I FSK 226/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 457/13 w sprawie ze skargi P. spółki z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 457/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 grudnia 2011 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wnioskiem z 7 października 2011 r., P. sp. z o.o. w S. (dalej "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia produktów rolnych od rolników ryczałtowych. Z opisanego stanu faktycznego wynikało, że udziałowcem spółki jest {...} Spółdzielnia Mleczarska z siedzibą w S. (dalej "Spółdzielnia"). Rolnicy - członkowie Spółdzielni, w ramach spółdzielni, utworzyli fundusz wzajemnej pomocy. Środki na nim zgromadzone, na zasadzie zwrotnej pomocy finansowej - pożyczki, przekazywane są poszczególnym rolnikom w sytuacji nagłych wypadków losowych, pożarów, klęsk żywiołowych, jak również na zakup krów i urządzeń chłodniczych. Skarżąca spółka, wystawiając i wykazując podatek od towarów i usług na fakturach VAT RR, spełnia wszystkie postanowienia i warunki zawarte w art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), z tym że zgodnie z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, następuje na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego - członka Spółdzielni, w pomniejszeniu o spłatę pomocy finansowej - pożyczki uzyskanej z funduszu wzajemnej pomocy Spółdzielni. Każdorazowe potrącenie należności odbywa się za trójstronną zgodą zawartą w formie pisemnej pomiędzy rolnikiem ryczałtowym - członkiem Spółdzielni, Spółdzielnią, a spółką. Potrącone należności spółka w imieniu rolników, przekazuje Spółdzielni. Spółka zapytała: Czy powyższe oznacza, że brak zapłaty na rachunek bankowy różnicy należności z tytułu potrąconej spłaty pożyczki na rzecz Spółdzielni, stanowić będzie brak możliwości do odliczenia podatku naliczonego od części potrąconej pożyczki? Stawiane pytanie odnosi się do zakresu prawa podatkowego w zakresie zryczałtowanego zwrotu podatku, zwiększającego u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty pod warunkiem m.in. gdy zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego w terminie zgodnym w zawartej umowie kontraktacji. Przedstawiając własne stanowisko, spółka stwierdziła, że w jej ocenie spłaty pomocy finansowej (pożyczki) uzyskanej z funduszu wzajemnej pomocy na rzecz Spółdzielni, są należnościami za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w przepisach art. 116 ust. 8 i 9 ustawy o VAT. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2011 r. nie podzielił stanowiska spółki. Organ wskazał, że odnosząc przedstawiony stan faktyczny do art. 116 ust. 1, 6, 7, 8 i 9 ustawy o VAT stwierdzić należy, iż wbrew twierdzeniu skarżącej spłata przedmiotowej pomocy finansowej nie jest należnością za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w powołanych przepisach ustawy o VAT. Z analizy ww. przepisów wynika bowiem, że wymóg dokonania rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, dotyczy przypadków, gdy należności z tytułu dostaw produktów rolnych zostaną skompensowane z należnościami za towary i usługi sprzedane rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów (art. 116 ust. 8 ustawy o VAT). Zatem nabywca produktów rolnych i rolnik ryczałtowy (sprzedawca) mogą kompensować wyłącznie wzajemne należności i zobowiązania. Trudno zatem uznać, że przepis ten odnosi się także do innych należności zawartych z osobami trzecimi, w tym przypadku pożyczek uzyskanych od udziałowca spółki. Według organu przepis art. 116 ust. 8 ustawy o VAT w żaden sposób nie odnosi się do sytuacji, gdy nabywca produktów rolnych, na skutek umów trójstronnych, płaci część należności na rzecz innych podmiotów, dokonując tych wpłat w imieniu rolnika. W takiej sytuacji uznać należy, że nabywca nie dokonując pełnej zapłaty na konto bankowe rolnika ryczałtowego, nie spełnia omawianego warunku zapłaty. Spółka po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Skarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 116 ust. 6-9a ustawy o VAT. Zdaniem spółki, spłaty pomocy finansowej (pożyczki) uzyskanej z funduszu wzajemnej pomocy na rzecz Spółdzielni, są należnościami za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w art. 116 ust. 8 i 9 ustawy o VAT. Z faktu, iż udziałowcem spółki jest Spółdzielnia, należy wywieść, że mamy do czynienia z potrąceniem należności z tytułu sprzedaży przez rolnika ryczałtowego produktów rolnych na rzecz nabywcy z należnościami, które rolnikowi ryczałtowemu dostarczył nabywca produktów rolnych. Wyrokiem z 13 czerwca 2012 r., sygn.. akt I SA/Bk 108/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając naruszenie art. 116 ust. 8 i 9 ustawy o VAT. W wyniku wniesionej przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1336/12, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.), gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku cechowało się ogólnikowością w części dotyczącej przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną. Według Sądu, wbrew twierdzeniu spółki spłata przedmiotowej pomocy finansowej nie jest należnością za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Stroną umowy dostawy produktów rolnych jest z jednej strony skarżąca spółka jako nabywca produktów rolnych i jednocześnie czynny podatnik podatku VAT, z drugiej zaś rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych, któremu przysługuje zwolnienie od podatku VAT z tytułu dostawy produktów rolnych oraz zwrot zryczałtowanego podatku, z tytułu nabywanie niektórych środków do produkcji rolnej opodatkowanych podatkiem VAT. Dlatego też w proces dostawy produktów rolnych w żadnej mierze nie jest zaangażowany podmiot trzeci, jakim jest udziałowiec spółki - Spółdzielnia, będący pożyczkodawcą względem rolników ryczałtowych. Tym samym, rozliczenie udzielonej umowy pożyczki, mającej umocowanie w stosownej umowie cywilnoprawnej, nie może modyfikować bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym przypadku ustawy o VAT. Powyższej oceny nie może zmienić fakt, że rozliczenie udzielonych przez Spółdzielnię pożyczek następuje na podstawie trójstronnego (z udziałem spółki) porozumienia. Takie porozumienie nie może wpływać i modyfikować przepisów, które w sposób precyzyjny regulują warunki, których spełnienie umożliwia skorzystanie przez nabywcę z prawa zwiększenia podatku naliczonego, który następnie może mieć wpływ na obniżenie kwoty podatku należnego, w sposób określony w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ przepisów art. 116 ust. 6-9 ustawy o VAT. Spłata pożyczki na rzecz podmiotu, który nie jest stroną umowy dostawy produktów rolnych, nie może być uznana za należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w art. 116 ust. 8 i 9 ustawy o VAT. Za takie mogą być jedynie uznane należności istniejące pomiędzy stronami umowy o dostawę produktów rolnych, czyli w niniejszej sprawie pomiędzy spółką a poszczególnymi rolnikami ryczałtowymi. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrokowi zarzuciła naruszenie: a) prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a, przez niepełne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych w skardze, nie rozważenie wszystkich zarzutów skargi, niezbadanie z urzędu czy istnieją powody wzruszenia zaskarżonego aktu, które mogły zostać pominięte w skardze; b) prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie w szczególności poprzez: - naruszenie podstawowej zasady systemu podatku od towarów i usług - zasady neutralności oraz proporcjonalności; - niewłaściwe zastosowanie art. 116 ust. 6-9 ustawy o VAT wbrew zasadzie prymatu prawa wspólnotowego, która nakazuje interpretację przepisów prawa krajowych wykonujących postanowienia dyrektyw w taki sposób by zachować ich zgodność z przepisami dyrektywy; - naruszenie przewidzianej w konstytucji hierarchii aktów prawnych i postanowień traktatu akcyjnego poprzez zinterpretowanie przepisów ustawy o VAT w sprzeczności z bezwarunkowym i dostatecznie precyzyjnym przepisami dyrektywy VAT. - nieprawidłową interpretację art. 116 ust. 6-9 ustawy o VAT przez przyjęcie, że spłata pożyczki na rzecz podmiotu który jest udziałowcem strony umowy dostawy produktów rolnych na podstawie trójstronnego porozumienia, nie może być uznana za należności i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzi nieważność postępowania, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami polega na badaniu zaskarżonego orzeczenia tylko w świetle tych przepisów, które zostały w skardze kasacyjnej wyraźnie wyartykułowane. W myśl art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem to na autorze skargi kasacyjnej spoczywa obowiązek wskazania przepisów prawa materialnego i procesowego, których naruszenia dopuścił się Sąd I instancji oraz przedstawienia uzasadnienia dla postawionych zarzutów. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten został naruszony poprzez niepełne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych w skardze, nie rozważenie wszystkich zarzutów skargi, niezbadanie z urzędu czy istnieją powody wzruszenia zaskarżonego aktu, które mogły zostać pominięte w skardze. Brak uzasadnienia dla tak postawionego zarzutu powoduje, że zarzut ten nie może być skutecznie rozpoznany. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 116 ust. 6-9 ustawy o VAT. W myśl art. 116 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. Jak wynika z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty. Za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana (art. 116 ust. 7). Zgodnie z art. 116 ust. 8 ustawy o VAT, warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych. Przepis art. 116 ust. 9 ustawy o VAT przewiduje, że przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że: 1) zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty; 2) raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej. Jednocześnie ustawodawca przewidział, że przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych) - art. 116 ust. 9a ustawy. Podstawę art. 116 ust. 6 ustawy o VAT stanowi art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE, określający prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Zgodnie z tym przepisem: 1. W przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji. 2. Państwa członkowskie zwracają nabywcy lub usługobiorcy kwotę zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacili oni tytułem jednej z następujących transakcji: a) dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138, w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, działającym w takim charakterze w innym państwie członkowskim, na terytorium którego jego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b); b) dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 146, 147, 148 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b) oraz art. 158, 160 i 161 na rzecz nabywcy będącego podatnikiem mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że te produkty rolne są wykorzystywane przez nabywcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub do celów świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196; c) świadczenia usług rolniczych na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie członkowskim, lub na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że usługi te wykorzystywane są przez usługobiorcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196. 3. Państwa członkowskie określają warunki dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2. Państwa członkowskie mogą w szczególności zastosować przepisy dyrektyw 79/1072/EWG i 86/560/EWG. Określony w cytowanym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników (Paweł Satkiewicz, Dyrektywa VAT 2006/112/WE - Komentarz 2012, UNIMEX, str. 1065). Dokonując wykładni celowościowej powołanych przepisów należy stwierdzić, że celem tej regulacji jest z jednej strony umożliwienie kontroli transakcji dokonywanych pomiędzy podatnikiem a rolnikiem ryczałtowym, a z drugiej strony ułatwienie tym ostatnim zwrotu podatku VAT. Z przepisów tych wynika ściśle określony zakres przedmiotowo-podmiotowy. Podmiotami, które w ramach analizowanych regulacji mogą dokonywać wzajemnych rozliczeń są z jednaj strony rolnicy ryczałtowi, a z drugiej strony nabywający od nich produkty rolne podatnicy VAT. Jednocześnie przedmiotem tych rozliczeń mogą być wyłącznie: zapłata należności za produkty rolne nabywane od rolników ryczałtowych oraz należności za dostarczane tym rolnikom towary i usługi. Ponadto w art. 116 ustawy o VAT ustawodawca zawarł warunki formalne, związane z procedurą odliczenia kwoty wypłacanej rolnikom ryczałtowym rekompensaty. Przyjmuje się, że w sytuacji gdy państwo mechanizm rekompensaty zwrotu VAT rolnikom ryczałtowym przerzuciło na nabywców towarów od tych rolników, to nie może ono stanowić restrykcyjnych wymogów odzyskania przez nich wypłaconych środków pieniężnych. Kierując się tym wskazaniem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 709/12 stwierdził, że wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2012 C 326 s. 1) oraz ochrony prawa własności - w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu. Akceptując w całości stanowisko wynikające z powołanego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę pragnie podkreślić, że z analizy ww. przepisów wynika, że określony w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT wymóg dokonania rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego, dotyczy wyłącznie przypadków, gdy należności z tytułu dostaw produktów rolnych zostaną skompensowane z należnościami za towary i usługi sprzedane rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów (art. 116 ust. 8 ustawy o VAT). Zatem jedynie nabywca produktów rolnych i rolnik ryczałtowy (sprzedawca) - strony umowy dostawy produktów rolnych - mogą kompensować wzajemne należności i zobowiązania wskazane w powołanych przepisach. Oznacza to, że w rozliczeniach tych nie mogą być kompensowane należności wobec osób trzecich, w tym wypadku kwoty należne Spółdzielni z tytułu udzielonych pożyczek. A zatem oczywistym jest, że w niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja, o jakiej mowa w wyroku NSA z 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 709/12. We wniosku o udzielenie interpretacji wskazano bowiem, że skarżąca spółka dokonując nabycia produktów rolnych od rolnika ryczałtowego, wystawia faktury VAT RR. Jednocześnie skarżąca dokonując zapłaty należności na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego za produkty rolne, obejmującej również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, dokonuje pomniejszenia jej o spłatę pomocy finansowej, tj. pożyczki uzyskanej z funduszu wzajemnej pomocy Nadbużańskiej Spółdzielni Mleczarskiej, które w imieniu rolników spółka przekazuje temu podmiotowi. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że wbrew twierdzeniu skarżącej spółki spłata przedmiotowej pomocy finansowej nie jest należnością za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w powołanych przepisach ustawy o VAT. Z jednaj strony umowy dostawy produktów rolnych występuje bowiem skarżąca spółka jako nabywca produktów rolnych i jednocześnie czynny podatnik podatku VAT, zaś z drugiej strony występuje rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych, któremu przysługuje zwolnienie od podatku VAT z tytułu dostawy produktów rolnych oraz zwrot zryczałtowanego podatku, z tytułu nabywanie niektórych środków do produkcji rolnej opodatkowanych podatkiem VAT. W proces dostawy produktów rolnych w żadnej mierze nie jest zaangażowany podmiot trzeci, jakim jest udziałowiec skarżącej spółki tj. Spółdzielnia Mleczarska w S., będąca względem rolników ryczałtowych pożyczkodawcą. Słusznie zatem Sąd I instancji uznał, że spłata pożyczki na rzecz podmiotu, który nie jest stroną umowy dostawy produktów rolnych, nie może być uznana za należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w art. 116 ust. 8 i 9 ustawy o VAT. Za takie mogą być jedynie uznane należności istniejące pomiędzy stronami umowy o dostawę produktów rolnych, czyli w niniejszej sprawie pomiędzy skarżąca spółką a poszczególnymi rolnikami ryczałtowymi. Zgodzić należy się również z Sądem I instancji, że powyższej oceny nie może zmienić podnoszony przez stronę skarżącą fakt, że rozliczenie udzielonych przez Spółdzielnię pożyczek następuje na podstawie trójstronnego (z udziałem skarżącej spółki) porozumienia. Takie porozumienie nie może wpływać i modyfikować przepisów, które w sposób precyzyjny regulują warunki, których spełnienie umożliwia skorzystanie przez nabywcę z prawa zwiększenia podatku naliczonego, który następnie może mieć wpływ na obniżenie kwoty podatku należnego, w sposób określony w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W świetle powyższych rozważań za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 ust. 6-9 ustawy o VAT. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.