I SA/Gl 278/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi R. U. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K.h z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] – Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej także: "Dyrektor", "DIS", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu zażalenia R. U. z 3 listopada 2014 r. (dalej także w skrócie: "zobowiązany", "skarżący"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej także "K.p.a.") oraz art. 17, art. 1 8 i art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619; dalej w skrócie: "u.p.e.a.", "ustawa egzekucyjna"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie zwrotu kosztów egzekucyjnych wyegzekwowanych w kwocie [...] zł w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Zaskarżone postanowienie organu odwoławczego zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadził wobec R. U. postępowanie egzekucyjne w oparciu o własny tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] r. obejmujący zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów za 2004 r., ustalone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...], której postanowieniem z [...]r. nr [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W toku tego postępowania organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnych w postaci doręczenia odpisu tego tytułu wykonawczego oraz zajęć rachunków bankowych i wynagrodzenia za pracę. Ponadto zajęto też ruchomość w postaci samochodu osobowego marki Renault Traffic nr rej. [...], rok. prod. 2010. Z tytułu dokonanych czynności egzekucyjnych, organ egzekucyjny naliczył opłaty wg zasad i stawek przyjętych w art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a., stanowiące wg definicji art. 64c § 1 tej ustawy koszty egzekucyjne wynoszące sumarycznie [...] zł. W dniu 13 września 2012 r. zobowiązany uregulował zobowiązanie podatkowe wraz z należnymi odsetkami, a na poczet kosztów egzekucyjnych ściągnięto [...] zł. W związku ze zmianą miejsca zamieszkania zobowiązanego, postępowanie egzekucyjne przejął właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., który na poczet kosztów egzekucyjnych naliczonych w tytule wykonawczym nr [...] wyegzekwował łącznie kwotę [...] zł. Podaniem z dnia 25 sierpnia 2014 r., reprezentujący zobowiązanego adwokat M. C. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o umorzenie egzekucji, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz wydanie postanowienia o zwrocie kosztów egzekucyjnych w związku z umorzeniem postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania wykazanego w tytule wykonawczym Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., co w konsekwencji doprowadziło do utraty mocy i nieważności tego tytułu wykonawczego. Pełnomocnik podkreślił, że zachodzi w tej sprawie przypadek, o którym mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o umorzeniu ww. postępowania egzekucyjnego, natomiast postanowieniem z tego samego dnia nr [...] odmówił zwrotu kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł wyegzekwowanych w trakcie tego postępowania. Organ egzekucyjny stwierdził, że pobrane koszty nie podlegają zwrotowi, gdyż dochodzona od zobowiązanego należność wykazana w ww. tytule wykonawczym była w dacie jego wystawienia wymagalna, zatem wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w oparciu o prawidłowo wystawiony tytuł wykonawczy, obejmujący wymagalne zobowiązanie podatkowe. Na postanowienie o odmowie zwrotu kosztów egzekucyjnych, pełnomocnik zobowiązanego złożył zażalenie z 3 listopada 2014 r., wnosząc o uchylenie postanowienia w całości i zwrot kosztów egzekucyjnych albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: • naruszenie prawa materialnego, tj. art. 64c § 3 u.p.e.a. przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, a w konsekwencji odmowę zwrotu kosztów egzekucyjnych wyegzekwowanych w kwocie [...] zł, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanej normy i jej właściwe zastosowanie prowadzą do uznania, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem; • naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie tj. art. 262 § 1 pkl 1 K.p.a. w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej poprzez obciążenie zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi wbrew normie wskazanej w art. 262 § 1 pkt 1 K.p.a., iż stronę obciążają te koszty postępowania, które wynikły z jej winy; • naruszenie przepisów postępowania poprzez odmowę zwrotu kosztów egzekucji skarżącemu w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego od początku niezgodnie z prawem i w oparciu o niezgodną z prawem decyzję, co narusza zasadę równości; • naruszenie przepisów postępowania poprzez odmowę zwrotu kosztów egzekucji w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego i prowadzonego niezgodnie z prawem, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Organ podatkowy niewątpliwie nie zastosował się do tej zasady, bowiem w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu, nie zastosował takiej jego wykładni, która nie byłaby krzywdząca dla skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w zażaleniu stwierdził, co następuje. Bezsprzecznie będący w tej sprawie organami egzekucyjnymi, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonali czynności egzekucyjnych w postaci doręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz zajęcia rachunków bankowych, świadczenia w ZUS oraz ruchomości, za które należne są na mocy art. 64 ustawy egzekucyjnej koszty egzekucyjne, obciążające - co do zasady przyjętej w art. 64c § 1 - zobowiązanego. Wyjątek od tej zasady przewiduje § 3 tego artykułu, z normy którego wynika, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Zdaniem Dyrektora, możliwość stosowania art. 64c § 3 u.p.e.a. zależy zatem od wykazania, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, a w przypadku gdy niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, także wykazanie okoliczności obciążających wierzyciela w tym zakresie. Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż nie będzie miał on zastosowania w sytuacji, gdy w momencie wszczęcia, jak i w trakcie postępowania egzekucyjnego nie było przeszkód do jego prowadzenia. W odniesieniu do zobowiązanego, postępowanie egzekucyjne prowadzone było w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie pozostającej w obrocie prawnym decyzji organu podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i posiadający wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 27 § 1 ustawy egzekucyjnej. Mając zatem na uwadze, iż postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego prowadzone było w okresie wymagalności zaległości podatkowej wykazanej w tytule wykonawczym i zastosowane w nim środki egzekucyjne wymienione zostały w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., nietrafnym uznano zarzut skarżącego, iż to postępowanie egzekucyjne prowadzone było niezgodnie z prawem. Nie może - zdaniem Dyrektora - mieć wpływu na tę prawidłowość późniejsze uchylenie decyzji wskazanej w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej wykazanego w nim obowiązku, co znajduje - w ocenie organu odwoławczego - potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W przypadku zatem, gdy tytuł wykonawczy zostały wystawiony prawidłowo i nie zawierał wad, które uniemożliwiałyby prowadzenie egzekucji na ich podstawie przyjąć należy, że postępowanie egzekucyjne było zasadne i prawidłowe. Oznacza to, że w odniesieniu do zobowiązanego brak jest przesłanek do zastosowania art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej i zwrócenia zobowiązanemu pobranych kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł. W skardze z dnia 4 lutego 2015 r. pełnomocnik skarżącego sformułował wobec zaskarżonego rozstrzygnięcia zarzuty tożsame z tymi, które wskazano wyżej, a które wywiódł w zażaleniu od postanowienia organu pierwszej instancji z wyjątkiem naruszenia art. 262 § 1 pkt 1 K.p.a. Z tych też powodów pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia [w tym miejscu skargi użył sformułowania "zaskarżonej decyzji"] Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W motywach skargi pełnomocnik przytoczył w pierwszej kolejności stan faktyczny sprawy. W dalszej części, ustosunkowując się do wywodów organu odwoławczego, stwierdził, że przywołany przez Dyrektora wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 3020/13 zapadł w odmiennym stanie faktycznym. W nawiązaniu do treści art. 64c § 3 u.p.e.a. pełnomocnika zaznaczył, iż niezgodne z przepisami ustawy prowadzenie egzekucji to podejmowanie czynności egzekucyjnych mimo braku podstaw prawnych do ich przeprowadzenia. Bezsprzecznie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. wydana została w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, co - zdaniem pełnomocnika - doprowadziło w konsekwencji do utraty mocy i nieważności tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone było niezgodnie z prawem. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektora Izby Skarbowej w K. ([...]) w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 3260/13) uchylającego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. po dokonaniu ponownego rozpoznania odwołań podatnika uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. i umorzył postępowanie w sprawie. Pełnomocnik podkreślił, że z chwilą uprawomocnienia się decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. ([...]) wydanej po wznowieniu postępowania, uchylającej decyzje ustalające podatek od nieujawnionych źródeł, zobowiązanie będące przedmiotem egzekucji przestało istnieć. Ponieważ rozstrzygnięcie to, podobnie jak wyrok Trybunału, wywiera skutki ex tunc, dotychczas dokonane czynności egzekucyjne nie znajdują oparcia w przepisach prawa. Uprawnienie do żądania zwrotu kosztów egzekucyjnych w oparciu o art. 64c § 3 u.p.e.a. jest zatem w pełni uzasadnione, gdyż niezgodność z prawem została stwierdzona orzeczeniem właściwych organów. Końcowo pełnomocnik zasygnalizował naruszenie przez organ podatkowy zasady równości płynącej z przepisów proceduralnych, albowiem organ, w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego od początku niezgodnie z prawem i w oparciu o niezgodną z prawem decyzję, prowadził postępowanie egzekucyjne. Odpowiadając na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, akcentując, że argumenty przytoczone w skardze nie mogły spowodować zmiany dotychczasowego stanowiska w sprawie. Ustosunkowując się dodatkowo do zarzutów skargi organ odwoławczy podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09 został ogłoszony w Dzienniku Ustaw w dniu 27 sierpnia 2013 r. i dopiero od tego dnia norma prawna wyrażona w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przestała obowiązywać. Dyrektor zwrócił uwagę, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności wynikające z podlegającej wykonaniu decyzji, następnie uchylonej, nie oznacza, że organ wydający i wystawiający tytuł wykonawczy postępował niezgodnie z prawem w sytuacji, gdy od chwili wszczęcia do czasu zakończenia egzekucji poprzez jej wykonanie decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego pozostawała w obrocie prawnym. Innymi słowy, uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego skierowanego do egzekucji nie stanowi o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji. Zdaniem organu, tylko decyzja stwierdzająca nieważność decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy i wszczęto egzekucję może prowadzić do ustalenia zaistnienia przesłanki art. 64c § 3 u.p.e.a., gdyż tylko w tym przypadku dochodzi do eliminacji decyzji z mocą wsteczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Spór w sprawie dotyczy jednego zagadnienia, a to zasadności odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych wyegzekwowanych na podstawie tytułu wykonawczego opartego o tytuł egzekucyjny następnie uchylony w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. Istotną okolicznością w sprawie jest fakt, że tytuł egzekucyjny został uchylony wobec stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Wymaga zaakcentowania, że linia orzecznicza wojewódzkich sądów administracyjnych nie jest jednolita. Także w tut. Sądzie zapadły wyroki, które reprezentują odrębny pogląd. Pierwszy z tych poglądów przyjął, że "skoro decyzje stanowiące podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego były niezgodne z prawem (wadliwe) w sposób kwalifikowany, to również niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o takie decyzje" – wyrok z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 481/14 (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Przeciwny pogląd wyrażony został z kolei w wyroku z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 497/14 (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym przyjęto, że "Bez względu na to, czy podstawą wznowienia postępowania było nieprawidłowe działanie organu podatkowego czy organu ustawodawczego uchylającego przepis niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, skutki dla wszystkich podatników (zobowiązanych) powinny być jednakowe, chyba że ustawodawca postanowił inaczej". Skład orzekający w sprawie przychyla się do drugiego z tych poglądów, uznając, że jedyne kryteria, które mogą być brane pod uwagę w zaistniałym stanie faktycznym, to te wynikające z art. 64 c § 3 u.p.e.a. W ocenie Sądu, nie ma żadnego prawnego uzasadnienia, aby wychodzić poza zakres tego przepisu, w sytuacji, gdy uchylenie tytułu egzekucyjnego nastąpiło po stwierdzeniu niekonstytucyjności przepisu, stanowiącego podstawę jego wydania. Z tego też powodu, w dalszej części niniejszego uzasadnienia posłuży się prawną argumentacją wyroku z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 497/14 przyjmując ją za własną. Zgodnie z art. 64c § 1 ustawy egzekucyjnej opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Zasadą jest zatem, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Zasadność takiej regulacji nie budzi wątpliwości, zważywszy na fakt, iż całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków. Zgodnie natomiast z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Zgodnie z kolei z art. 64c § 7 tej ustawy organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. "Zażalenie, o którym mowa w § 7, nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (...)" – art. 64c § 8 powołanej ustawy. W rozpatrywanej sprawie sporne było to czy w jej okolicznościach ma zastosowanie art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, zaś zasadnicze znaczenie ma przy tym zawarte w art. 64c § 3 tej ustawy pojęcie "niezgodności z prawem" wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Stosownie do brzmienia art. 26 § 1 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, zaś w myśl art. 3 § 1 tej ustawy egzekucję administracyjną stosuje do obowiązków określonych w art. 2 m. in., gdy wynikają one z decyzji właściwego organu. W tym przypadku podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest decyzja np. organu podatkowego (art. 2 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej). Postępowanie egzekucyjne zostaje wszczęte w chwili określonej w art. 26 § 5 ustawy egzekucyjnej w tym z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2), który powinien zawierać wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 27 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej). Organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej). Postępowanie egzekucyjne umarza się m. in. na żądanie wierzyciela (art. 59 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej), zaś umorzenie postępowania egzekucyjnego z tej przyczyny, odmiennie niż z innych przyczyn wymienionych w art. 59 § 1 ustawy egzekucyjnej, nie powoduje uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 60 § 1 ustawy egzekucyjnej). Warto w tym miejscu również zauważyć, że w myśl art. 18 ustawy egzekucyjnej "jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego". Stosowanie przepisów k.p.a odpowiednio oznacza, że "stosujemy je tylko wtedy, gdy u.p.e.a. nie reguluje jakiejś kwestii, bądź reguluje ją niedostatecznie". "Odpowiednie stosowanie przepisów k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, że przepisy tego kodeksu mogą być stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełnić a nie modyfikować u.p.e.a. Wynika stąd konieczność selektywnego stosowania przepisów k.p.a. oraz niedopuszczalność ich stosowania w takich sprawach, które zostały uregulowane w sposób wyczerpujący w u.p.e.a. W kwestii kosztów egzekucyjnych uregulowania u.p.e.a. są kompletne i nie ma w tym zakresie podstaw do stosowania przepisów kodeksu" (tak wyrok NSA z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt II GSK 2455/11). Aprobując powyższe stanowisko należało uznać, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 262 § 1 k.p.a. odnoszący się do winy jako przesłanki wpływającej na orzekanie w przedmiocie kosztów postępowania administracyjnego. W sprawie kosztów egzekucyjnych "wina" stron w ich powstaniu nie ma znaczenia faktycznego czy prawnego w zakresie orzekania o zasadach ich ponoszenia. W sytuacji, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej istotne znaczenie ma jedynie to czy "niezgodne z prawem" wszczęcie i prowadzenie egzekucji "spowodował" wierzyciel niezależnie od tego jakimi kierował się motywami. Badaniu podlega samo "spowodowanie", a więc działanie (lub bezczynność) wierzyciela powodujące określone w tym przepisie skutki. Bezprawność "niezgodność z prawem" wszczęcia (i prowadzenia) egzekucji oznacza sytuację, w której od samego początku (wszczęcia), bądź w trakcie jej trwania, istniała bądź zaistniała okoliczność wyłączająca możliwość dochodzenia danego obowiązku w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej. O ile więc okoliczność taka nie tworzyła stanu faktycznego lub prawnego oznaczającego bezprawność, czynności lub bezczynności wierzyciela w chwili wszczęcia lub prowadzenia egzekucji, to tym samym nie można uznać, że w danej sprawie ma zastosowanie przepis art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. "Zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji" (tak wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 3020/12). "Organ egzekucyjny rozstrzyga w sprawie kosztów egzekucyjnych postanowieniem wydanym na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a., w oparciu o reguły określone w art. 64c § 3 u.p.e.a. Ten ostatni przepis nie stanowi więc samodzielnej podstawy formalnej rozstrzygnięcia. Jakkolwiek zatem możliwe jest dokonanie zwrotu zobowiązanemu pobranych od niego kosztów egzekucyjnych bez wydania stosownego postanowienia (w szczególności wtedy, gdy kosztami tymi nie obciąża się wierzyciela, a organ egzekucyjny stwierdza okoliczność wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem), w sytuacji sporu między zobowiązanym a organem egzekucyjnym, dotyczącego rozłożenia ciężaru kosztów egzekucyjnych, podstawę prawną wydania w tej sytuacji postanowienia stanowi art. 64c § 7 u.p.e.a." (tak wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2025/12). Należy również podnieść, że "W myśl art. 64 § 1 u.p.e.a. koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, albowiem są one następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku i w konsekwencji konieczności wszczęcia przeciwko zobowiązanemu przymusu egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne oraz związana z nim konieczność funkcjonowania organu egzekucyjnego jest bowiem następstwem braku pożądanych zachowań zobowiązanego" (tak wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I OSK 247/11). Rozstrzygając o kosztach egzekucyjnych, przy zastosowaniu art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny nie prowadzi odrębnego postępowania w kwestii zgodności lub niezgodności z prawem wszczęcia lub prowadzenia egzekucji lecz stwierdzenie w tym zakresie opiera na ustaleniu czy w innym postępowaniu wydane zostało orzeczenie, z którego wynika, że zaistniała tego rodzaju okoliczność. Orzeczeniem takim może być stwierdzenie nieważności decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Natomiast uchylenie decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, skierowanego do egzekucji, nie stanowi o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji do czasu (dnia) uchylenia takiej decyzji. Tym samym wszelkie koszty egzekucyjne powstałe i pobrane po tym dniu nie mogą obarczać zobowiązanego z uwagi na treść art. 67c § 3 ustawy podatkowej. Uchylenie decyzji podatkowej w trybie zwykłym lub wznowieniowym niezależnie od przyczyn tego stanu, nie oznacza, że decyzja taka nie istniała czy nie rodziła skutków prawnych w zakresie jej egzekucji. Przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p. stanowiący o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej (...) orzekł Trybunał Konstytucyjny, stanowi jedną z równorzędnych przesłanek opisanych w tym artykule, a stanowiących o możliwości zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Wznowieniu postępowania na tej podstawie i decyzji wydanej po jego przeprowadzeniu ustawodawca nie nadał szczególnego charakteru. Nie stwierdził, że podstawa ta i decyzja ma inny skutek niż ten, który powstaje po uchyleniu decyzji w trybie zwykłym czy wznowieniowym. Z przepisu art. 190 ust. 4 Konstytucji RP wynika jedynie, że "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją (...) aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie Sądu, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Przepisami takimi określającymi zasady i tryb w tym przedmiocie są m. in. przepisy o wznowieniu postępowania zawarte w O.p. Twierdzenie, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i uchylenie decyzji ostatecznej rodzi inne, szersze skutki prawne i faktyczne niż przewidziane w Konstytucji RP, ustawach i umowach międzynarodowych nie jest uprawnione. Powodowałoby to bowiem nierówne traktowanie podatników (obywateli), w sprawach w których doszło do wznowienia postępowania z innych przyczyn. Skoro w niniejszej sprawie skarżący nie kwestionował prawidłowości wszczęcia i prowadzenia egzekucji, w trakcie której pobrano sporne koszty, z innych przyczyn niż uchylenie decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych i umorzenia postępowania w tej sprawie w toku postępowania wznowieniowego, to tym samym nie znajduje zastosowania przepis art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej co do zwrotu tych kosztów egzekucyjnych, które pobrane zostały do dnia uchylenia decyzji określającej egzekwowane należności pieniężne. Uchylenie takiej decyzji w trybie "zwykłym" czy też "wznowieniowym" rodzi określone skutki prawne "na przyszłość" a nie "wstecz". Nie można więc uznać, że uchylenie decyzji będącej podstawą prawną podlegającego egzekucji obowiązku w trakcie lub po zakończeniu egzekucji oznacza jej bezprawność (niezgodność z prawem) w całości i to od samego początku. Koszty egzekucyjne obciążające zobowiązanego (art. 64c § 1 ustawy egzekucyjnej), po ich pobraniu podlegają zwrotowi (art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej) tylko w tym zakresie (części) w jakim okazało się, że egzekucja była niezgodna z prawem. O tym w jakim momencie (w chwili wszczęcia czy w toku prowadzenia) egzekucja okazała się niezgodna z prawem decyduje orzeczenie stanowiące podstawę do takiego stwierdzenia. W przypadku, gdy orzeczeniem takim jest decyzja uchylająca decyzję będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego wszczynającego egzekucję, wskazany skutek powstaje z dniem, w którym decyzja taka stała się ostateczna. Koszty egzekucyjne pobrane do tego dnia nie są kosztami, o których mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. W postępowaniu wznowieniowym orzeczeniem takim może być również postanowienie wymienione w art. 246 § 1 O.p., o ile zostało wydane. Warto w tym miejscu zauważyć, że "Toczące się postępowanie w przedmiocie wznowienia, jeżeli nie zakończyło się wydaniem decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. nie stanowi żadnej z przesłanek, o których mowa w art. 45 § 1 u.p.e.a. obligujących organ egzekucyjny do odstąpienia od czynności egzekucyjnych" (tak wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2151/12). Tym bardziej same postępowanie wznowieniowe nie wpływa na ocenę zgodności lub niezgodności z prawem wszczęcia czy prowadzenia egzekucji do czasu wydania decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 O.p., gdyż dopiero treść tej decyzji (z zastrzeżeniem przypadku z art. 246 § 1 O.p.) i jej skutek ma znaczenie dla ustalenia okoliczności z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, zaś dalsze prowadzenie egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji tak uchylonej oznacza jej prowadzenie niezgodnie z prawem. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 p.p.s.a. i działając na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.