II FSK 3648/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Kazimierz Maczewski, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 278/15 w sprawie ze skargi R.U. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych oddala skargę kasacyjną. II FSK 3648/15 UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/GL 278/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., oddalił skargę R.U. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 grudnia 2014 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem tym organ, po rozpatrzeniu zażalenia R.U. (skarżący), na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) - dalej: K.p.a., oraz art. 17, art. 18 i art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619) - dalej: u.p.e.a., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 października 2014 r. o odmowie zwrotu kosztów egzekucyjnych pobranych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 26 listopada 2010 r. Tytuł ten obejmował zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r., ustalone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 września 2010r., której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 25 sierpnia 2014 r. skarżący, odwołując się do art. 64c § 3 u.p.e.a., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o umorzenie egzekucji, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz wydanie postanowienia o zwrocie kosztów egzekucyjnych w związku z umorzeniem postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania wykazanego w tytule wykonawczym. Postanowieniem z dnia 27 października 2014 r. organ orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, natomiast postanowieniem z tej samej daty odmówił zwrotu kosztów egzekucyjnych w kwocie 2.447,29 zł wyegzekwowanych w trakcie tego postępowania. Organ egzekucyjny stwierdził, że pobrane koszty nie podlegają zwrotowi, gdyż dochodzona od zobowiązanego należność wykazana w tytule wykonawczym była w dacie jego wystawienia wymagalna, zatem wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w oparciu o prawidłowo wystawiony tytuł wykonawczy, obejmujący wymagalne zobowiązanie podatkowe. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego organ odwoławczy podzielił argumentacje organu pierwszej instancji. W jego ocenie skoro postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego prowadzone było w okresie wymagalności zaległości podatkowej wykazanej w tytule wykonawczym i zastosowano w nim środki egzekucyjne wymienione w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., to nietrafny jest zarzut, iż to postępowanie egzekucyjne prowadzone było niezgodnie z prawem. Nie może mieć wpływu na tę prawidłowość późniejsze uchylenie decyzji wskazanej w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej wykazanego w nim obowiązku, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Oznacza to, że w odniesieniu do skarżącego brak jest przesłanek do zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a. i zwrócenia mu pobranych kosztów egzekucyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 64c § 3 u.p.e.a. przez błędną wykładnię i jego niezastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania przez odmowę zwrotu kosztów egzekucyjnych w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego od początku niezgodnie z prawem, w oparciu o niezgodna z prawem decyzję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. 1.3 Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał na występujące w orzecznictwie rozbieżności na tle stosowania art. 64c § 3 u.p.e.a. w sytuacji, gdy koszty egzekucyjne wyegzekwowano na podstawie tytułu wykonawczego opartego o decyzje podatkową uchyloną następnie w wyniku wznowienia postępowania podatkowego wobec stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 lipca 2013 r., sygn. akt 18/09 . Sąd uznał, że jedyne kryteria, które mogą być brane pod uwagę w zaistniałym stanie faktycznym, to te wynikające z art. 64 c § 3 u.p.e.a. i nie ma żadnego prawnego uzasadnienia, aby wychodzić poza zakres tego przepisu, w sytuacji, gdy uchylenie tytułu egzekucyjnego nastąpiło po stwierdzeniu niekonstytucyjności przepisu, stanowiącego podstawę jego wydania. Rozstrzygając o kosztach egzekucyjnych, przy zastosowaniu art. 64c § 3 ustawy, organ egzekucyjny nie prowadzi odrębnego postępowania w kwestii zgodności lub niezgodności z prawem wszczęcia lub prowadzenia egzekucji lecz stwierdzenie w tym zakresie opiera na ustaleniu czy w innym postępowaniu wydane zostało orzeczenie, z którego wynika, że zaistniała tego rodzaju okoliczność. Orzeczeniem takim może być stwierdzenie nieważności decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Natomiast uchylenie decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, skierowanego do egzekucji, nie stanowi o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji do czasu (dnia) uchylenia takiej decyzji. Uchylenie decyzji podatkowej w trybie zwykłym lub wznowieniowym niezależnie od przyczyn, nie oznacza, że decyzja taka nie istniała czy nie rodziła skutków prawnych w zakresie jej egzekucji. Przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej – dalej: O.p. stanowiący o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny, stanowi jedną z równorzędnych przesłanek opisanych w tym artykule, a stanowiących o możliwości zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Wznowieniu postępowania na tej podstawie i decyzji wydanej po jego przeprowadzeniu ustawodawca nie nadał szczególnego charakteru i nie stwierdził, że ma to inny skutek niż ten, który powstaje po uchyleniu decyzji w trybie zwykłym czy wznowieniowym. Odmienne stanowisko powodowałoby nierówne traktowanie podatników w sprawach, w których doszło do wznowienia postępowania z innych przyczyn. Zdaniem Sądu, skoro w niniejszej sprawie skarżący nie kwestionował prawidłowości wszczęcia i prowadzenia egzekucji, w trakcie której pobrano sporne koszty, z innych przyczyn niż uchylenie decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych i umorzenia postępowania w tej sprawie w toku postępowania wznowieniowego, to tym samym nie znajduje zastosowania przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. co do zwrotu tych kosztów egzekucyjnych, które pobrane zostały do dnia uchylenia decyzji określającej egzekwowane należności pieniężne. Uchylenie takiej decyzji w trybie "zwykłym" czy też "wznowieniowym" rodzi określone skutki prawne na przyszłość a nie wstecz. Nie można więc uznać, że uchylenie decyzji będącej podstawą prawną podlegającego egzekucji obowiązku w trakcie lub po zakończeniu egzekucji oznacza jej bezprawność w całości i od samego początku. Koszty egzekucyjne obciążające zobowiązanego i po ich pobraniu podlegają zwrotowi (art. 64c § 3 ) tylko w tym zakresie w jakim okazało się, że egzekucja była niezgodna z prawem. O tym w jakim momencie egzekucja okazała się niezgodna z prawem decyduje orzeczenie stanowiące podstawę do takiego stwierdzenia. W przypadku, gdy orzeczeniem takim jest decyzja uchylająca decyzję będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, skutek ten powstaje z dniem, w którym decyzja taka stała się ostateczna. Koszty egzekucyjne pobrane do tego dnia nie są kosztami, o których mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 64c § 3 u.p.e.a. przez błędną wykładnię i uznanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 nie daje podstaw do stwierdzenia, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, a tym samym skarżącemu nie należy się zwrot wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do uznania, że wyrok ten daje podstawę do stwierdzenia, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, a koszty egzekucyjne powinny zostać mu zwrócone; 2. naruszenie prawa materialnego tj. art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że uchylenie czynności egzekucyjnych nie wywołuje konsekwencji w postaci braku wywierania skutków prawnych czynności egzekucyjnych z uwagi na wagę naruszenia prawa będącego podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia przeprowadzonych czynności egzekucyjnych, podczas gdy uchylenie czynności egzekucyjnych prowadzi do pozbawienia efektów prawnych czynności egzekucyjnych z uwagi na kwalifikowane naruszenie prawa; 3. naruszenie art. 2, art. 6 i art. 8 Konstytucji RP przewidujących zasady praworządności i legalności poprzez pozbawienie ochrony prawnej skarżącego oraz zasady równości poprzez oddalenie skargi na postanowienie odmawiające zwrotu kosztów egzekucji skarżącemu w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego od początku niezgodnie z prawem i w oparciu o niezgodna z prawem decyzje narusza zasadę równości. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Dyrektor Izby skarbowej w Katowicach nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.2 Skarga kasacyjna nie zwiera usprawiedliwione podstawy i z tego względu należało ją oddalić. W kontekście zarzutów w niej sformułowanych zasadniczy spór sprowadza się do wykładni i prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie art. 64c § 3 u.p.e.a. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy postępowanie egzekucyjne do majątku R.U. prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia 26 listopada 2010 r. Podstawę wystawienia tego tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 września 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za 2004 r., której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniu 13 września 2012 r. zobowiązany uregulował sporne zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami. Nadto wyegzekwowano część należnych kosztów egzekucyjnych w kwocie 2.447,29 zł. Następnie, stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 marca 2014 r. w konsekwencji uznania przez Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, niekonstytucyjności przepisu stanowiącego jej podstawę tj. art. 20 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W tej właśnie okoliczności skarżący upatruje uzasadnienia do twierdzenia, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem a w konsekwencji podstawy do żądania zwrotu poniesionych kosztów egzekucyjnych. Z kolei zarówno organ egzekucyjny, jak i Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku , że warunkiem nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi jest to, aby wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem w dacie jego wszczęcia i bez znaczenia dla tej okoliczności jest późniejsze uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego uznającym za niezgodny z Konstytucją przepis będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu późniejsze uchylenie decyzji, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, nie zmienia stanowiska co do zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w celu wykonania obowiązku wynikającego z tej decyzji, bowiem organ egzekucyjny w świetle art. 29 § 1 u.p.e.a. nie jest uprawniony do badania prawidłowości obowiązku w niej określonego, temu bowiem służy postępowanie jurysdykcyjne. Zgodność z prawem decyzji podatkowej, nie stanowi kryterium oceny wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela występował ten sam organ. Pobrane do momentu uchylenia decyzji stanowiąca podstawę wystawienia tytuł wykonawczego koszty egzekucyjne nie są kosztami w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a. Zdaniem Sądu brak jest także podstaw do twierdzenia, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej rodzi inne - szersze skutki niż przewidziane w Konstytucji RP. Dostrzegając zasygnalizowaną przez Sąd pierwszej instancji, niejednolitość orzecznictwa w omawianej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podzielił stanowisko prezentowane min. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 3020/12; z dnia 14 października 2016 r., sygn. akt II GSK 804/15 oraz z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3485/14 (dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to akceptację, co do zasady, stanowiska Sądu pierwszej instancji. Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, że podstawę prawną obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi stanowi art. 64c § 1 (zd. drugie) i § 3 u.p.e.a. Zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Stosownie zaś do art. 64c § 3 u.p.e.a. jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Z przepisów art. 64c § 1 i 3 u.p.e.a. wynika, że zasadą jest ponoszenie kosztów egzekucyjnych przez zobowiązanego, chyba że po pobraniu od niego należności z tytułu kosztów okaże się, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Skoro bowiem zobowiązany nie realizuje dobrowolnie wymagalnego obowiązku, co skutkuje wszczęciem i prowadzeniem egzekucji tego obowiązku, z czym wiąże się konieczność poniesienia kosztów egzekucyjnych, to na nim właśnie ciąży obowiązek ich poniesienia. Konieczność prowadzenia egzekucji jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania ciążących na nim obowiązków. Uwolnienie zobowiązanego od obowiązku ponoszenia kosztów egzekucyjnych poprzez ich zwrot stanowi zaś wyjątek od tej zasady. Przesłankę zwrotu kosztów egzekucyjnych stanowi ujawnienie już po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, a w każdym razie po pobraniu od zobowiązanego kosztów, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Koszty egzekucyjne w takim przypadku ponosi organ egzekucyjny lub wierzyciel. Zasadnicze znaczenie dla wykładni art. 64c § 3 u.p.e.a. ma użyte w nim określenie "wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem". Kryterium to odnieść należy do niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej. Niezgodność z prawem dotyczy zatem czynności wierzyciela i organu egzekucyjnego a nie organu podatkowego. Obejmuje ona czynności podejmowanych przez te organy w celu wszczęcie i prowadzenia egzekucji mimo braku podstaw prawnych do tego. Jeśli natomiast tytuł wykonawczy został prawidłowo wystawiony i nie zawierał wad, które wykluczałyby prowadzenie egzekucji na jego podstawie to znaczy, że postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte. Regulacja art. 64c § 3 u.p.e.a. odnosi się do oceny prowadzenia samej egzekucji, nie zaś ocena postępowań administracyjnych prowadzonych przez inne organy. Ocena ta nie może przekraczać granic wyznaczonych przez art. 29 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji, ale nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wobec tego na wystąpienie tej przesłanki nie ma wpływu fakt późniejszego uchylenia decyzji podatkowej w toku kontroli instancyjnej, czy też np. w trybie wznowienia postępowania, także na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyroku z dnia 29 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 3020/12 zawarta w art. 1a pkt 13 u.p.e.a. definicja wierzyciela, to jest podmiotu uprawnionego do żądania wykonania obowiązku, nie obejmuje wydawania decyzji, które następnie stanowić mogą podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, nawet wówczas gdy decyzję taką wydał organ podatkowy, który następnie wykonuje funkcję wierzyciela. Ocena prawidłowości i zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, nie stanowi elementu oceny zachowania wierzyciela, który wykonując tę funkcje nie występował już jako organ wydający decyzję. Ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może natomiast przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania administracyjnego – tak postępowania odwoławczego, jak i postępowania w sprawie wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej w trybie nadzwyczajnym. Określenie, zgodnie z prawem, w drodze decyzji administracyjnej obowiązku, które podlegać może wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym i obciążenie kosztami tego postępowania na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., to dwie różne sprawy administracyjne. Wobec tego zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji. Wypada także zauważyć, że zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) - w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, jeżeli należność nie zostanie zapłacona w terminie określonym w decyzji lub wynikającym z przepisu prawa, wierzyciel wysyła do zobowiązanego upomnienie, z zagrożeniem wszczęcia egzekucji po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia upomnienia a w przypadkach określonych w § 13 postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia Zgodnie z § 5 pkt 1 po bezskutecznym upływie terminu określonego w upomnieniu wierzyciel wystawia tytuł wykonawczy. Zgodnie z § 6 pkt. 1 rozporządzenia, jeżeli wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym, niezwłocznie kieruje tytuł wykonawczy do właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego. Z przepisów tych wynika zatem jednoznacznie, że dysponując decyzją, stanowiącą podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, wierzyciel ma obowiązek podjęcia czynności zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego. W konkluzji powyższych rozważań za prawidłowe należy uznać stanowisko prezentowane przez Sąd, że późniejsze uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego na skutek uwzględnienia przez organ podatkowy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, którym zakwestionowano zgodność z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowiącego materianoprawną podstawę decyzji, nie realizuje ustanowionego w art. 64c § 3 u.p.e.a. kryterium zwrotu kosztów egzekucyjnych, nie przesądza bowiem o niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Wobec tego nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego, według którego uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w wyniku uwzględnienia tegoż wyroku Trybunału Konstytucyjnego daje podstawę do stwierdzenia, że wszczęcie i prowadzenie przeciwko niemu egzekucji było niezgodne z prawem, co obligowało organ do zwrotu pobranych od niego kosztów egzekucyjnych. Należy przy tym zauważyć, że decyzja ta wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w trybie instancyjnym (w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania od tej decyzji), a nie w wyniku wznowienia postępowania (k. 45 akt egzekucyjnych). Wszelkie zatem rozważania skarżącego oraz Sądu pierwszej instancji co do skutków wznowienia postępowania podatkowego na podstawie przesłanki z art. art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zakresie obowiązku ponoszenia kosztów egzekucyjnych pozostają poza istotą sprawy. Jak wskazano na wstępie skarżący nie kwestionuje, tego że egzekucja ta prowadzona była na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego, w oparciu o decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności ani też tego, że przed jej wszczęciem nie spełnił wynikającego z niego obowiązku. Korzystne dla siebie konsekwencje w zakresie kosztów egzekucyjnych wywodzi wyłącznie ze skutków przywoływanego wyroku Trybunał. Nie sposób przy tym zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że skoro zarówno wierzyciel w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, jak i organ egzekucyjny w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, dysponowały wiedzą o tym, że Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnie o zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to w szczególności wierzyciel powinien powstrzymać się od przymusowej realizacji decyzji. Powinien bowiem uwzględnić to, że przepis w realnej perspektywie może okazać się niekonstytucyjny i w tej sytuacji zachowanie wierzyciela było niezgodne z prawem. Jak wskazano wyżej powinnością wierzyciela, dysponującego decyzją wykonalną, jest niezwłoczne podjęcie działań zmierzających do wyegzekwowania wynikających z niej obowiązków. Sam fakt zawiśnięcia sprawy przed Trybunałem nie dawał podstaw do powstrzymania się od wypełnienia tego obowiązku. Realizacja przez ten organ prawnego obowiązku nie może więc stanowić argumentu za uznaniem, że wszczęcie i prowadzenie wobec skarżącego egzekucji było niezgodne z prawem. Należy przy tym przypomnieć, że stosownie do art. 190 ust. 3 Konstytucji orzeczenia Trybunału odnoszące się do przepisów rangi ustawowej wchodzą w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Ustaw – w analizowanym przypadku z dniem 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz.985) Z tych wszystkich względów sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a. jest pozbawiony podstaw . Podobnie należało ocenić zarzut sformułowany jako naruszenie prawa materialnego - art. 60 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i to niezależnie od tego, jaki charakter maja te przepisy. Przedmiotem niniejszej sprawy było zagadnienie zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych w sytuacji gdy następnie okaże się , wszczęcie i prowadzenie wobec skarżącego egzekucji było niezgodne z prawem a jedyną podstawę prawną rozstrzygnięcia w tej kwestii stanowi art. 64c § 3 u.p.e.a. Ustawodawca nie powiązał bowiem kryterium zwrotu kosztów egzekucyjnych na tej podstawie z regulacjami z art. 60 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i skutkami umorzenia postępowania egzekucyjnego w postaci uchylenia czynności egzekucyjnych. Z tego też względu Sąd pierwszej instancji nie przeprowadzał rozważań co do wykładni i zastosowania tych przepisów w sprawie a zatem nie mógł dopuścić się przypisywanego mu uchybienia. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zasad wynikających z art. 2, art. 6 i art. 8 Konstytucji RP. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.