse na wygraną) oraz brak było regulaminu "loterii". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podziela poglądy zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1998 r., sygn. akt II SA 1213/98 (dostępny w Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl ), w którym podniesiono, że "w kwestii regulaminu gry zasady konkursu rozpowszechnione przez organizatora należy uznać za regulamin, pomimo jego niezatwierdzenia przez upoważniony organ /strona nigdy nie zwróciła się o wydanie zezwolenia i nie przedkładała projektu regulaminu do zatwierdzenia/, gdyż zawierały one wystarczające informacje określające sposób uczestnictwa w grze jak i ilość i wartość nagród w grze". W sprawie będącej przedmiotem oceny Sądu trafnie zatem organ odwoławczy uznał, iż brak dokumentu o nazwie "regulamin" nie może przesądzać o braku możliwości uznaniu akcji promocyjnej za grę losową - loterię promocyjna. W przypadku powyższego przedsięwzięcia bowiem funkcję regulaminu spełniała uchwała Banku. Odnosząc się zaś do argumentacji strony skarżącej, iż organizowane przedsięwzięcie jest przyrzeczeniem publicznym należy zauważyć, iż zgodnie z utrwalonym w doktrynie stanowiskiem " publiczne przyrzeczenie nagrody za najlepsze dzieło lub za najlepszą czynność jest szczególnym przypadkiem przyrzeczenia publicznego (art. 921 § 1 k.c.), które można określić także jako przyrzeczenie nagrody konkursowej" (K. Zawada (w:) System prawa prywatnego, t. 8, s. 776; Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania, 2010, s. 373). Art. 921 § 1 k.c. stanowi, że " publiczne przyrzeczenie nagrody za najlepsze dzieło lub za najlepszą czynność jest bezskuteczne, jeżeli nie został w nim oznaczony termin, w ciągu którego można ubiegać się o nagrodę". Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Sądu Okręgowego w Warszawie zaprezentowane w wyroku z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt XVII AmC 1555/12, że "Cechą odróżniającą przyrzeczenie publiczne od loterii promocyjnej jest również sposób wyłaniania zwycięzcy. W przypadku loterii promocyjnej, zwycięzca wybierany jest losowo, zaś w przypadku przyrzeczenia publicznego decydujące są konkretne działania podjęte przez uczestnika". W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że zwycięzcy loterii byli wybierani w sposób losowy (przeprowadzone zostało losowanie nagród), a nie wyłaniani w drodze wyboru np. przez komisję konkursową. W ocenie Sądu, przedmiotowa skarga jest zasadna w zakresie naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Przepisy te stanowią, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (art. 89 ust. 1 pkt 1), a wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (art. 89 ust. 2 pkt 1). Patrząc na kary pieniężne określone w art. 89 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych, należy stwierdzić, że odpowiadają one [...] pojęciu sankcji karnej, albowiem trudno się w nich dopatrzeć jakichkolwiek innych celów poza represją za naruszenie prawa i prewencją. Kary pieniężne, których wymiar jest bezwzględnie określony w postaci sztywnej i wynosi 100% przychodu z nielegalnie urządzanej gry lub 100% wygranej uzyskanej z uczestnictwa w nielegalnej grze, są w swej istocie zbliżone nie tyle do kary grzywny, ile raczej do środka karnego przepadku korzyści majątkowej pochodzącej z przestępstwa czy też z przestępstwa skarbowego (zob. art. 45 § 1 k.k. czy też art. 33 § 1 k.k.s.) (vide: Wilk L. Prok. i Pr. 2011/1/146-158). W opinii składu orzekającego, w obecnym stanie prawnym wadliwe jest posiłkowanie się przez organ pierwszej instancji definicją przychodu zawartą w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby wolą ustawodawcy przy interpretacji art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych dotyczącej wysokości przychodu było posiłkowanie się przepisami tej ustawy podatkowej, to zastosowałby w tym zakresie odesłanie prawne. Bardzo zróżnicowane kategorie przychodów wymienione w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają wyraźnej odpowiedzi, jak należy rozumieć przychód uzyskany z loterii przez jej organizatora. Zgodnie bowiem z art.12 przychodami są zarówno otrzymane pieniądze (np.art.12 ust.1 pkt 1) jak i kwoty należne (art.12 ust.3) w sytuacji gdy są to przychody związane z działalnością gospodarczą. Przyjmuje się, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych sytuacjach sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku. W konsekwencji, zasadnym jest rozpatrywanie opisanego stanu w świetle wzorca określonego w art. 2 ust.1 pkt 10 ustawy o grach hazardowych stanowiącym, że loterie promocyjne polegają na uczestniczeniu w nich przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. Sąd zauważa, iż dopiero z dniem 1 grudnia 1997 r. ustawodawca wprowadził loterię promocyjną do katalogu gier losowych określonych w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Obowiązujące poprzednio w Polsce akty prawne regulujące prowadzenie gier losowych tj. ustawa o monopolu loteryjnym z dnia 9 lipca 1936 r. (Dz. U. Nr 55, poz. 398 ze zm.) oraz ustawa z dnia 20 maja 1976 r. o grach losowych i totalizatorach (Dz. U. Nr 19, poz. 122 ze zm.) nie zawierały definicji pojęcia "loteria promocyjna". W postanowieniu składu siedmiu sędziów Izby Karnej Sądu Najwyższego z dnia 17 kwietnia 1937 r., sygn. akt 3 K 1450/36, Zbiór Orzecznictwa SN - Izba Karna, 1937, poz. 119 - Sąd Najwyższy stwierdził, iż "przez loterię, stanowiącą przedmiot monopolu państwowego, należy rozumieć grę losową, obliczoną na osiągnięcie zysku bezpośrednio z niej samej w postaci nadwyżki kapitału gry nad wartością wygranych i innymi kosztami własnymi przedsiębiorstwa, a polegającą na rozprzedaży losów i na ich ciągnieniu (rozlosowaniu). Gra loteryjna nie dająca dochodu, nie obliczona na zysk, nie wkracza w wyłączność państwową i nie jest zabroniona tylko przez to, że się nazywa loterią". Ministerstwo Finansów uznało za konieczne wprowadzenie do katalogu gier losowych - loterii promocyjnych wskazując, iż "Palącym problemem stała się również konieczność uregulowania zasad organizowania i urządzania konkursów promocyjnych, które dzisiaj spełniają wszelkie ustawowe kryteria dotyczące loterii fantowych bądź zawierają elementy różnych gier losowych. W chwili obecnej konkursy promocyjne stanowią masowe zjawisko, mimo że nie są one poddane jakimkolwiek rygorom prawnym, ponieważ ustawa o grach losowych i zakładach wzajemnych nie ma niestety odniesienia do tego typu działalności. Konkursy promocyjne stanowią bardzo poważną konkurencję dla legalnie organizowanych loterii przez Polski Monopol Loteryjny, a także dla loterii fantowych, które mogą być organizowane regionalnie na terenie maksimum 4 województw, jak to wynika z aktów wykonawczych do ustawy." (źródło: sprawozdanie stenograficzne z posiedzenia Sejmu RP - mówca Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów 25 października 1995 r., www.sejm.gov.pl). W obowiązującej obecnie ustawie o grach hazardowych z 2009 r. ustawodawca w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych nie dokonał zmian w definicji loterii promocyjnej, uznając tą definicję za wystarczającą w określeniu tej gry. Jednocześnie podobnie jak w stanie prawnym obowiązującym do końca 2009 r. nadal nie objęto loterii promocyjnej podatkiem od gier, "z uwagi na ich specyfikę, loterii promocyjnych, gdyż udział w tych loteriach odbywa się w związku z nabyciem towaru lub usługi" (zob. uzasadnienie do projektów ustawy o grach hazardowych z 2009 r. - druk sejmowy Nr VI.2481 i Nr VI.2482). Biorąc pod uwagę powyższe można wskazać, iż loterie promocyjne są grami: - w których uczestniczy się bez ponoszenia dodatkowych opłat za udział (nieodpłatnie), a jedynie przez sam fakt nabycia towaru, usługi lub od nowelizacji ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych w 2003 r. - innego dowodu udziału w grze (jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 5 stycznia 2000 r., sygn. akt II SA 1201/99 "Dowodem udziału w grze może być wszystko, co organizator w swoim regulaminie uzna za potwierdzenie faktu uczestnictwa w grze."); - grający nie wpłaca określonej stawki za wejście do gry, - w grze nie ma kapitału gry, o którym mowa w art. 61 ust. 1 pkt 5 ustawy o grach hazardowych czy też w art. 36 pkt 10 ww. ustawy, co wprost wynika z art. 61 ust. 1 pkt 1 tej ustawy; - nie występuje zatem nadwyżka kapitału gry nad wartością wygranych. Zdaniem Sądu, najważniejszą cechą gry losowej - loterii promocyjnej odróżniającą ją od innych gier hazardowych uregulowanych w ustawie z 2009 r. jest jej nieodpłatność tj. to, iż "nieodpłatnie uczestniczy się w loterii". Należy wskazać, iż ustawa o grach hazardowych stanowi w art. 2 ust.1 pkt 11, że loterie audioteksowe polegają na uczestniczeniu w nich przez: odpłatne połączenie telefoniczne lub wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej i oferowaniu wygranych pieniężnych lub rzeczowych przez organizatora loterii. Należy również zauważyć, iż do końca 2009 r. loteria audioteksowa była również zwolniona z podatku od gier. W nowej ustawie hazardowej ustawodawca uznał, iż nie jest zasadne dalsze utrzymywanie zwolnienia z podatku tego rodzaju gier. Z uzasadnienia do projektów ustawy o grach hazardowych z 2009 r. wynika, iż projektodawca przyjął, że "Ze względu na różnorodność gier ustawa określa dwa rodzaje podstaw opodatkowania odmiennie dla poszczególnych gier, tj.: podstawy przychodowe dla loterii pieniężnej, loterii fantowej, gry telebingo, loterii audioteksowej, gry liczbowej, gry bingo pieniężne i gry bingo fantowe oraz podstawy dochodowe - dla gry cylindrycznej, gry w kości, gry w karty, z wyjątkiem pokera, gry na automacie, zakładów wzajemnych i turnieju pokera". WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 608/11wskazał, iż "skoro notoryjnym faktem jest, że uczestnicy loterii audiotekstowych ponoszą zwiększone opłaty (w porównaniu do cen obowiązujących za typowe połączenia SMS-owe) to prawidłowym były wnioski organu, że wynagrodzenie zatrzymane przez operatorów telekomunikacyjnych w istocie składało się z opłat za połączenie (należnych operatorom i nie mającym wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem od gier) i globalną kwotę uzyskiwaną z tej loterii (...) Uczestnik ponosi więc opłaty za udział w loterii, a te opłaty są w rzeczywistości sumą opłat za połączenie SMS i przychodów organizatora loterii, co odpowiada wzorcowi z ww. art. 2 ust.1 pkt 11 w zw. z art.73 pkt 2 ustawy o grach hazardowych". Ponadto, NSA w wyroku z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2334/11, (LEX nr 1408557) oddalając skargę kasacyjną na ww. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 czerwca 2011 r. zaznaczył, że w przepisie art. 73 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w którym ustawodawca posłużył się wyrażeniem "przychód organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii", nie chodzi o każdy, dowolny przychód, nawet związany z loterią, lecz przychód osiągnięty z tej konkretnej loterii. Przywołanie wyroków dotyczących loterii audioteksowej, w ocenie Sądu, jest zasadne gdyż urządzanie loterii promocyjnych czy audiotekstowych jest dla podmiotów ubiegających się o zezwolenie działalnością dodatkową prowadzoną obok działalności podstawowej. O udzielenie takich zezwoleń ubiegają się m.in. banki, telewizje czy sieci handlowe bądź usługowe (zob. uzasadnienie do projektów ustawy o grach hazardowych z 2009 r. - druk sejmowy Nr VI.2481 i Nr VI.2482). Ponadto, w orzecznictwie wyrażono pogląd, iż "Inną kwestią jest loteria audiotekstowa, w której uczestnictwo jest odpłatne, celem jej organizowania jest umożliwienie uczestnikom zabawy, uczestnictwa w grze i zdobywanie nagród (prowadzenia gry jako takiej), a organizatorowi konkretnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od gier (art. 2 ust. 1 kt 11 u.g.h.). Regulacja ta poddaje w wątpliwość zasadność poglądu o uznaniu loterii promocyjnej za grę hazardową wymagającą zezwolenia, skoro osiągane z niej przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 633/14). Podobne poglądy wyrażane są np. na gruncie przepisów dotyczących organizowania loterii obowiązujących w Wielkiej Brytanii. I tak organ administracji brytyjskiej odpowiedzialny za regulację rynku hazardu wskazywał w stanowisku zajętym na temat promocyjnych losowań z nagrodami, iż promocyjne losowania z nagrodami, w których uczestniczy się poprzez nabycie produktu, który jest w promocji za jego cenę detaliczną nie są uznawane za formę loterii i nie podlegają przepisom prawnym regulującym urządzanie gier hazardowych. Loterią czy też grą hazardową nie jest również wysłanie zgłoszenia do udziału w losowaniu, jeżeli wynagrodzenie za usługę pocztową lub telekomunikacyjną jest standardowe (www.culture.gov.uk/global/publications/archive_2003/law, Law on prize competitions and lotteries - statement by the Department for Culture, Media and Sport June 2003). W tym miejscu należy zauważyć, iż już po pierwszym roku funkcjonowania przepisów dotyczących loterii promocyjnych Ministerstwo Finansów uznało, iż "wprowadzenie do omawianej ustawy (tj. ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych – przypis Sadu) loterii promocyjnych nie przyniosło zamierzonych efektów, ponieważ regulacją objęto tylko część zagadnienia. Ponadto wprowadzenie tych loterii do katalogu gier znacznie sformalizowało zasady organizowania tych promocji. Zdaniem Ministra Finansów problem loterii i akcji promocyjnych powinien zostać oderwany od gier losowych i uregulowany odrębnie np. w ustawie o ochronie konsumentów" (zob. Informacja o realizacji ustawy o grach hazardowych za 1997, Ministerstwo Finansów, Warszawa 1998, s. 5). W ocenie Sądu, gdyby przyjąć za prawidłowy pogląd organu podatkowego, iż akcja promocyjna prowadzona przez Bank miała skłaniać nabywców usługi bankowej do zwiększonej aktywności klientów Skarżącego, to powyższa teza uprawniona jest również w przypadku loterii audioteksowej gdzie przecież określono podstawę opodatkowania podatkiem od gier - jako przychód organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii. Jeżeli w 2011 r. nastąpił wzrost liczby lokat biorących udział w kolejnej edycji przedsięwzięcia o nazwie "... 2011" o ... wkłady, co w opinii organu podatkowego, jednoznacznie wskazuje na wzrost chętnych do skorzystania z tej usługi oraz potwierdza, iż loteria promocyjna przysporzyła nowych usługobiorców to ten fakt jest wspólny również dla każdego organizatora loterii audioteksowej. Należy zauważyć, iż jeśliby organizator wskazał, iż posiadacz lokaty zobowiązany jest np. wysłać SMS ze zgłoszeniem do udziału w loterii to taka loteria mogłaby być uznana, ze względu na sposób uczestnictwa za loterię audioteksową, a nie promocyjną, chociaż warunkiem udziału w loterii byłoby założenie lokaty w okresie promocji (zob. Informacja o realizacji ustawy o grach hazardowych za 2013, Ministerstwo Finansów, Warszawa 2014, s. 11). Nie sposób również nie zauważyć, iż loterie promocyjne organizowane są również przez podmioty prowadzące kasyna gry na podstawie udzielonych zezwoleń przez Ministra Finansów (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 173/14; wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 272/12). Loterie te urządzane w ośrodkach gier - kasynach gry mają przyciągnąć klientów do kasyn gry, podobnie jak w przypadku loterii audioteksowej, celem ich jest zawsze zwiększenie aktywności klientów danego przedsiębiorcy. Ale nie można uznać, iż organizator gry w kasynie płacący podatek od gier od każdej z gier urządzanych w ośrodku gry jednocześnie osiąga wymiernie określony przychód z przeprowadzanej na podstawie zezwolenia właściwego organu celnego loterii promocyjnej, niejako drugi przychód z już opodatkowanych gier kasynowych. W chwili obecnej w mediach szeroko mówi się o "loterii paragonowej" zorganizowanej przez resort finansów. Ministerstwo Finansów zorganizowało przetarg w trybie ustawy o zamówieniach publicznych na przeprowadzenie tej loterii, a obecnie Dyrektor Izby Celnej w Warszawie rozpatruje wniosek podmiotu, który wygrał ten przetarg o udzielenie zezwolenia na urządzenie loterii promocyjnej. W tym przypadku organizator loterii, nie jest podmiotem, który planuje osiągnięcie zysku z tej loterii bo jej cele jak to stwierdził przedstawiciel resortu finansów "jest prosty - chcemy uświadomić Polakom jak ważna jest ich rola w kształtowaniu uczciwego obrotu gospodarczego. Loteria to forma podziękowania za ich codzienny pozytywny wkład oraz promocja idei uczciwej konkurencji - mówi wiceminister finansów i pełnomocnik rządu ds. informacji i edukacji finansowej Izabela Leszczyna" (źródło: www.mf.gov.pl). Zdaniem Sądu, trudno jest tu mówić o jakimkolwiek przychodzie z loterii promocyjnej w wymiarze ekonomicznym. Komu zresztą przypisać taki "przychód" Zamawiającemu (Ministerstwu Finansów) czy też Wykonawcy (organizator loterii wymieniony w zezwoleniu). Na pewno zyskiem z loterii jest wzrost świadomości podatkowej obywateli. W ocenie Sądu, loteria promocyjna ma w wielu wypadkach wymiar ekonomiczny, ponieważ jej celem z reguły jest zwiększenie sprzedaży towarów bądź usług. Ryzykiem urządzającego jest osiągnięcie zysku z tego przedsięwzięcia. Jednakże, pojęcie "zysku z loterii promocyjnej" to niewymierne prawo do udziału w hipotetycznych przychodach, związanych z działaniami reklamowymi i marketingowymi podmiotów urządzających takie gry i nie jest tożsame z pojęciem "przychodu z gry" zarówno w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych. Rację ma strona skarżąca podnosząc w skardze, iż uzyskiwana z urządzenia loterii korzyść jest pośrednia i ma postać ewentualnych przyszłych zwiększonych wpływów ze sprzedaży promowanych towarów lub usług, ale nigdy nie stanowi przychodu z loterii. Z uwagi na fakt, iż loteria promocyjna została wyłączona z opodatkowania podatkiem od gier (art. 71 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych), gdyż jej organizator nie osiąga przychodu ani wpływów z wpisowego (art. 73 ustawy o grach hazardowych), co powoduje, że nie podlega karze pieniężnej z art. 89 ustawy o grach hazardowych. Skoro ustawodawca wyłączył loterię promocyjna z opodatkowania podatkiem od gier, to zakłada, że organizowanie takiej gry nie łączy się z przychodem urządzającego, a tym samym nie ma do niego zastosowania art. 89 ustawy o grach hazardowych. Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Krakowie z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Kr 365/11, iż w przypadku kary z art. 89 ww. ustawy, kara ta stanowi zastępcze spełnienie obowiązku podatkowego Reasumując, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy celne uwzględnią przedstawioną wyżej przez Sąd ocenę prawną i kierunek wykładni art. 89 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych. Zwrócić należy również uwagę na to, że w myśl art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Nieprzypadkowo ustawodawca zawarł tę regułę jako drugą z kolei w Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Zasada ta oznacza m.in., iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79). Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja - wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1988 r., sygn. akt III SA 118/88, Gazeta Prawnicza 1988, nr 20). Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podmiotu (patrz: Sławomir Presnarowicz, Komentarz do art. 12 Ordynacji podatkowej, Lex Omega). Ze sformułowanej zaś w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. Mając na uwadze przywołane i obowiązujące organy zasady postępowania w tym kontekście oraz regulację prawnomaterialną przepisu art. 89 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych, należy dojść do wniosku, że dla prawidłowego i skutecznego wymierzenia kary za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia niezbędne a wręcz kluczowe jest precyzyjne określenie przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Jak już wspomniano sankcja ta ma charakter silnie represyjny i jest w istocie środkiem karnym w postaci przepadku korzyści majątkowej z niedozwolonego zachowania. Nie może być więc mowy w takiej sytuacji o jakiejkolwiek dowolności co do wymiaru takiej kary. Wymiar ten jest bowiem ściśle określony przepisem prawa, wynosi on 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Kluczowym dla jej prawidłowego określenia jest więc bardzo precyzyjne ustalenie kwoty takiego przychodu. Sąd zauważa, iż skoro sankcja określona w przepisie art. 89 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych ma charakter kary administracyjnej, to nie jest zobowiązaniem podatkowym w podatku od gier, gdyż okolicznością powodującą jej powstanie nie są czynności wymienione w art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa, lecz naruszenie obowiązku posiadania zezwolenia na urządzanie gry hazardowej. W ocenie Sądu sposób wyliczenia przychodu będącego podstawą wymiaru wymierzonej stronie skarżącej kary budzi poważne wątpliwości. Organy podatkowe uznały, iż w 2011 r. nastąpił wzrost liczby lokat, a tym samym loteria przysporzyła dodatkowych środków, którymi dysponował Bank, a które stanowią różnicę pomiędzy równowartością wkładów z 2011 r. i 2010 r. Co z kolei skutkuje tym, iż kwota ... zł stanowiąca różnicę pomiędzy będącymi wolnymi środkami z lokat terminowych, została przyjęta przez organ podatkowy jako nadmiar wolnych środków, które bank mógł przeznaczyć na lokaty - pożyczki międzybankowe, a tym samym uzyskać z nich przychód, będący de facto przychodem z loterii promocyjnej "... 2011". W zaskarżonej decyzji podkreślono, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie skorzystał z kalkulatorów internetowych udostępnianych przez profesjonalne serwisy - ogólnodostępne kalkulatory na stronach internetowych. Przyjmując oprocentowanie wg stopy procentowej lokat międzybankowych WIBOR, tj. stawki oprocentowania po jakiej banki udzielają pożyczek innym bankom, w odniesieniu do transakcji jednodniowych (ON lokata otwierana w dniu zawarcia transakcji) w okresie dysponowania lokatami tj. od 1 lipca 2011 r. do 27 listopada 2011 r. (150 dni) stopa wynosiła 4,51% w skali roku. Tak więc odsetki od kwoty ... zł za ww. okres wyniosły ... zł i stanowiły przychód Banku z przedsięwzięcia o nazwie "Xl edycja ...". W opinii Sądu, metoda przyjęta przez organ jest z prawnego punktu widzenia jest zupełnie dowolna. Po pierwsze: organy podatkowe nie wykazały, że gdyby Skarżący nie urządził loterii promocyjnej, nie osiągnąłby przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w takiej wysokości, jak w okresie będącym przedmiotem sporu. Po drugie: odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazać należy, iż za przychód uzyskany z urządzanej gry hazardowej można uznać otrzymany zarobek w związku z urządzeniem tej gry (zob. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1150/13, z dnia 12 marca 2014 r., sygn. I SA/Po 807/13, z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1111/13 (dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Trafnie Bank w skardze wskazuje, iż podstawa nałożenia kary pieniężnej może być jedynie osiągnięcie konkretnego, możliwego do wskazania i obliczenia, sprecyzowanego przychodu po stronie organizatora loterii promocyjnej, a nie jedynie możliwość osiągnięcia hipotetycznego przychodu Zgodzić się należy także ze Skarżącym, iż wydane rozstrzygnięcie jest oparte na pewnej symulacji, zakładającej, iż gdyby Bank przeznaczył środki (obliczone jako wzrost wpływów z depozytów w 2011 r. w porównaniu z 2010 r.) zgromadzone w ramach "..." na pożyczki międzybankowe, to uzyskałby odsetki w określonej w decyzji wysokości. Jednakże, odsetki te są dochodem z kapitału banku w postaci zgromadzonych środków pieniężnych, a nie przychodem z loterii "..." w kwocie ... zł. Ustalenie hipotetycznego przychodu z loterii w sposób przedstawiony w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu jest nieprawidłowe, bowiem czym innym jest wykonywanie przez Bank czynności bankowych, a czym innych organizowanie losowania nagród w ramach loterii promocyjnej "...". Gdyby w spornym okresie Bank udzielał pożyczek międzybankowych, to wszelkie uzyskane z tego tytułu korzyści byłyby korzyściami z wykonywania statutowej działalności Banku - dokonywania czynności bankowych, a nie przychodami z organizowania losowania nagród, których osiągnięcie uzasadnia wymierzenie kary pieniężnej. W przypadku sankcji z art. 89 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych nie może być mowy o jakimkolwiek przypadku czy dowolności. Jeszcze raz trzeba bowiem podkreślić, że przy wyliczaniu tak surowych sankcji od organu wymagana jest szczególna staranność i rzetelność, nie ma natomiast w takim postępowaniu miejsca na jakąkolwiek dowolność czy też przyjmowanie nie zweryfikowanych założeń. Oparcie się przez organy na pewnych hipotetycznych założeniach nie wytrzymuje krytyki w świetle zarzutów skargi i co za tym idzie wątpliwości te powinny zostać w sposób jednoznaczny wyeliminowane w toku postępowania - co nie miało miejsca w sprawie. Na marginesie zauważyć także należy, że w dniu 12 czerwca 2015 r. Sejm przyjął nowelizację ustawy o grach hazardowych. Natomiast w dniu 31 lipca 2015 Prezydent podpisał ww. ustawę o zmianie ustawy o grach hazardowych. Uzupełniono normy z art. 89 ust. 2 pkt 1 poprzez wyraźne wskazanie, że chodzi w tym przepisie o przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskany z urządzanej gry. Zrezygnowano natomiast z dodania w art. 89 ust. 3 wskazującego podstawę ustalenia przychodu z urządzanej gry, w przypadku gdy niemożliwe jest jego ustalenie. W projekcie noweli ustawy przygotowanym przez resort finansów proponowano ustalenie wysokości kary pieniężnej jako określonej wielokrotności opłaty za udzielenie koncesji, zezwolenia albo za złożenie zgłoszenia, w zależności od urządzanej gry (projekt w wersji na dzień 29 maja 2014 r. dostępny na stronie internetowej: www.rcl.gov.pl). Należy wskazać, iż przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie sankcjonuje takie sytuacje kiedy kara pieniężną w za urządzanie gier hazardowych bez zezwolenia będzie określana w wysokości 0,00 zł, w przypadku kiedy przedsiębiorca nie uzyska wzrostu przychodu (tak jak w sprawie rozpatrywanej przez WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/Gl 633/14). Tym samym przyjęte rozwiązanie stawia w gorszej sytuacji podmioty legalnie działające, które mogą ponosić straty z działalności gospodarczej w zakresie gier hazardowych i jednocześnie stosować się do wymogów ustawy tj. uiszczać opłaty za zezwolenie, koncesję; wnosić o zgodę na zmianę regulaminów urządzanych gier, uzyskiwać świadectwa zawodowe dla osób nadzorujących gry i spełniać inne rygory, których nie przestrzeganie skutkuje dla legalnych podmiotów sankcjami karnoskarbowymi lub administracyjnymi (np. cofnięcie zezwolenia) - od podmiotów nielegalnie działających, które wykazawszy brak przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry nie poniosą żadnych sankcji administracyjnych za urządzanie gry bez koncesji lub zezwolenia. Stwierdzając naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało w pkt I wyroku uchylić zaskarżoną decyzję oraz utrzymane nią w mocy decyzje organu pierwszej instancji - stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Z mocy art. 152 tej ustawy Sąd orzekł w pkt II wyroku, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w pkt III wyroku stosownie do art. 200 powołanej ustawy.