I GSK 218/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 841/15 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 841/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę [...] (dalej skarżący, skarżący kasacyjnie) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 19 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2013 r. Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie przeprowadził u [...], prowadzącego działalność gospodarczą w S., kontrolę podatkową, której przedmiotem było sprawdzenie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącym podatku akcyzowego. Kontrolą objęto okres od 1 stycznia 2013 r. do 7 maja 2013 r. Mając na uwadze ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe, celem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. Po zakończeniu postępowania dowodowego, organ pierwszej instancji, w dniu [...] lutego 2015 r., wydał decyzję nr [...] mocą, której określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy, wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy, po przytoczeniu regulacji ustawy o podatku akcyzowym oraz analizie zgromadzonego materiału dowodowego, stanął na stanowisku, że w dniu 13 marca 2013 r. zawarta została transakcja kupna-sprzedaży suszu tytoniowego, w ramach, której [...] sprzedał susz tytoniowy, a skarżący, posługując się dokumentacją wydaną dla [...] , kupił ten susz tytoniowy w jego imieniu, lecz na własny rachunek. Skarżący, zatem faktycznie doprowadził do realizacji przedmiotowej transakcji i poniósł jej ciężar finansowy. Pomiędzy treścią zeznań [...] , a zeznaniami skarżącego istnieją rozbieżności w zakresie ilości suszu tytoniowego będącego przedmiotem zawartych transakcji oraz kwoty zapłaconej za ten susz, lecz zarówno [...], jak i [...] stwierdzili, że transakcja z dnia 13 marca 2013 r. dotyczyła kupna-sprzedaży 1000 kg suszu tytoniowego za kwotę [...] zł. Powyższe potwierdza również treść faktury [...]z dnia 13 marca 2013 r. podpisanej przez [...] . Natomiast, skarżący wyjaśnił, że nabył w tym dniu od [...] 600 kg suszu tytoniowego drugiej klasy za kwotę [...] zł. Skarżący nie poparł jednak swoich twierdzeń żadnym dowodem. W konsekwencji powyższego, Dyrektor Izby Celnej w S. uznał wyjaśnienia skarżącego w powyższym zakresie za niewiarygodne albowiem sprzeczne z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Dokonując wykładni pojęcia firmanctwa na gruncie Ordynacji podatkowej i Kodeksu karnego skarbowego organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skarżący w ramach prowadzonej przez siebie niezarejestrowanej działalności gospodarczej, polegającej na obrocie suszem tytoniowym, wykorzystywał firmę [...] - za jego zgodą - z uwagi na fakt posiadania przez [...] statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego, a więc podmiotu uprawnionego do nabywania suszu tytoniowego bez obowiązku zapłaty akcyzy. Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, że [...] zrealizował ciążący na nim obowiązek ustalenia, czy podmiot, który jest nabywcą suszu tytoniowego jest podmiotem uprawnionym do jego nabycia w sytuacji, w której taka sprzedaż nie rodzi po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Powyższe wynika z wyjaśnień [...] i skarżącego. Wskazując na przepisy art. 9 b ust. 1 pkt 6 i art. 13 ust. 1 pkt 2 a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. 2014 poz. 752, dalej ustawy o podatku akcyzowym), Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie stanął na stanowisku, że w dniu 13 marca 2013 r. w stosunku do skarżącego, na podstawie art. 9 b ust. 1 pkt 2 i art. 13 ust. 1 pkt 2 a ustawy o podatku akcyzowym, powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia 1000 kg suszu tytoniowego, bowiem nabył on wskazaną ilości suszu tytoniowego nie będąc ani podmiotem prowadzącym skład podatkowy ani też pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Posługując się, bowiem firmą [...] i działając wraz z nim celowo wprowadził w błąd sprzedawcę suszu tytoniowego, który realizując nałożone na niego przepisami ustawy o podatku akcyzowym obowiązki, dokonał sprzedaży tego suszu w przekonaniu, że rzeczywistym nabywcą jest [...] tj. podmiot posiadający status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, a więc podmiotu uprawnionego do nabycia suszu tytoniowego, w cenie, którego nie jest zawarty podatek akcyzowy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. art. 99 a pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, organ ustalił, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. wynosi [...] zł. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnik wniósł skargę do Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. tj. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.), oddalił skargę. W ocenie Sąd I instancji organy nie naruszyły art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.). Podjęły, bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. WSA nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p. i przeanalizowany w zgodzie z art. 191 O.p. Nadto, w jego ocenie, wbrew zarzutom skargi, postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób nienaruszający zasady określonej w art. 121 O.p. Okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Dla Sądu I instancji nie ulega wątpliwości, że nabywcą suszu tytoniowego, zarówno w dniu 13 marca 2013 r., jak i w dniu 28 kwietnia 2013 r., był skarżący, co wynika zarówno z jego wyjaśnień, jak i [...] składanych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. Przypomnieć, bowiem należy, że [...] podczas przesłuchania go w charakterze podejrzanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. wyjaśnił, że to skarżący nakłonił go do założenia działalności gospodarczej, a nawet przyniósł mu gotowe pismo do Izby Celnej, celem uzyskania zezwolenia na obrót suszem tytoniowym, a następnie dokonywania zakupu suszu tytoniowego za pieniądze skarżącego. [...]wyjaśnił także, że podatnik zaproponował, że za każdy przejazd po susz tytoniowy do Proszowic do rolnika będzie mu wręczał [...] zł. Po uzyskaniu zezwolenia na obrót suszem, które [...]odebrał w dniu 28 lutego 2013 r., skarżący skontaktował się z rolnikiem ([...]) i zorganizował wyjazd. Po dokonaniu zakupu suszu, w ilości 1000 kg za [...] zł, został on przewieziony do garażu wynajętego przez skarżącego. Po rozładunku skarżący wręczył [...][...] zł. Kolejny wyjazd po susz, w dniu 28 kwietnia 2013 r., przebiegał podobnie. Jak wskazał [...] , skarżący wypożyczył samochód z wypożyczalni, razem pojechali do Proszowic i od tego samego rolnika skarżący kupił susz tytoniowy w takiej samej ilości za [...] zł. Także w tym przypadku [...] podpisał fakturę i otrzymał od podatnika [...] zł. Okoliczności te potwierdził także w swoich wyjaśnieniach sam skarżący będąc przesłuchiwany w charakterze podejrzanego. Z powyższego wynika bezspornie, że w dniu 13 marca 2013 r., a także 28 kwietnia 2013 r., zawarte zostały dwie transakcje kupna-sprzedaży suszu tytoniowego w ramach, których [...] sprzedał susz tytoniowy, a skarżący, posługując się dokumentacją wydaną dla [...] , kupił ten susz tytoniowy w jego imieniu, lecz na własny rachunek. Sąd I instancji mając na uwadze wyjaśnienia skarżącego oraz [...]wskazał, że nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie doszło do firmanctwa. W świet le art. 113 O.p. oraz art. 55 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz.186 ze zm.) pod tym pojęciem tym rozumieć należy sytuację, w której podatnik - firmant - w różnym celu ukrywa prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, używając do tego firmy innego podmiotu - firmującego, a więc nie prowadzi działalności we własnym imieniu, ale wykorzystuje do tego cudzą firmę. W niniejszej sprawie skarżący w ramach prowadzonej przez siebie niezarejestrowanej działalności gospodarczej, polegającej na obrocie suszem tytoniowym, wykorzystywał firmę [...] - za jego zgodą - mając w szczególności na uwadze fakt posiadania przez [...] statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego, a więc podmiotu uprawnionego do nabywania suszu tytoniowego bez obowiązku zapłaty akcyzy. Posługując się, zatem firmą [...] , skarżący dokonywał nabycia suszu tytoniowego w cenie, którego nie było podatku akcyzowego, bowiem sprzedawca, tj. [...] - producent suszu tytoniowego - wprowadzany był wspólnie przez skarżącego i [...] w błąd w ten sposób, że [...] posiadając potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej, jako pośredniczący podmiot tytoniowy, występował w tej transakcji, jako nabywca, a wiec podmiot upoważniony do nabycia suszu tytoniowego bez naliczonego podatku akcyzowego, gdy tymczasem rzeczywistym nabywcą tego wyrobu był skarżący, nieposiadający statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Dlatego jako niezasadny ocenić należy zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 113 O.p. WSA uznał zarzut naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. za niezasadny, gdyż postępowanie karne, nawet mające bezpośredni związek ze sprawą podatkową, jest od niej całkowicie odrębne, realizuje inne cele i prowadzone jest na podstawie odrębnej procedury. Nie jest jednak tak, jak twierdzi się w skardze, że postępowanie karne i wydawane w jego ramach orzeczenie stanowi zagadnienie wstępne stanowiące obligatoryjną przesłankę do zawieszenia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. A zatem, brak było podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie zarówno w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie, jak i w ramach postępowania odwoławczego od tej decyzji. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 pkt 2 a ustawy o podatku akcyzowym także pomimo wskazania w powyższej regulacji, że podatnikiem podatku akcyzowego jest także nabywca, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyzy i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu. Przytoczone powyżej brzmienie, co do warunku ustalenia podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu zawiera także przepis art. 9b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodził się z Dyrektorem Izby Celnej w Szczecinie, że w niniejszej sprawie dokonać należy celowościowej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania suszu tytoniowego albowiem w rozpoznawanej sprawie wykładnia językowa przepisów art. 9 b ust. 1 pkt 6 w związku z art. 9 b ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 ust. 1 pkt 2 a ustawy o podatku akcyzowym prowadziłaby do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej poprzez obciążenie [...] zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym w następstwie podstępnego działania skarżącego oraz [...] , którzy z tytułu tego działania odnosili korzyść finansową (nabycie suszu tytoniowego w cenie nieuwzględniającej należny podatek akcyzowy oraz gratyfikacja finansowa za pomoc w realizacji przedsięwzięcia). Nie ulega, bowiem wątpliwości, że skarżący, posługując się firmą [...] i działając razem z nim celowo wprowadził w błąd sprzedawcę suszu tytoniowego - [...], który realizując nałożone na niego przepisami ustawy o podatku akcyzowym obowiązki, dokonał sprzedaży suszu tytoniowego w przekonaniu, że rzeczywistym nabywcą jest [...], tj. podmiot posiadający status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, a więc podmiotu uprawnionego do nabycia suszu tytoniowego w cenie, którego nie jest zawarty podatek akcyzowy. W konsekwencji powyższego [...], dopełniając obowiązków nałożonych na niego przepisami art. 9 b ust. 4 i 5 ustawy podatku akcyzowym, dokonał w miesiącu marcu i kwietniu 2013 r. sprzedaży suszu tytoniowego w ilości po 1000 kg za kwotę po [...] zł, co zostało potwierdzone fakturami VAT znajdującymi się w aktach sprawy. Zdaniem Sądu I instancji, wbrew zarzutom skargi, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, treść przepisu art. 9 b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym powinna być, zatem odczytywana z pominięciem warunku nieustalenia podmiotu, który dokonał sprzedaży, bowiem literalne odczytanie powyższej regulacji prowadziłoby do niemożliwych do zaakceptowania rezultatów z punktu widzenia konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej. W tym zakresie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 17 stycznia 2011, sygn. akt II FPS 2/10, gdzie wskazano, że zasadne jest stosowanie wykładni innej niż gramatyczna w sytuacji, gdy wykładnia taka prowadzi ona do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Powołał się także na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1726/11. W konsekwencji powyższego, niewątpliwie w stanie niniejszej sprawy, mając na uwadze wykładnię celowościową przywołanych przepisów, a także wskazany powyżej cel zaliczenia do wyrobów akcyzowych także suszu tytoniowego, stwierdził, że to w stosunku do skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia suszu tytoniowego. Tym samym, za niezasadny należ uznał zarzuty naruszenia art. 9b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Reasumując podkreślił, że organ podatkowy wyczerpująco zbadał wszystkie okoliczności związane z przedmiotową sprawą, a zaskarżona decyzja została wydana na podstawie prawidłowo zastosowanych i przywołanych przepisów prawa. Organ podatkowy zgromadził także w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego i dokonał jego prawidłowej oceny, dlatego też skargę oddalił. Od wyżej wskazanego wyroku skargę kasacyjną wniósł skarżący zaskarżając go w całości i na podstawie art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił mu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest: art. 9 b ust. 1 pkt 6 i art. 13 ust. 1 pkt 2 a ustawy o podatku akcyzowym, w następstwie uznania prawidłowości zastosowania tych przepisów przez organ podatkowy i uznanie, że skarżący jest podatnikiem akcyzy w odniesieniu do suszu tytoniowego i jego czynności w odniesieniu do suszu tytoniowego mające być firmanctwem w rozumieniu art. 113 O.p. - są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie daje podstaw do przyjęcia, że był on nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego w rozumieniu tych przepisów, jak też ustalony jest podmiot, który dokonał jego sprzedaży, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 106 § 3 p.p.s.a. i 133 § 1 p.p.s.a. polegającym na zaniechaniu przeprowadzenia przez Sąd z urzędu dowodów, to jest m.in. aktualnych protokołów przesłuchania świadków z akt sprawy [...] Prokuratury Okręgowej w S., co pozwoliłoby na jednoznaczne wyeliminowanie rodzącej się na tle sprawy i koniecznej do wyjaśnienia dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia w granicach sprawy wątpliwości, czy na dzień rozstrzygania w związku z ewentualnymi nowymi dowodami w postępowaniu karnym skarżącego można uznać za podatnika akcyzy w odniesieniu do suszu tytoniowego, - art. 141 § 4 p.p.s.a. wyrażający się w zaniechaniu przez Sąd wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia wyroku poprzez niewskazanie, dlaczego dokument w postaci faktury VAT nr [...] , potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży suszu tytoniowego pomiędzy [...] oraz umowy najmu pomieszczenia zawarte przez [...] , w którym przechowywane i przetwarzany był susz tytoniowy, nie stanowią dowodu nabycia i posiadanie przez [...] suszu tytoniowego i czy w związku z tym są to umowy nieważne i z jakich przyczyn, - art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy z zarzutów skargi i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób jednoznaczny wynika, że skarga jest uzasadniona, a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 19 maja 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] powinna zostać uchylona. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2. zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, na co wskazuje wskazane wyżej związanie podstawami tejże skargi, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega, bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Sąd kasacyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim nie ma prawa domyślania się oraz uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej i argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Uzasadnienie to, zasadniczo, powinno stanowić rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez przedstawienie argumentacji na poparcie wykładni przepisu odmiennej niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, wskazanie, na czym polega niewłaściwość zastosowania danego przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem wskazano wyżej, to zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nakłada to na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek prawidłowego skonstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak też ich uzasadnienia, którego zadaniem jest wykazanie trafności zarzutów postawionych pod adresem zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad okazała się niezasadna (na ocenę tą nie wpływa fakt, że w uzasadnieniu Sąd I instancji popełnił błąd pisarski i zamiast nazwiska [...]). W rozpoznawanej sprawie skarżący kasacyjnie wskazał, że skargę kasacyjną opiera na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, pomimo, iż w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej, autor skargi kasacyjnej wskazuje, że zarzuca naruszenia przepisów prawa materialnego, jednak podniesione zostały tam zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowego postępowanie. Mimo wskazanego błędu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne odniesienie się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, kierując się wskazaniami zawartymi w uchwale NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, w pierwszej kolejności wymagały rozpatrzenia zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogły być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo. W rozpatrywanej sprawie zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., powiązany został z zarzutem naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a., który zdaniem skarżącego polega na zaniechaniu przeprowadzenia przez Sąd I instancji z urzędu dowodów, to jest m.in. aktualnych protokołów przesłuchania świadków z akt sprawy [...] Prokuratury Okręgowej w Szczecinie. Wskazać należy, że z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy“ oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest, zatem materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami oraz przed sądem, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Art. 133 § 1 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił np. dowód z przesłuchania świadków. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza, bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013r., sygn. akt II GSK 2374/11 - CBOSA). Należy przy tym odróżnić dokonanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012r., sygn. akt I OSK 1749/11 - CBOSA). W ramach zarzutu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd oceny zaskarżonego aktu oraz innych dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może również służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji, z którą nie zgadza się strona skarżąca (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011r., sygn. akt I OSK 1350/11, wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011r., sygn. akt II OSK 1609/10 - CBOSA). Z przepisu tego wynika, więc jedynie nakaz wyprowadzania oceny prawnej z faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010r., sygn. akt I FSK 497/09; wyrok NSA z dnia 19 października 2010r., sygn. akt II OSK 1645/09, wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012r., sygn. akt II OSK 763/12 - CBOSA). Dokonując oceny zasadności oceny tego zarzutu w oparciu o wyżej przedstawione kryteria, należy uznać, że ustalenia przyjęte przez Sąd I instancji, były w pełni usprawiedliwione. Sąd ten, przystępując do oceny zaskarżonej decyzji, przedstawił stan faktyczny, który został przyjęty za podstawę orzekania. Nie ma żadnych podstaw, aby uznać, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd wyszedł poza materiał zgromadzony w aktach sprawy, co czyniłoby zasadnym zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skoro przepis stanowi, że "sąd może“ przeprowadzać dowody uzupełniające z dokumentów, a nie, że "sąd ma obowiązek“, to nieprzeprowadzenie przez Sąd I instancji z urzędu dowodu z dokumentu nie może być uznane za naruszenie ww. przepisu (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt II OSK 191/16 - LEX nr 2414540). Pamiętać także należy, co wielokroć podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego danej sprawy, lecz ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. To zaś oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy. Tym samym w postępowaniu przed sądem administracyjnym strona nie może oczekiwać, iż Sąd będzie prowadził postępowanie dowodowe i ustalał stan faktyczny sprawy (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II OSK 1647/14, LEX nr 1990785). Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., którego naruszenia także dopatruje się skarżący kasacyjnie stanowi, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną“. Przepis ten określa, zatem granice rozpoznania skargi przez Sąd I instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Sąd I instancji rozpoznając skargę niewątpliwie orzekał w granicach sprawy, oceniając postępowanie organu w przedmiocie podatku akcyzowego, a zatem nie orzekał w granicach (w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym) innej sprawy niż ta, w której została wniesiona skarga. Dodatkowo należy wskazać, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. m. in. wyrok NSA z 25 marca 2011 r., I FSK 1862/09; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2007 r., II OSK 610/06; postanowienie NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., I OSK 2438/11; wyrok NSA z dnia 15 października 2015 r., I GSK 241/14). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r., I OSK 450/15), ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., I GSK 264/09, LEX nr 744745). Stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 134 § 1, art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. należało uznać, zatem za niezasadne. Dalej w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie zauważa się przede wszystkim, że jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia dokonywana jest już po rozstrzygnięciu sprawy i ma sprawozdawczy charakter, a więc sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie, jako na wynik sprawy, to tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 325/05 - CBOSA). Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Zatem - co do zasady - lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku, pozbawiające stronę informacji o przesłankach tego rozstrzygnięcia, może być naruszeniem komentowanego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi zawarte w wyżej wskazanym przepisie i tym samym umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie jego kontroli. Ponadto w orzecznictwie przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez Sąd I instancji. Innymi słowy, nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2346/15 - CBOSA). Ponadto naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można upatrywać w dokonanej przez sąd pierwszej instancji ocenie stanu faktycznego sprawy. Ocena ta może być oczywiście kwestionowana, ale przy użyciu adekwatnych do treści tej oceny zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2680/15 - CBOSA). Tym samym podważanie na podstawie analizowanego przepisu, dokonanej przez Sąd I instancji oceny stanu faktycznego sprawy, nie mógł odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także zarzut naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Wskazać należy, że art. 145 § 1 p.p.s.a. składa się z trzech jednostek redakcyjnych (liter). W skardze kasacyjnej wskazano zaś ogólnie na naruszenie ww. przepisu nie wskazując, która litera lub litery zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny, nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Jedynie w sytuacji, gdy uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 p.p.s.a., jednakże z w treści uzasadnienia można wywieść, że chodzi o naruszenie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Można zatem zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a pomimo to Sąd ten nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonego orzeczenia. Natomiast w rozpatrywanej sprawie przedstawione przez Sąd I instancji przesłanki oddalenia skargi nie pozwalały na zastosowanie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji nie stwierdził takich naruszeń prawa, które mogły mieć wpływ na sposób jej rozpatrzenia przez organ. WSA dokonał wnikliwej, merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji i zasadnie uznał, że powołane w uzasadnieniu przepisy prawa nie zostały przez organ naruszone. Jeśli zatem z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to uznać należy, że rozstrzygnięcie wydane w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a. jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej. Podkreślić przy tym należy, że samo wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem skarżącego kasacyjnie nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanym normom. Sąd I instancji w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo uznał, że nie istnieją podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ rozpatrujący sprawę, zgromadził materiał dowodowy pozwalający na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i jego ocenę. WSA natomiast dokonał wnikliwej oceny zaskarżonej decyzji zarówno w kontekście zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania i zasadnie uznał, że nie zostały one naruszone. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji wyżej wskazanego przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny należy uznać także zarzut zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej wskazując na przepisy art. 9 b ust. 1 pkt 6 i art. 13 ust. 1 pkt 2 a ustawy o podatku akcyzowym, zarzucił Sądowi I instancji ich błędną wykładni i niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że skarżący jest podatnikiem akcyzy w odniesieniu do suszu tytoniowego i jego czynności w odniesieniu do suszu tytoniowego mające być firmanctwem w rozumieniu art. 113 O.p. - są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie daje podstaw do przyjęcia, że był on nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego w rozumieniu tych przepisów, jak też ustalony jest podmiot, który dokonał jego sprzedaży. Należy zauważyć, że skarżący nie zdołał podważyć prawidłowości ustaleń poczynionych przez organ i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumpcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Naruszenie prawa materialnego może, zatem polegać również na jego niewłaściwym zastosowaniu będącym konsekwencją błędnej wykładni tego prawa. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., II GSK 717/12, LEX nr 1408530; wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I GSK 934/12, LEX nr 1372091; wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., I OSK 250/15; wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r., I OSK 721/15). Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego daje podstawy do uznania za prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, że skarżący w ramach prowadzonej przez siebie niezarejestrowanej działalności gospodarczej, polegającej na obrocie suszem tytoniowym, wykorzystywał firmę [...] - za jego zgodą - mając w szczególności na uwadze fakt posiadania przez [...] statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego, a więc podmiotu uprawnionego do nabywania suszu tytoniowego bez obowiązku zapłaty akcyzy. Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym doszło do realizacji znamion procederu firmanctwa. Stwierdzenie, bowiem firmanctwa, jak wyjaśnił, zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Z istoty firmanctwa wynika, zatem, że firmujący pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze, choć faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, przy czym może podejmować czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek. Okoliczność tą potwierdził sam skarżący, który będąc słuchany w prokuraturze Okręgowej w Szczecinie w charakterze podejrzanego zeznał "Do mnie też należało towar ujawniony w garażu przy ul. [...] w S. w postaci suszu tytoniowego. Ten susz tytoniowy na ul. L. należą tylko do mnie. To ja go zakupiłem w Krakowie od rolnika na faktury, która była wystawiona na mężczyznę o nazwisku [...]. Ale tak naprawdę susz nie był zakupiony dla niego tylko dla mnie. Faktura była na tego [...], ponieważ on ma zezwolenie na zakup suszu tytoniowego, a ja nie posiada takiego zezwolenia. Za to, że H., poprawiam H. wziął na siebie fakturę za susz to ja mu zapłaciłem [...] zł.“ (por. protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 30 kwietnia 2013 r., karta 96-97 akt administracyjnych). Znajduje ona także potwierdza w zeznaniach w złożonych przez [...] , a także innym materiale dowodowym zgromadzony w sprawie, chociażby faktury z dnia 13 marce i 28 kwietnia 2013 r. Należy zgodzić się z wnioskiem Sądu I instancji, że skarżący, posługując się firmą [...] i działając razem z nim celowo wprowadził w błąd sprzedawcę suszu tytoniowego - [...] , który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego w przekonaniu, że rzeczywistym nabywcą jest [...] , tj. podmiot posiadający status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, a więc podmiotu uprawnionego do nabycia suszu tytoniowego w cenie, którego nie jest zawarty podatek akcyzowy. Należy podkreślić, iż [...] dokonując sprzedaży w suszu tytoniowego zachował należytą staranność i dopełnił obowiązków nałożonych na niego przepisami art. 9 b ust. 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym. W tym stanie faktycznym należy zaakcentować stanowisko Dyrektora Izby Celnej w S. oraz ocenę tego stanowiska dokonaną przez Sąd I instancji wskazującą, że "w rozpoznawanej sprawie wykładnia językowa przepisów art. 9b ust. 1 pkt 6 w związku z art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku akcyzowym prowadziłaby do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej poprzez obciążenie [...] zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym w następstwie podstępnego działania [...] oraz [...] , którzy z tytułu tego działania odnosili korzyść finansową (nabycie suszu tytoniowego w cenie nieuwzględniającej należny podatek akcyzowy oraz gratyfikacja finansowa za pomoc w realizacji przedsięwzięcia).“ W rozpoznawanej sprawie, przyznanie pierwszeństwa zasadzie wykładni językowa, jak sugeruje to autor skargi kasacyjnej, prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, w którym to obowiązkiem zapłaty akcyzy należałoby obciążyć rolnika, który zachował należytą staranność przy sprzedaży suszu tytoniowego i wypełnił obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji, gdy został wprowadzony w błąd przez podstępne działanie skarżącego i [...] . Taka interpretacja przepisu premiowałaby niezgodną z prawem, niezarejestrowaną działalność gospodarczą skarżącego polegającą na nabyciu suszu tytoniowego, jego późniejszym przerobie na wyroby tytoniowe a następnie sprzedaży wytworzonych wyrobów tytoniowych z pominięciem obciążeń podatkowych. W ocenie Naczelny Sąd Administracyjny godzi to w poczucie sprawiedliwości oraz prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi jak zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).