II FSK 1189/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 604/15 w sprawie ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 7 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 604/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 5 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, iż podstawą faktyczną rozstrzygnięcia było uznanie, że spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień i maj 2009 r., wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika z dnia 23 marca 2014 r., w wyniku czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej. Wobec bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, postanowieniem z 16 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej Z.S., solidarnej ze spółką, za jej zaległości podatkowe. W następstwie przeprowadzonego postępowania, decyzją z 30 września 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. orzekł o odpowiedzialności Z.S. solidarnej ze spółką za wymienione w decyzji zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę. 1.3. Utrzymując w mocy powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wskazał, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Po pierwsze, postępowanie wobec Z.S. zostało wszczęte po wystawieniu tytułu wykonawczego wobec spółki na podstawie deklaracji podatkowej (art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Po drugie, w okresie, kiedy upływał termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych, Z.S. pełnił funkcję członka zarządu spółki. Organ odwoławczy wskazał również, że spełniona została kolejna pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, a mianowicie bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. W toku egzekucji wielokrotne próby zajęcia wierzytelności w celu wyegzekwowania zaległych zobowiązań nie przyniosły rezultatu. Spółka była wprawdzie właścicielem nieruchomości, ale uzyskanie zaspokojenia należności z tego składnika majątkowego okazało się niemożliwe. Postanowieniem z 18 czerwca 2010 r. Sąd Rejonowy, sygn. akt [...], ogłosił upadłość spółki. Na podstawie sporządzonego w dniu 20 września 2013 r. przez syndyka masy upadłości planu podziału sum uzyskanych ze sprzedaży przysługującego upadłemu prawa własności dwóch nieruchomości, cała uzyskana suma [...], została przeznaczona na zaspokojenie wierzytelności banku, która korzystała z pierwszeństwa zaspokojenia. Inny majątek rzeczowy upadłego o większej wartości typu maszyny i urządzenia również był obciążony ograniczonymi prawami rzeczowymi albo przewłaszczony na zabezpieczenie. Kwota uzyskana ze sprzedaży majątku rzeczowego spółki okazała się niewielka ze względu na brak popytu na tego typu rzeczy. W konsekwencji zaległości spółki wobec Skarbu Państwa nie zostały zaspokojone w żadnej mierze. Postanowieniem z 14 maja 2010 r. Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne z wniosku organu podatkowego wobec faktu, że egzekucja z rachunku bankowego okazała się bezskuteczna i prowadzone w trybie art. 801 i art. 761 k.p.c. postępowanie nie doprowadziło do wyjawienia majątku dłużnika objętego wnioskiem. Skarżący nie wykazał też, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W szczególności nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Powinien zaś najpóźniej 18 sierpnia 2007 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego, w tym bowiem dniu upłynął czternastodniowy termin wskazany w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze liczony od daty upływu terminu płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania. Na podstawie wykazu zaległości zobowiązanego dołączonych do wniosku o ogłoszenie upadłości organ ustalił, że pierwsze nieuregulowane zobowiązanie spółki powstało z tytułu niezapłaconych faktur z terminem płatności 30 listopada 2006 r. wobec M.T. prowadzącego działalność pod nazwą D., a drugie z tytułu faktury z terminem płatności 4 sierpnia 2007 r. wobec M. z siedzibą w [...], W. Wniosek o ogłoszenie upadłości został natomiast zgłoszony dopiero 28 listopada 2008 r. Przyczyny nieregulowania wymagalnych zobowiązań pozostają bez znaczenia dla oceny właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nawet gdyby podzielić argumenty strony, że nieregulowanie tych zobowiązań było świadomym działaniem zarządu spółki wynikającym w przypadku wierzytelności M.T. z zapisów umowy, a w przypadku spółki M. z niewykonania określonego w umowie zobowiązania, to i tak błędne jest stanowisko, że sytuacja majątkowa spółki nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości aż do końca listopada 2008 r. Przeczą temu informacje wynikające ze sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2007 r. Analiza danych wskazuje na problemy spółki z terminowym regulowaniem zobowiązań, złą bieżącą zdolność firmy do terminowego regulowania zobowiązań, problemy z regulowaniem bieżących zobowiązań gotówką. Na koniec 2007 r. wartość zobowiązań spółki [...] przekroczyła wartość aktywów spółki liczoną bez należności krótkoterminowych [...]. Spółka od 2007 r. odnotowywała wyłącznie straty z działalności gospodarczej. W konsekwencji organ stwierdził, że w związku z nadwyżką zobowiązań nad aktywami spółki zaistniała przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, a ujawniona ona została w dniu 31 marca 2008 r., tj. w dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za 2007 r. W tej sytuacji Spółka winna w czternastodniowym terminie, tj. najpóźniej do dnia 14 kwietnia 2008 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości. Z.S. nie wskazał też składników majątku spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazywał on, że w kwietniu 2009 r. spółka dysponowała kwotą ponad 1 000 000 zł oraz planowała zapłacić zaległości podatkowe, jednak ustanowiony nadzorca sądowy nie wyraził na to zgody. Argument ten nie zwalnia jednak skarżącego z odpowiedzialności, bowiem mienie, by skutecznie chronić od odpowiedzialności członka zarządu spółki, musi istnień i być wykazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Za bezzasadny uznał też organ zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Z.S. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Zarzucił naruszenie: - art. 122, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zachodzi pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki; - art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie gdyż wniosek powinien być złożony najpóźniej 18 sierpnia 2007 r.; - art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania za wiarygodne złożonych przez stronę dokumentów dotyczących stanu finansowego spółki; - art. 120, 121, 122, 124, 125 w zw. z art. 180, 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie obowiązku udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem niniejszego postępowania; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie złożył wniosku o upadłość we właściwym czasie, mimo że taki wniosek został złożony niezwłocznie po tym jak skarżący posiadł wiedzę, że wystąpiły przesłanki upadłościowe; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie wykazana została przesłanka bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzono bez należytej staranności, a przez to w sposób niezgodny z prawem; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie; - art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego możliwa jest egzekucja w sytuacji, gdy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego wskazywał on mienie, z którego zaspokojenie fiskusa było możliwe i to w całości; - art. 7, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 51 ust. 2, art. 84 Konstytucji RP poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji, która nie mieści się w granicach prawa, narusza zasadę równości wobec prawa, dyskryminując skarżącego w życiu społecznym i oparta jest na błędnej, dokonanej w sposób całkowicie dowolny ocenie materiału dowodowego zgormadzonego przez organy podatkowe. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i wskazał, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone. 3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, ustalono go z poszanowaniem przedstawionych powyżej reguł procesowych, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. Pierwsza z wymienionych przesłanek, dotycząca pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, nie była sporna. Skarżący zakwestionował natomiast drugą przesłankę podnosząc, że bezskuteczność egzekucji nie była spowodowana brakiem majątku spółki, ale nieudolnym jej prowadzeniem przez organ egzekucyjny. Sąd pierwszej instancji uznał to stanowisko za niezasadne. 3.3. Wobec spółki prowadzone było przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku postępowanie egzekucyjne, w toku którego podjęto czynności zmierzające do wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych, okazało się ono jednak bezskuteczne. Egzekucja skierowana została do rachunków bankowych spółki, jednakże wobec zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, do łącznego prowadzenia egzekucji wyznaczony został Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym. Postanowieniem z 14 maja 2010 r. komornik umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia jego bezskuteczności. Spółka była też właścicielem nieruchomości, jednakże przeprowadzenie egzekucji z tego środka majątkowego okazało się niemożliwe z uwagi na fakt ogłoszenia jej upadłości. W toku postępowania upadłościowego okazało się, że majątek spółki nie wystarczył dla zaspokojenia wszystkich wierzycieli i cel tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez pokrzywdzenia pozostałych, nie został zrealizowany. Z pisma syndyka z 3 października 2013 r. wynikało, że nie ma możliwości zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, mimo że były one zabezpieczone hipotekami na nieruchomościach wchodzących w skład masy upadłości, z uwagi na prawo pierwszeństwa zaspokojenia przypadające na rzecz banku. Na podstawie sporządzonego w dniu 20 września 2013 r. planu podziału sum uzyskanych ze sprzedaży majątku upadłego, kwoty uzyskane z tej sprzedaży przeznaczone zostały na zaspokojenie wierzytelności wobec banku. Podział masy upadłości nie doprowadził nawet do częściowego zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego. Egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna, jeśli nie ma wątpliwości, że nie istnieje żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność jest rozumiana przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku, a nie tylko z pewnych jego składników. Z powyższych okoliczności w sposób jednoznaczny wynika zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Powoływane przez skarżącego argumenty dotyczące czasu trwania postępowania upadłościowego, decyzji podejmowanych przez nadzorcę sądowego czy syndyka, utraty wartości majątku ruchomego czy wreszcie sprzedaży majątku upadłego po zaniżonych cenach, nie zmieniają faktu, że egzekucja zaległości wobec Skarbu Państwa okazała się bezskuteczna. 3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżący nie wykazał też zaistnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Przede wszystkim nie wskazał żadnego majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, zresztą wobec ogłoszenia upadłości spółki i likwidacji jej majątku obiektywnie rzecz oceniając nie był w stanie wskazać majątku, z którego mogłaby być zaspokojona zaległość objęta zaskarżoną decyzją. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest przy tym sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Dodatkowo mienie to ma zagwarantować zaspokojenie należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Nie sposób uznać tego warunku za spełniony w sytuacji, gdy członek zarządu wskazuje mienie spółki istniejące w trakcie postępowania upadłościowego, które nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa. Nie można skutecznie zarzucać organowi, że nie zaspokoił swoich należności z majątku spółki objętego postępowaniem upadłościowym, gdyż w postępowaniu tym obowiązują określone zasady zaspokajania wierzycieli, zgodnie z zatwierdzonym planem podziału i według kolejności zaspakajania. Mienie spółki, którego wskazanie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki musi być realne i istnieć w dacie, gdy zostało wskazane w toku postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej. Okoliczności te powinien wykazać członek zarządu podając dane umożliwiające przeprowadzenie z tego mienia skutecznej egzekucji. Tego zaś skarżący nie uczynił. 3.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji, słusznie też organy przyjęły, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jak i nie wykazał, że nie ponosi winy za złożenie tego wniosku z uchybieniem "właściwego czasu". Postawienie skarżącemu zarzutu, że we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga uprzedniego ustalenia okoliczności uzasadniających zgłoszenie tego wniosku, a następnie ustalenia momentu, w którym wniosek taki powinien być zgłoszony. Okoliczności te, wobec braku regulacji w Ordynacji podatkowej, należy oceniać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (j. t. Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "u.p.u.n". Wedle art. 10 u.p.u.n. przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Zarazem w art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. zawarto normę nakazującą dłużnikowi zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, przy czym zaznaczono, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dla niewypłacalności, rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, nie jest przy tym istotny rozmiar niewykonywania zobowiązań ani ich charakter, nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości rodzi tę odpowiedzialność. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w przepisach u.p.u.n., abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Użycie przez ustawodawcę pojęcia właściwy termin i brak odesłania do przepisów Prawa upadłościowego nie jest przypadkowe i z tego względu oceny, czy złożenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie, należy dokonywać w okolicznościach indywidualnego przypadku, biorąc pod uwagę, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby chronić zagrożone interesy wierzycieli, tak żeby po ogłoszeniu upadłości mieli oni możliwość uzyskania równomiernego, choćby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki, a nadto z uwzględnieniem celu, jakiemu uregulowanie zawarte w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej ma służyć, a którym jest ochrona należności publicznoprawnych. Termin ten został ustalony z uwagi na ochronę wierzycieli. Za właściwy czas zgłoszenia upadłości nie może być uznany czas, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Właściwym czasem jest chwila kiedy już wiadomo, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić swych wszystkich zobowiązań. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Przepis art. 299 § 2 k.s.h. przewiduje domniemanie winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie ze względu na to, że członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki, a co za tym idzie możliwości zaspokojenia długów. W rozpatrywanej sprawie skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w dniu 28 listopada 2008 r. W tej dacie stan majątkowy spółki był już tak zły, że wystarczył na zaspokojenie jedynie niewielkiej części zobowiązań upadłego, zasadne więc jest uznanie zgłoszenia upadłości za dokonane z przekroczeniem właściwego czasu. Właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwalniałby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami, wedle których skarżący – składając wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 28 listopada 2008 r. – uchybił właściwemu terminowi do jego złożenia. Ten bowiem przypadał najpóźniej w dniu 14 kwietnia 2008 r., tj. po upływie czternastu dni od daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki za 2007 r., z którego wynikało, że spółka nie ma możliwości wygospodarowania środków na spłatę zadłużenia. Skarżący wprawdzie podnosi, że organ nie uwzględnił po stronie aktywów spółki jej należności krótkoterminowych, jednak jak sam dalej wyjaśnia, z kwoty 7 387 003,45 zł tych należności ujawnionej w bilansie od grudnia 2008 r. do kwietnia 2009 r. udało się odzyskać kwotę około 1 mln zł. Kwota ta nie zmienia więc przyjętego przez organ wniosku, że wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej aktywów. Sama zresztą spółka zakładała ryzyko niewpłynięcia części bądź całości środków od dłużników, dokonała bowiem odpisów aktualizujących tych należności. Wniosek o zbyt późnym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości potwierdza wynik tego postępowania, które nie doprowadziło do zaspokojenia wszystkich wierzycieli upadłego, choćby częściowo. Argument strony nie zmienia też wniosku płynącego z analizy wskaźnikowej sprawozdania finansowego spółki, wskazującej na brak możliwości wygospodarowania środków pieniężnych na spłatę zadłużenia (niski wskaźnik płynności szybkiej, bardzo niski wskaźnik płynności gotówkowej, wysoki poziom zadłużenia ogólnego – opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Ponadto spółka od 2007 r. ponosiła wyłącznie straty z działalności gospodarczej – w 2007 r. [...], a w 2008 r. [...] zł. Organ I instancji przeprowadził bardzo wnikliwą analizę sytuacji finansowej spółki. Wynika z niej, że zobowiązania spółki z roku na rok rosły, a na koniec 2007 r. znacznie przewyższały majątek trwały plus zapasy. Sytuacja pogarszała się w kolejnych miesiącach 2008 r. O złej i pogarszającej się sytuacji finansowej spółki już na przełomie 2007 r i 2008 r. świadczą ponadto: analiza wyników finansowych oraz sytuacji majątkowej i finansowej spółki za lata 2006-2007 sporządzona w dniu 9 maja 2008 r. przez biegłego rewidenta, w której autor informował zarząd o znacznym pogorszeniu sytuacji finansowej spółki wynikającym z jej wysokiej straty bilansowej; stwierdzenie zawarte w umowie sprzedaży udziałów z 14 kwietnia 2008 r., na podstawie której sprzedający D.M. poinformował kupującego o złym stanie finansowo-ekonomicznym spółki; zmiana w dniu 28 lutego 2008 r. kredytu w linii bieżącej w wysokości [...] zł na kredyt nieodnawialny, będąca wynikiem pogorszenia płynności finansowej (pkt 7 sprawozdania zarządu za 2008 r.); wypowiedzenie spółce w dniu 14 marca 2008 r. umów leasingowych na kwotę [...] zł (pkt 7 sprawozdania zarządu za 2008 r.); wdrożenie planu naprawczego od końca 2007 r. (pkt 10 sprawozdania zarządu za 2008 r.). Wobec treści zgromadzonych materiałów dowodowych, w szczególności sprawozdania finansowego spółki za 2007r. i 2008 r, nie budzi wątpliwości, że stan niewypłacalności spółki przypadł na koniec 2007 r. i miał on charakter trwały. Stan zobowiązań spółki przewyższał wartość majątku, a spółka nie regulowała swoich zobowiązań. Należy przyjąć za organem, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć najpóźniej od daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2007 r., tj. od 31 marca 2008 r. Niezależnie od powyższego, Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały już wcześniej, z materiału dowodowego wynika bowiem, że spółka już w połowie roku 2007 zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Dotyczy to m.in. dwóch zobowiązań wskazanych i opisanych przez organ wobec M. i M.T. Skarżący wprawdzie argumentuje, że zobowiązania te nie były wymagalne, przeczy temu jednak lista wierzytelności sporządzona przez niego i dołączona do wniosku o ogłoszenie upadłości. Twierdzenie, że data wymagalności tych wierzytelności wskazana została przez niego wyłącznie w oparciu o nieaktualne zapisy w systemie księgowym, jest nieprzekonujące. Ponadto, nawet gdyby wykluczyć te dwa zobowiązania, to i tak spółka w ciągu 2007 r. posiadała inne zobowiązania, których nie regulowała, co wynika ze wskazanej wyżej listy wierzytelności (k. 128-150 akt administracyjnych). Tytułem przykładu były to wierzytelności D. Sp. z o.o. z terminem płatności na 24 listopada i 30 grudnia 2007 r. (k. 146), czy O. Sp. z o.o. z terminem płatności 15 grudnia 2007 r. (k. 141). Nie budzi zatem wątpliwości stwierdzenie, że spółka w 2007 r. zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, co oznacza zaistnienie stanu niewypłacalności skutkującego obowiązkiem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Nie można więc zgodzić się ze skarżącym, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został w terminie, skoro postępowanie to zakończyło się sprzedażą majątku spółki, a nadal istnieją niezaspokojone zobowiązania i to nie tylko wobec Skarbu Państwa. Ogłoszenie upadłości i zakończenie postępowania upadłościowego, w toku którego niektórzy tylko wierzyciele zostali zaspokojeni, nie stanowi okoliczności zwalniającej skarżącego jako członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki. Na gruncie analizowanych na wstępie rozważań przepisów chodzi bowiem o ogłoszenie upadłości w takim czasie, aby możliwe było zrealizowanie celu tego postępowania (równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli choćby tylko w części), a nie o ogłoszenie upadłości w momencie, w którym majątek upadłego wystarczał tylko na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego i częściowe zaspokojenie niektórych tylko wierzytelności. Nie chodzi zatem o to, by dłużnik w ogóle zgłosił wniosek o upadłość i by upadłość ta została ogłoszona, ale by była ona skuteczna i zgodna z jej celem. Nie budzi wątpliwości, że w tej sprawie cel upadłości nie mógł zostać realizowany, majątek spółki nie wystarczył bowiem na pokrycie jej wszystkich zobowiązań. Skarżący ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Jako członek zarządu kierował on działalnością spółki, podejmował istotne dla spółki decyzje gospodarcze i finansowe. Doskonale znał, co zresztą sam przyznaje, jej sytuację finansową, miał świadomość skutków podejmowanych działań czy też ich zaniechań, z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić do tego, by niektórzy z nich zostali zaspokojeni ze szkodą od innych. Subiektywne przekonanie skarżącego - wbrew danym wynikającym z dokumentacji finansowej spółki - o realnych możliwościach ratowania spółki, wskazują właśnie na jego winę w zaniechaniu złożenia wniosku. 3.6. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. Nie było w szczególności potrzeby powoływania biegłego celem ustalenia daty powstania przesłanek upadłościowych. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej, w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego wyroku Z.S. złożył skargę kasacyjną. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organ odwoławczy działając zarówno jako organ pierwszej, jak i drugiej instancji naruszył przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co dotyczy przepisów: a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Z.S. nie złożył wniosku o upadłość "we właściwym czasie", pomimo tego, że taki wniosek został faktycznie przez skarżącego złożony niezwłocznie po tym jak skarżący powziął wiedzę, a nie jedynie przypuszczenie, że wystąpiły przesłanki upadłościowe; b) art. 116 § 1 lit. a Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Z.S. nie złożył wniosku o upadłość "we właściwym czasie", poprzez dowolne przyjęcie przez organ podatkowy, że dla ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych wystarczające jest porównanie zobowiązań spółki z księgową wartością jej majątku w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje na konieczność ustalenia wartości zbywczej majątku spółki; c) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiła pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki polegająca na wykazaniu bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzono bez należytej staranności, a przez to w sposób niezgodny z prawem; d) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie; e) art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Z.S. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa w znacznej części, w sytuacji, gdy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego wskazywał on mienie, z którego zaspokojenie fiskusa było możliwe i to w całości; f) art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że bezskuteczność egzekucji była spowodowana brakiem majątku spółki, a nie nieudolnym prowadzeniem egzekucji przez organ egzekucyjny; g) art. 11 ust. 1 u.p.u.n. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że spółka była niewypłacalna ponieważ nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, podczas gdy nie jest to zgodne ze stanem faktycznym, a ponadto zobowiązania, na które powoływał się Sąd pierwszej instancji nie były, wbrew jego twierdzeniom, wymagalne; h) art. 11 ust. 2 u.p.u.n. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątki, wobec czego należało uznać spółkę za niewypłacalną w dacie wskazywanej przez Sąd pierwszej instancji; 3. art.151 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organ odwoławczy naruszył przepisy art.7, art. 32 ust.1 i ust.2, art. 51 ust.2, art.84 Konstytucji RP; 4. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na pominięciu części materiału dowodowego, w tym wyceny majątku spółki uwzględniającą wartość nieruchomości należących do spółki, sprawozdania finansowego uwzględniającego należności krótkoterminowe, które wpływały do spółki i płynących z niej wniosków, a także nie odniesienie się do zarzutu niezgodności z Konstytucją RP; 5. naruszenie przepisów art.7, art. 32 ust.1 i ust.2, art. 51 ust.2, art.84 Konstytucji RP poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu, która nie mieści się w granicach prawa, narusza zasadę równości wobec prawa, dyskryminuje skarżącego w życiu społecznym i oparta jest na subiektywnej ocenie organu, a nie wiarygodnych materiałach dowodowych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. 5.3. Strona skarżąca powołując się wyłącznie na podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., sformułowała zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i w zasadniczej części zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt 4.1. - ppkt 2 lit. a-h). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. 5.4. Z racji tej, że kasator do rangi podstawowych podniósł i wyeksponował zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszym rzędzie wskazuje na niezasadność właśnie tych zarzutów. Zauważa jednocześnie, iż analiza ich uzasadnienia potwierdza, że skarżący przy ich pomocy podjął próbę podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji i implikujących materialny stosunek prawny objęty dyspozycją art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Tak sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły więc odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Kasator nie wskazuje w czym upatruje niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów. Jak wprost wynika z treści tych zarzutów oraz uzasadnienia, zmierzają one do podważenia prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, co stanowi oczywisty błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej, wykluczający możliwość merytorycznego odniesienia się do wskazanych w nich błędów. Otóż podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych służą ze swej istoty zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności odnoszące się do sposobu prowadzenia i zupełności postępowania dowodowego oraz oceny materiału dowodowego. Kasator eksponując wadliwość ustaleń faktycznych w zakresie stwierdzenia właściwego czasu dla zgłoszenia wniosku o upadłość, bezskuteczności egzekucji wobec spółki czy też wskazania mienia spółki z którego mogło dojść do zaspokojenia, nie formułuje w tym kontekście żadnych zarzutów natury procesowej. Taki stan powoduje, że podstawą oceny zaskarżonego wyroku jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Inaczej rzecz ujmując nie można skutecznie powoływać się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Powyższa konstatacja jest konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. np. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 319/11, z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 2071/09, z 13 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1148/10, z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1142/10 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W żadnej mierze skarżący nie dostarczył też argumentów dla podważenia prawidłowości wykładni przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b Ordynacji podatkowej. 5.4.1. Na podstawie powołanego przepisu art.116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Odpowiedzialność ta odnosi się do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osoby trzecie obowiązków członka zarządu. Dotyczy to zarówno obecnych, jak i byłych członków zarządu (art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Przytoczony wyżej przepis ustala nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, ale także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu), wbrew twierdzeniom strony skarżącej, obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. 5.4.2. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" obejmuje sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (zob. szerzej np. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016 r., II FSK 1291/16 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, stwierdzić należy za Sądem pierwszej instancji, że stan bezskuteczności egzekucji został w sposób pełny potwierdzony. Za oczywiście chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej konstruowane w kontekście przesłanki "bezskutecznej egzekucji", a odnoszące się do samego przebiegu postępowania egzekucyjnego. Okoliczności bowiem dotyczące przebiegu postępowania egzekucyjnego, jego efektywności na poszczególnych etapach, nie mogą mieć wpływu na omówione wyżej stwierdzenie stanu bezskuteczności. Wynik postępowania egzekucyjnego (bezskuteczność), a nie jego przebieg, determinuje przesłanki materialnoprawne odpowiedzialności skarżącego. Kasator nie może więc oczekiwać od Sądu pierwszej instancji, aby tenże kontrolował efektywność egzekucji. 5.4.3. Nie zasługują też na uwzględnienie wszystkie te zarzuty i argumenty skargi kasacyjnej dotyczące przesłanki egzoneracyjnej określonej w art 116 §1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 91/12, z 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 93/11 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony 28 listopada 2008 r. Stąd kwestia oceny "zawinienia" skarżącego pozostaje irrelewantna. Uwaga ta dotyczy również wyrażonego w tym względzie stanowiska Sądu pierwszej instancji, które nie miało jednak wpływu na wynik postępowania. 5.5. Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. Powołane przepisy wskazują na konieczność zastosowania przez sąd środków przewidzianych ustawą, a dokładnie przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskazują na środek kontroli w przypadku naruszenia przepisów postępowania w decyzji lub postanowieniu. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania (tu: podatkowego) zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Strona, na co już wyżej wskazano, przepisów tych nie powołała, stąd nie sposób odnieść się merytorycznie do powołanych zarzutów. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również argumentów dla uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. W myśl pierwszego z tych przepisów sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Z kolei przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z treści rozpoznawanej skargi kasacyjnej wynika, że skarżący wskazując na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art.141 § 4 p.p.s.a. w istocie polemizuje z oceną faktów dokonaną w tej sprawie. Koniecznym jest wobec tego podkreślenie, że za pomocą zarzutu naruszenia tychże przepisów nie można kwestionować dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego oraz zastosowania przepisu prawa do przyjętego stanu faktycznego. Do ich naruszenia doszłoby w sytuacji, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawiłby stan sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Dla zakwestionowania ustalonego stanu faktycznego niezbędne jest wskazanie w podstawie skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej, czego w sprawie nie uczyniono. 5.7. Nie mogły zostać poddane przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenie, a tym samym nie mogły zostać uwzględnione, zarzuty odwołujące się do przepisów Konstytucji RP. Strona skarżąca zarzutów tych nie uzasadniła. Nie jest zaś rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego poszukiwanie takiej argumentacji. 5.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).