I FSK 726/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1656/13 w sprawie ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy N. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 29 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1656/13, uwzględnił skargę gminy N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, że wykonuje zadania, których zakres wyznaczają przepisy ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. nr 16, poz. 95, z późn. zm.). Przy ich wykonywaniu Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty. Wówczas, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 117, poz. 1054, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", występuje jako organ władzy publicznej i nie jest uznawana za podatnika. Druga grupa czynności wykonywanych przez Gminę mieści się w definicji działalności gospodarczej zawartej w przywołanej ustawie. W tym przypadku Gmina występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Oprócz tego Gmina dokonuje czynności, które na mocy ustawy o podatku od towarów i usług korzystają ze zwolnienia w tym podatku. W celu wykonania wymienionych powyżej czynności Gmina nabywa towary i usługi. Zakupy te dokonywane są na potrzeby ogólnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę, jak również na potrzeby jednostek organizacyjnych funkcjonujących w ramach jej struktury. Gmina zamierza podjąć działania mające na celu jak najlepsze odzwierciedlenie związków pomiędzy ponoszonymi kosztami a prowadzoną działalnością. Niemniej jednak nie jest i nie będzie w stanie przypisać każdego zakupu do skonkretyzowanej czynności. W odniesieniu do tych zakupów, Gmina przyjmuje, że są to zakupy o charakterze ogólnym. 1.3. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania: 1) Czy Gmina powinna rozliczać podatek od towarów i usług przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym jest mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wówczas gdy nie jest w stanie przyporządkować opodatkowanego zakupu, którejś z opisanych we wniosku grup? 2) Jeżeli zastosowanie współczynnika struktury sprzedaży jest możliwe, czy w świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u. Gmina powinna uwzględnić w celu kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży obrót z tytułu czynności dotyczących środków trwałych, takich jak odpłatne zbycie mienia komunalnego (np. lokale, budynki), odpłatnego zbycia gruntów i oddania gruntów w użytkowanie wieczyste? 3) W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy przy korekcie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za lata poprzednie oraz w rozliczeniach podatku naliczonego z tytułu kosztów ogólnych w danym miesiącu, Gmina powinna zastosować współczynnik struktury sprzedaży, obliczony na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalania jest proporcja, czy też współczynnik ten obliczyć należy na podstawie faktycznych kwot obrotu za dany rok podatkowy, znanych w momencie korygowania deklaracji? 1.4. Zdaniem Gminy, w sytuacji opisanej w pierwszym pytaniu, podatek naliczony należy rozliczyć przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym jest mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Odnosząc się do drugiego pytania, Gmina argumentowała, wskazując na art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3 i 5 u.p.t.u., że przy ustalania współczynnika sprzedaży nie bierze się pod uwagę obrotu z tytułu dostawy towarów zaliczanych do środków trwałych, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej – nawet jeżeli nie podlegają one amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis art. 6 ust.1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", przewiduje bowiem zwolnienie podmiotowe jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Niemniej jednak składniki te, jako środki trwałe, podlegają amortyzacji rachunkowej. Za zasadnością powyższego stanowiska przemawia także wykładnia językowa art. 90 ust. 5 u.p.t.u. Obrót z tytułu zbycia gruntów lub prawa użytkowania wieczystego, zaliczanych do środków trwałych, podlega wyłączaniu z kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży bez względu na to, czy podlegały one amortyzacji czy też nie. Przedstawiając własne stanowisko w kwestii podniesionej w ostatnim pytaniu, Gmina stwierdziła, że dokonując korekty rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za lata poprzednie, przygotowując rozliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu kosztów ogólnych w danym miesiącu, Gmina powinna zastosować współczynnik struktury sprzedaży obliczony na podstawie obrotu faktycznie osiągniętego w danym roku. 1.5. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego i trzeciego, natomiast w przedmiocie pytania trzeciego za nieprawidłowe. Organ zgodził się z Gminą, że prowadzenie jedynie amortyzacji rachunkowej środków trwałych - takich jak lokale, budynki i grunty - nie ma wpływu na możliwość korzystania z wyłączenia opisanego w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. Swoją negatywną ocenę stanowiska zawartego we wniosku organ uzasadnił kładąc nacisk na znaczenie pojęcia "używanie", którym posłużono się w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. W świetle tego przepisu warunkiem wyłączenia z rocznego obrotu, o którym jest mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., obrotu pochodzącego ze zbycia gruntów i prawa użytkowania wieczystego, zaliczanych do środków trwałych – jest ich "używanie" przez podatnika. Kierując się definicją słownikową, organ doszedł do wniosku, że nie wystarczy samo posiadanie towaru – z towaru należy robić użytek, posługiwać się nim. Tym samym obrót z tytułu zbycia budynków, lokali, gruntów, bądź oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste, nie jest uwzględniany przy ustalaniu proporcji sprzedaży pod warunkiem, że przed ich zbyciem były faktycznie wykorzystywane przez Gminę. Organ zwrócił uwagę, że wyłączenie nie dotyczy obrotu ze sprzedaży nieruchomości, które zostały oddane w najem lub dzierżawę. W tym przypadku bowiem właściciel faktycznie nie używa nieruchomości, a jedynie pobiera z nich pożytki. Wskazując na art. 90 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., organ sformułował drugi warunek opisywanego wyłączenia: z rocznego obrotu, o którym jest mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy wyłączyć tylko ten obrót, który pochodzi z transakcji o charakterze sporadycznym. Przy czym oceniając, czy transakcje te mają charakter sporadyczny, obrót z tytułu ich przeprowadzenia należy odnieść do czynności realizowanych przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie całokształtu podejmowanych przez nią czynności. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Gmina zarzuciła naruszenie art. 90 ust. 5 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że strona skarżąca dla celów kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży powinna uwzględnić obroty z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, będących środkami trwałymi. Gmina podniosła ponadto zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) poprzez niewystarczająco wnikliwą ocenę stanowiska zaprezentowanego we wniosku. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazując na art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1.), Minister Finansów argumentował, że przewidziane w przywołanym przepisie ograniczenia "mają wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji, działań podlegających ustawie o VAT, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności gospodarczej." Przytoczone powyżej stanowisko organ wywodził przede wszystkim ze zwrotu "dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa", którym posłużono się w Dyrektywie 2006/112/WE. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uwzględnił skargę. 3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u., dla celów obliczenia wartości współczynnika sprzedaży, o którym jest mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, Gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki, grunty oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste. W ocenie Sądu, Minister Finansów przypisał mylne znaczenie pojęciu "używać", którym posłużono się w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. – łącząc je z koniecznością wykorzystania środków trwałych na potrzeby działalności gospodarczej. Skupiając się na wykładni gramatycznej organ nie wziął pod uwagę, że działalność podatnika może przybierać różne formy, w tym polegające na oddaniu nieruchomości w najem lub dzierżawę. Ponadto specyfika towarów także może mieć wpływ na sposób ich użytkowania w działalności gospodarczej. Innymi słowy zwrot "używanie mienia na potrzeby swojej działalności" obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności. Przedstawiony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dodatkowy warunek jest wynikiem nadinterpretacji zwrotu "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". Przywołana w odpowiedzi na skargę argumentacja wskazuje, że nadinterpretacja owa wynika z powiązania pojęcia "dóbr inwestycyjnych", o których jest mowa w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, z pojęciem towaru rozumianego zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. i nieruchomościami wymienionymi w art. 90 ust. 5 przywołanej ustawy. Przy wykładni tego przepisu należy rozróżnić dwie kategorie towarów: handlowe i dobra inwestycyjne. Towary handlowe wytwarzane są lub wykorzystywane w działalności handlowej. Natomiast dobra inwestycyjne są to towary, przy użyciu których podatnik prowadzi swoją działalność gospodarczą. Przy czym w zakresie pojęciowym "dóbr inwestycyjnych" nie mieszczą się takie dobra, których sprzedaż ma dla podatnika charakter zwyczajnej działalności gospodarczej (wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S and BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet). Tym samym, skoro Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, nieruchomości te nie są towarem handlowym, lecz dobrami inwestycyjnymi. Sprzedaży nieruchomości nie można także – zdaniem Sądu – zakwalifikować jako normalnej działalności Gminy, która co do zasady realizuje zadania ustawowe, w tym sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami. W konsekwencji powyższego, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne i usługowe, ujętego w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności, na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów podniósł, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię tj.: - art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z uwagi na przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że Gmina przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu czynności dotyczących składników trwałych jej mienia. Zdaniem organu, prawidłowe rozumienie tych przepisów prowadzi natomiast do wniosku, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie istniały przesłanki do wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Mając na uwadze podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut oraz sformułowaną w jej uzasadnieniu argumentację istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym, obrót z tytułu dostawy nieruchomości (będących środkami trwałymi Gminy) należy uwzględnić przy kalkulacji proporcji, o której jest mowa w art. 90 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 5 i 3 u.p.t.u. 5.3. Należy zaznaczyć, że problem wykładni art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w kontekście używania przez gminy nieruchomości będących środkami trwałymi na potrzeby swojej działalności, był już kilkukrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z: 18 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 250/14; 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 479/14; 27 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 117/14; 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 814/14). Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela zaprezentowane w nich poglądy. 5.4. Dla zachowania jasności wywodu przypomnieć także należy, że zdaniem Gminy, skoro opisywane nieruchomości są wykorzystywane do celów prowadzonej przez nią działalności - to zgodnie z art. 90 ust. 5 u.p.t.u., obrót uzyskany z tytułu ich odpłatnego zbycia lub oddania w użytkowanie wieczyste nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym jest mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Gminy, dochodząc do wniosku, że "zwrot zawarty w art. 90 ust. 5 ustawy VAT, obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzenia działalności." (s. 13 uzasadnienia wyroku). 5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja zaprezentowana przez Sąd w motywach wyroku jest nieprzekonywująca. Wytykając Ministrowi Finansów przyjęcie w drodze wykładni gramatycznej zbyt wąskiego znaczenia pojęcia "używanie", Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi, że znajduje ona wsparcie w wykładni prounijnej, która ma na celu przeprowadzenie takiej wykładni prawa krajowego, która zapewni osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy. Granicą wykładni prounijnej jest uwzględnienie rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej stosownych unormowań krajowych (por. np. wyrok NSA z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/4/61). Sąd ma jednak obowiązek dążyć do zapewnienia założonego w dyrektywie rezultatu tak dalece, na ile to tylko możliwe w świetle litery i celów dyrektywy (por. np. wyroki w sprawach C-106/89 Marleasing oraz C-334/92 Wagner Miret). Trybunał wyraźnie podkreśla więc, że nie tylko brzmienie, ale i cel unormowania determinuje jego znaczenie. Organ natomiast trafnie wywodzi na stronie 9 skargi kasacyjnej, że wyłączenie przewidziane w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. dotyczy jedynie tych środków trwałych (mienia komunalnego, gruntów oraz prawa użytkowania wieczystego), które nie są przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zwrotu “używanych na potrzeby działalności" nie można bowiem interpretować w oderwaniu od art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE. Z przepisu tego wynika, że obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika na potrzeby jego przedsiębiorstwa nie jest uwzględniany przy ustalaniu proporcji. Wyłączenie to ma na celu uniknięcie zniekształcenia współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on zatem jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną, (okazjonalną). Wobec tego pojęcie "działalności" należy interpretować węziej aniżeli uczynił to Sąd pierwszej instancji, ograniczając je do działalności gospodarczej. Stanowisko to koresponduje z wyrokiem ETS w sprawie C-98/07 Nordania Finans. Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił w nim, że "prawodawca wspólnotowy zamierzał wyłączyć z obliczenia proporcji obrót związany ze sprzedażą towarów, jeżeli sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika, a więc nie wymaga wykorzystywania towarów lub usług do użytku mieszanego w sposób proporcjonalny do uzyskiwanych w jej wyniku obrotów"; "pojęcie dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie, w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej". W świetle powyższego przyjąć należy, że wyłączenie (z proporcji sprzedaży) ustanowione w analizowanym art. 90 ust. 5 u.p.t.u. odnosi się – w przyjętym przez organ znaczeniu – w dalszym ciągu do dostaw towarów (zaliczanych do środków trwałych) "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności", tyle że nie wszystkich możliwych towarów, w tym wykorzystywanych w bieżącej działalności (na co wskazuje literalne odczytanie ww. przepisu), a tylko takich, które nie stanowią przedmiotu zwykłej (zasadniczej) działalności gospodarczej podatnika (towaru handlowego). Wyłączenie to odnosi się do towarów wykorzystywanych jako "dobra inwestycyjne" w rozumieniu przyjętym we wspomnianym wyroku ETS. Do podobnej konkluzji doszedł również Minister Finansów, który na stronie 10 skargi kasacyjnej wywodzi, że "wyłączenie przewidziane we wskazanym wyżej przepisie (art. 90 ust. 5 u.p.t.u.) dotyczy bowiem wyłącznie dostawy dóbr inwestycyjnych, o których stanowi art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, wykorzystywanych na potrzeby działalności podatnika, a które nie są przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy". 5.6. Dalsza część uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje na brak konsekwencji w toku rozumowania. Na stronie 14 motywów wyroku Sąd pierwszej instancji, odwołując się do wyroku ETS w sprawie C-98/07 Nordania Finans, doszedł do wniosku, że "pojęcie «dóbr inwestycyjnych», z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie («używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa» - art. 174 ust. 2 lit a Dyrektywy) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej". O ile w pierwszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przyjmuje szerokie znaczenie pojęcia "działalności" - z czym Naczelny Sąd Administracyjny się nie zgadza - tak w przytoczonym powyżej fragmencie, Sąd pierwszej instancji zasadniczo podzielił stanowisko Ministra Finansów. Niemniej jednak na tej podstawie Sąd pierwszej instancji wywodził, że Gmina nie prowadzi działalności polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Nieruchomości te są jedynie dobrami inwestycyjnymi, z wykorzystaniem których Gmina prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym nie jest to "wbrew stanowisku organu jej działalność sensu stricte, której głównym celem byłby cel zarobkowy. Działalność gminy to określona ustawami działalność publicznoprawna, niekiedy z elementami cywilnoprawnymi. Wszak Gmina w zakresie zadań własnych ma m.in. sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami" (s. 14 uzasadnienia wyroku). Rzecz w tym, że pytanie postawione we wniosku nie dotyczyło czynności realizowanych w sferze imperium - w tym zakresie Gmina nie jest bowiem podatnikiem (art. 16 ust. 5 u.p.t.u.) - lecz czynności wykonywanych w ramach władztwa dominium, na podstawie umów cywilnoprawnych, w odniesieniu do których Gmina występuje jako podatnik. Zauważyć należy, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez Gminę – jak zostało wskazane w opisie sprawy - to w szczególności: sprzedaż, dzierżawa działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych niezabudowanych budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, wynajem lokali użytkowych, wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych, sprzedaż tzw. "starszych", "używanych" budynków i lokali komunalnych, wynajem, wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe, sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę), wydzierżawianie gruntów rolnych. W tych okolicznościach należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że przedmiotowe czynności sprzedaży, najmu, dzierżawy, oddania w wieczyste użytkowanie ww. nieruchomości nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Gminy i nie mogą być tym samym uznane za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Gminy. 5.7. Wynika z tego, że obrót uzyskany ze zbycia przedmiotowego mienia komunalnego, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. Skoro wyszczególnione wyżej transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (nie będących czynnościami pobocznymi), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u. okazał się zasadny. 5.8. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) P.p.s.a.