I SA/Bk 691/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] lipca 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.z [...] kwietnia 2013 r., nr [...], w której określono Pani E. S. (w dalszej części uzasadnienia zwanej Skarżącą) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj – grudzień 2008 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej. Organy obu instancji ustaliły, że Skarżąca nie zaewidencjonowała obrotu nieruchomościami. W okresie od maja 2008 r. do listopada 2010 r. Skarżąca wspólnie z małżonkiem zrealizowała 16 transakcji sprzedaży nieruchomości stanowiących ich współwłasność w częściach ułamkowych (po ½ każdy). Zdaniem organów, okoliczności zakupu i sprzedaży wskazują, że były one nabywane w celach wyłącznie zarobkowych, co rodziło skutek ich opodatkowania. Organ II instancji na podstawie analizy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej w skrócie "u.p.t.u.", a także orzecznictwa sądów administracyjnych przyjął, że decydujące znaczenie dla oceny, czy dany podmiot jest podatnikiem VAT, powinien mieć zamiar nabycia gruntów, które są następnie sprzedawane przez nabywcę. Jeśli z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem nabycia było późniejsze odsprzedanie gruntów, to zasadniczo należałoby takiego sprzedawcę uznać za podatnika VAT w zakresie tych sprzedaży. Organ stwierdził, że ustalając zamiar należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, w tym czas dzielący nabycie od sprzedaży, okoliczności sprzedaży i inne znamiona działań podejmowanych przez podmiot realizujący transakcje. W pierwszej kolejności organ poddał ocenie zdarzenia, jakie miały miejsce w na przestrzeni lat 2006 - 2010. Wskazał, że tym okresie Skarżąca wraz z mężem zakupiła 4 nieruchomości. W jednym przypadku – działki położonej w miejscowości K. – sprzedaż została dokonana bez uprzedniego podziału nieruchomości na mniejsze działki. W pozostałych trzech przypadkach Skarżąca po zakupie nieruchomości występowała z wnioskiem o podział na mniejsze działki, w wyniku których to działań podział nastąpił. Zdaniem organu, działania te miały zmierzać do uzyskania wyższej kwoty z tytułu ich sprzedaży w odniesieniu do ceny, jaka została zapłacona przy ich nabyciu. W przypadku nieruchomości położonej w miejscowości O. wniosek o podział nieruchomości został złożony ok. 16 miesięcy po ich zakupie, w przypadku nieruchomości położonej w miejscowości J., nr działki [...] – ok. 5 miesięcy po zakupie nieruchomości, w przypadku nieruchomości położonej w miejscowości J., nr działki [...] – po ok. 7 miesiącach. Zdaniem organu tego rodzaju zintensyfikowane działania były nakierowane na jak najszybszy obrót nieruchomościami, nie sposób bowiem uznać że miały służyć poszerzeniu dotychczas prowadzonej działalności rolnej. Krótki okres posiadania działek nie pozwala bowiem na właściwe ich wykorzystanie w produkcji rolnej charakteryzującej się cyklicznością i sezonowością. Organ poddał ocenie również te działania Skarżącej, w których występowała ona do właściwych organów gminy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Działania te, zdaniem organu, jednoznacznie służyć miały umożliwieniu uzyskania pozwolenia na budowę, a w konsekwencji uzyskaniu wyższej kwoty ze sprzedaży. Zmiana przeznaczenia gruntu wiązała się też z podniesieniem atrakcyjności zakupionych gruntów na rynku sprzedaży. Takie postępowanie nie pozostawia wątpliwości co do czysto handlowego zamiaru Skarżącej, jaki towarzyszył jej przy podejmowanych działaniach. Organ wskazał, że występowanie z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu następowało odpowiednio w okresie około 12 i 7 miesięcy, a działania te podjęto względem dwóch nieruchomości. Skarżąca podpisywała umowy z biurem nieruchomości dotyczące pośrednictwa przy sprzedaży zakupionych gruntów, co w połączeniu z pozostałym materiałem dowodowym oraz z uwagi na terminy, kiedy umowy pośrednictwa zostały podpisywane, organ ocenił jako wypełnienie kolejnych ze znamion art. 15 u.p.t.u. Umowy te podpisywane były w terminie 11, 7 i 2 miesięcy po zakupie gruntów i miały miejsce w odniesieniu do trzech zakupionych nieruchomości. Zwrócono uwagę, że Skarżąca w akcie notarialnym zakupu poszczególnych działek deklarowała, że dokonuje (wspólnie z małżonkiem) zakupu celem powiększenia własnego gospodarstwa rolnego. Jednak żadna z zakupionych nieruchomości nie sąsiaduje bezpośrednio z posiadanym przez nią gospodarstwem rolnym, co w połączeniu z pozostałym materiałem dowodowym jednoznacznie narzuca pogląd, że inny był cel realizowanych transakcji. Dalej wskazano, że z zeznań osób, które zakupiły nieruchomości od Skarżącej (i jej małżonka). Wynika, że zakupione działki znajdowały się blisko B., a ich lokalizacja była atrakcyjna dla nabywców. Przedmiotowe nieruchomości w większości posiadały status pozwalający na ich zabudowanie. Zdaniem organu, istniał pewien mechanizm określony przez Skarżącą decydujący o zakupie nieruchomości. Zakupywane działki były położone w niewielkiej odległości od B., były atrakcyjne pod względem zamieszkania, w dacie zakupu miały status działek rolnych, a w okresie sprzedaży budowlanych. Tego rodzaju zachowanie wskazuje, zdaniem organu, na czysto handlowy wymiar podejmowanych działań, a w konsekwencji świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Na tej podstawie organ przyjął, że działania podejmowane przez Skarżącą były realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ich handlowy wymiar wynika z charakteru podjętych czynności, gdyż zakupione nieruchomości nigdy nie posłużyły prowadzeniu gospodarstwa rolnego. Przedsięwzięte działania zmierzały jedynie do podniesienia atrakcyjności zakupionych działek, a następnie ich szybkiej odsprzedaży. Zdaniem organu, tego typu postępowanie należy przypisać podmiotom profesjonalnie zajmującym się działalnością handlową. Realizowane działania nie miały charakteru incydentalnego, gdyż na przestrzeni kilku lat podejmowano szereg transakcji oraz towarzyszących im działań służących jak najlepszej realizacji zasady odsprzedaży działek z zyskiem, co znamionuje prowadzenie działalności gospodarczej. Oceniając zamiar Skarżącej organ stwierdził, że był nim zakup działek w celu ich odsprzedaży. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Pani E. S., działając przez pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 121, art. 122, art. 123 §1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej w skrócie "o.p." poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, mimo że złożone przez nią wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a zgłoszona teza dowodowa była odmienna od dokonanej przez organ I instancji (a następnie podzielonej przez organ odwoławczy) oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, a tym samym rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie oraz przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasad zaufania i prawdy materialnej; 2) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. przyjęcie sprzecznie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, iż działania podejmowane przez podatnika charakteryzowały się aktywnością i zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a tym samym, że działał on jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami; 3) art. 216 § 1 i 2 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów bez zachowania formy postanowienia; 4) art. 233 §1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo że wobec nieprzeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w całości należało zastosować tryb przewidziany w art. 229 o.p. i dopiero wówczas wydać decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 o.p., bądź skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., I SA/Bk 432/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd podzielił wątpliwości strony skarżącej i uznał, że organy podatkowe niewłaściwie oceniły, że zgromadzone dowody pozwalają na stwierdzenie prowadzenia przez skarżącą w 2008 r. działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży nieruchomości, która podjęła w tym celu aktywne działania, angażując przy środki podobne do wykorzystywanych w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Zdaniem Sądu materiał dowodowy i jego ocena nie dają podstaw do przypisania Skarżącej zamiaru nabycia i sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem postępowania w celach wyłącznie zarobkowych. Przeczą temu zeznania córki i brata skarżącej, którzy potwierdzili, że u podstaw decyzji o zakupie nieruchomości nr [...] w O. był plan wybudowania tamże trzech domów - dla małżonków oraz córek. Przy czym podział tej działki był konsekwencją konfliktu sąsiedzkiego i zawartego porozumienia i na tym tle wiarygodne są twierdzenia strony łączące decyzję o sprzedaży działek powstałych po podziale z tym konfliktem. Do pełnego obrazu intencji skarżącej dokonującej sprzedaży tych nieruchomości, do akt przedłożona została dokumentacja dotycząca stanu zdrowia M. S. Ponadto, z powołanych zeznań wynika, że schorzenia małżonka Skarżącej, w tym głównie schizofrenia, w istotny sposób przyczyniły się do podjęcia decyzji o sprzedaży tych działek. W ocenie Sądu, nie bez znaczenia miało również to, że świadkowie potwierdzili, że mąż skarżącej M. S. nie porzucił planów budowy domów dla siebie i córek i w tym celu nabył kolejne nieruchomości - w J. Z akt wynika, że miało to miejsce w czerwcu i wrześniu 2008 r. - czyli w momencie, gdy małżonkowie zbywali działki powstałe po podziale nieruchomości nr [...]. Ponadto Sąd podkreślił, że skarżąca nie miała zamiaru uczynienia ze sprzedaży działek działalności zarobkowej, nawet w sytuacji gdy wątpliwy wydaje się cel wskazany przez nią w akcie notarialnym dokumentującym nabycie tego gruntu, tj. poszerzenie gospodarstwa rolnego. Potwierdza to kolejna sekwencja zdarzeń: 1) nabycie działki [...] - 25 września 2006 r., 2) wniosek o ustalenie warunków zabudowy - 7 września 2007 r., 3) porozumienie ze skonfliktowanymi sąsiadami - [...] listopada 2007 r., 4) decyzja o warunkach zabudowy - [...] stycznia 2008 r., 5) wniosek o podział nieruchomości - [...] stycznia 2008 r., 6) jej podział - [...] maja 2008 r., 7) sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału - maj, czerwiec, lipiec 2008 r. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2015 r., I FSK 368/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. NSA zgodził się z organem, że mimo, iż Sąd I instancji jako podstawę uchylenia decyzji organu odwoławczego wskazał jedynie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i stwierdził, że organ naruszył art. 122 i art. 191 o.p., to jednocześnie nie zamieścił żadnych wskazań co do dalszego postępowania. Za trafny uznał również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że przyczyna sprzedaży ma znaczenie dla oceny, czy podejmowane przez osobę sprzedającą działania miały charakter działalności gospodarczej. Zdaniem NSA rację ma organ, że to czym się kieruje się podmiot podejmując działalność gospodarczą jest zupełnie obojętne dla uznania czy jest on podatnikiem, czy też nie. O tym, czy dana osoba działa w charakterze podatnika, czy też nie zależy bowiem od okoliczności obiektywnych. Przyczyna podjęcia działalności gospodarczej nie jest więc istotna dla oceny, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. Okoliczność zatem z jakich przyczyn działalność gospodarcza została podjęta nie powinna mieć znaczenia dla oceny bycia podatnikiem podatku VAT. Istotne jest bowiem to, czy dana osoba podejmuje działania charakterystyczne dla producenta, handlowca lub usługodawcy, a więc, czy jej działania charakterystyczne są dla profesjonalnego obrotu gospodarczego. Oceniając więc, czy dany podmiot działa w charakterze handlowca należy mieć na uwadze definicję podatnika określoną w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz to, że w u.p.t.u. brak jest unormowania, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Dla stwierdzenia czy dana osoba sprzedając działki działa jako handlowiec istotny jest, jak to już zauważył Sąd pierwszej instancji wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10 będący odpowiedzią na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zważył co następuje: Skarga nie znalazła usprawiedliwionych podstaw. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zbycia przez Skarżącą w 2008 r. nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę. Organy uznały, że w tych transakcji przeprowadzonych w 2008 r. Skarżąca wykonywała działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i występowała jako podatnik podatku od towarów i usług. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałego sporu ma to, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 368/14 uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej powoływana jako: "p.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie to dotyczy zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13, LEX nr 1643195). Należy również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C- 180/10 i C- 181/10 podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Dalej Trybunał zaznaczył, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Biorąc powyższe pod uwagę i mając na względzie wskazania NSA oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C- 180/10 i C- 181/10 Sąd ocenił, że działania Skarżącej mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl zaś art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sąd za NSA wskazuje, że to czym kieruje się podmiot podejmując działalność gospodarczą jest zupełnie obojętne dla uznania czy jest on podatnikiem, czy też nie. Zależy to bowiem od czynności obiektywnych. Uzyskany w sprawie materiał dowodowy w kontekście wykładni dokonanej przez NSA pozwala na stwierdzenie, że działania w zakresie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości Skarżąca realizowała w charakterze podatnika VAT. Przekonują o tym zwłaszcza następujące okoliczności. W latach 2006 – 2010 Skarżąca wraz z małżonkiem zakupili cztery nieruchomości. W jednym przypadku sprzedaż została dokonana bez uprzedniego podziału nieruchomości na mniejsze działki, w pozostałych trzech przypadkach po zakupie nieruchomości Skarżąca występowała z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki, w wyniku czego następował ich podział. W przypadku nieruchomości położonej w miejscowości O. wniosek o podział nieruchomości został złożony około 16 miesięcy po ich zakupie, w przypadku jednej nieruchomości w J. wniosek został złożony po około 5 miesiącach od daty zakupu nieruchomości, w przypadku drugiej nieruchomości położonej w J. po około 7 miesiącach. Kolejne działania, w których Skarżąca występowała do właściwych organów gminy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu służyć niewątpliwie miały umożliwieniu uzyskania pozwolenia na budowę, a w konsekwencji uzyskania wyższej kwoty ze sprzedaży posiadanych nieruchomości, ze względu na ich atrakcyjność. Wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu następował w okresie około 12 i 7 miesięcy – działania te podjęto względem dwóch nieruchomości. Skarżąca podpisywała również umowy z biurem nieruchomości dotyczące pośrednictwa przy sprzedaży zakupionych gruntów (w terminach 11, 7 i 2 miesięcy od zakupu gruntów). Nie bez znaczenia jak zasadnie oceniły organy jest również to, że Skarżąca w akcie notarialnym zakupu poszczególnych działek deklarowała, że dokonuje zakupu na cele powiększenia własnego gospodarstwa rolnego. Trudno jednak z odzwierciedlonego stanu faktycznego wywnioskować, że podejmowane działania w krótkim okresie czasu od nabycia nieruchomości miały na celu rozszerzenie dotychczasowej działalności rolniczej. Podatniczka nie prowadziła, na zakupionych działkach działalności rolniczej, żadna z zakupionych nieruchomości nie graniczyła z gospodarstwem rolnym Skarżącej a podnoszenie atrakcyjności nieruchomości położonych w atrakcyjnym mieszkaniowo miejscu, niedaleko B. i korzystanie w krótkim odstępie czasu z biura nieruchomości świadczą o intensywności działań Skarżącej ukierunkowanych w sprzedaży działek. Powyższe potwierdza w wystarczający sposób, że działania w zakresie sprzedaży ww. nieruchomości miały charakter zorganizowany, uporządkowany i ciągły. Rozmiar działalności, krótki okres, w którym dokonano sprzedaży przekwalifikowanych nieruchomości, czynności podejmowane w zakresie uatrakcyjnienia zbywanych gruntów, pozwalają na stwierdzenie profesjonalnego sposobu działania Skarżącej, występującego w tym zakresie w charakterze handlowca. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych o.p. (art. 121 § 1 – zasady zaufania, art. 122 – zasady prawdy obiektywnej, art. 123 § 1 – zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, art. 180 § 1 – dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, art. 187 § 1 – zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego i art. 188 ww. ustawy – "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę należy przede wszystkim zauważyć, że zarówno Sąd we wcześniejszym wyroku, jak też NSA nie dopatrzyły się naruszenia prawa w tym względzie. Brak jest też wskazań w wyroku uchylającym co do dalszego postępowania w tym zakresie przez sąd pierwszoinstancyjny. Jednakże pomimo zasadności nieprzeprowadzenia wskazywanych przez Skarżącej dowodów i odniesienia się do tej kwestii w decyzji administracyjnej, organ odwoławczy naruszył normę prawną, wynikająca z art. 216 o.p. z uwagi na niewydanie postanowienia w powyższym zakresie. Naruszenie to nie może jednak być uznane przez Sąd jako dające podstawę do uchylenia decyzji administracyjnej, gdyż strona miała możliwość poddania ocenie legalność działania organu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a samo naruszenie nie spełnia przesłanki istotności wpływu na wynik sprawy, o którym to mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Sądu organ odwoławczy w oparciu o zupełnie zebrany materiał dowodowy w sprawie i zastosowanie się do zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, wynikającego z art. 191 o.p., co zresztą nie zostało zakwestionowane przez NSA, wydał zgodną z prawem decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.