I SA/Gd 1656/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski Sędzia WSA Bogusław Woźniak Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja w części opisanej w punkcie 1 nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Gmina [...] zwróciła się w dniu 16 maja 2013 r. do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży, dokonania korekty nieodliczonej wcześniej części podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji właściwej dla danego roku oraz w zakresie kalkulacji współczynnika struktury. W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Zgodnie ze statutem Gminy, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności Gmina wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, targowisk i hal targowych, zieleni gminnej i zadrzewień, cmentarzy gminnych, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Z tytułu wykonywania swoich zadań lub wykonywania innych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych). W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawana, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie Gmina wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, (działalności gospodarczej) Gmina oddaje grunty w użytkowanie wieczyste, świadczy usługi w zakresie dzierżawy i wynajmu gruntów i nieruchomości, świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych), dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego. Ponadto, Gmina w określonych okolicznościach może dokonywać również czynności podlegające regulacjom VAT, jednakże korzystające ze zwolnienia od podatku VAT np. wynajem lokali mieszkalnych, zbywanie określonego mienia komunalnego. W celu wykonywania powyżej opisanych czynności Gmina dokonuje zakupów określonych towarów i usług. Zakupy te dokonywane są na potrzeby ogólnej działalności prowadzonej przez Gminę, bądź też dokonywane są na potrzeby określonych jednostek organizacyjnych funkcjonujących w ramach struktury Gminy. W celu jak najlepszego odzwierciedlenia związku ponoszonych kosztów z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności, których one dotyczą, Gmina zamierza podjąć działania zmierzające do jak najwierniejszego przyporządkowania ponoszonych wydatków do konkretnych obszarów swojej działalności. Niemniej jednak, w odniesieniu do dużej części dokonywanych przez siebie zakupów, Gmina nie jest i nie będzie w stanie przypisać zakupu do skonkretyzowanej czynności. Stąd, w odniesieniu do tej części zakupów, Gmina przyjmuje, iż stanowią one zakupy o charakterze ogólnym. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy w opisanym stanie faktycznym, w przypadku gdy Gmina ponosi wydatki związane jednocześnie z czynnościami: podlegającymi opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, zwolnionymi od opodatkowania VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT, wynikających z dokonywanych zakupów, do jednego z wymienionych powyżej obszarów swojej działalności, to powinna rozliczać podatek VAT naliczony, wynikający z ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży (dalej: "WSS"), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1: czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu czynności dotyczących składników trwałych mienia Gminy, takich jak odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc., odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste? W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1: czy dokonując korekty rozliczeń z tytułu VAT za lata poprzednie, przygotowując rozliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu kosztów ogólnych w danym miesiącu Gmina powinna stosować WSS obliczony na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (z obowiązkiem dodatkowej korekty rozliczenia za pierwszy okres rozliczeniowy po zakończeniu danego roku — zgodnie z art. 91 ust. 1 i 3), czy też WSS obliczony na podstawie znanych już w momencie korygowania deklaracji, faktycznych kwot obrotu za dany rok? Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w pytaniu pierwszym, Gmina powinna rozliczać podatek VAT naliczony, wynikający z ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odniesieniu do pytania drugiego, Gmina zajęła stanowisko, iż ma do niej zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, a zatem przy kalkulacji WSS Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu czynności dotyczących składników trwałych mienia Gminy, takich jak odpłatne zbycie mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki, odpłatne zbycie gruntów, oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Gmina wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei, stosownie do art. 90 ust. 1 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 3 tej ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Zdaniem Gminy, obrót z tytułu dostawy towarów, zaliczanych do środków trwałych, które są wykorzystywane przez Gminę do prowadzonej działalności (podlegającej opodatkowaniu VAT), nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości WSS, nawet jeżeli nie podlegają one po stronie Gminy amortyzacji dla celów CIT z racji faktu, że Gmina jest podmiotowo zwolniona z podatku CIT i jako taka nie musi dokonywać odpisów amortyzacyjnych dla celów tego podatku – art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach własnych jednostek samorządu terytorialnego. Niemniej jednak te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości). Po drugie, zgodnie z literalnym brzemieniem art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, wyłączeniu z kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży podlega obrót z tytułu transakcji zbycia gruntów oraz praw wieczystego użytkowania, zaliczonych do środków trwałych, niezależnie od tego czy podlegały amortyzacji czy też nie. Gmina powołała się także na zasadę konkurencji w systemie podatku VAT. Ustawa o VAT nie przewiduje innych, specyficznych zasad dokonywania rozliczeń z tytułu podatku VAT przez organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy, w przypadku gdy wykorzystują one dla celów prowadzonej przez siebie działalności posiadany przez siebie majątek. Oznacza to, że organy władzy publicznej (jak i urzędy obsługujące te organy) powinny postępować według tych samych zasad, jakimi kierują się "zwyczajni" podatnicy podatku VAT. Powyższe oznacza, w ocenie Wnioskodawcy, iż przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego Gminy nie podlegały amortyzacji dla celów CIT (ze względu na przedmiotowe zwolnienie Gminy z tego podatku), oraz odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste - które są zaliczane do środków trwałych Gminy (niezależnie od faktu, czy podlegały amortyzacji, czy też nie). Przedstawiając własne stanowisko w kwestii pytania trzeciego Gmina stwierdziła, że jej zdaniem dokonując korekty rozliczeń z tytułu VAT za lata poprzednie, przygotowując rozliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu kosztów ogólnych w danym miesiącu, Gmina powinna stosować WSS obliczony na podstawie obrotu osiągniętego faktycznie w roku, którego dotyczy korekta. Wynikający z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obowiązek stosowania przy rozliczaniu podatku naliczonego WSS obliczonego na podstawie obrotów z roku poprzedniego, oraz związany z tym obowiązek odpowiedniej korekty podatku naliczonego w rozliczeniu pierwszego okresu po zakończeniu danego roku nie dotyczy przypadków, w których podatnik stosuje rozliczenie podatku naliczonego w oparciu o WSS korygując okresy rozliczeniowe, w stosunku do których znana jest już faktyczna kwota obrotu za dany rok. Uzasadnione jest bowiem stosowanie powyższych przepisów wyłącznie do rozliczeń bieżących, w których określenie faktycznych kwot obrotu jest niemożliwe do czasu zakończenia danego roku. W takim przypadku stosowanie WSS obliczonego za rok poprzedni (w przypadku którego istnieje największe prawdopodobieństwo, iż kwoty obrotu będą zbliżone do roku bieżącego) znajduje uzasadnienie racjonalne i pozwala zastosować WSS najbardziej zbliżony do rzeczywistości. W wydanej w dniu 20 sierpnia 2013 r. pisemnej interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko Gminy w przedmiocie pytania pierwszego i trzeciego za prawidłowe, zaś w przedmiocie pytania drugiego – za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 88 ust. 3a pkt 2, ust. 4, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 11, art. 86 ust. 13, art. 86 ust. 14, art. 90 ust. 1-6 i ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Następnie wskazał, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Do obrotu ustalonego w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, nie wlicza się obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (ust. 5 ww. artykułu), oraz sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości i sporadycznych usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 (ust. 6 tego artykułu). Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy w przedmiocie pytania drugiego, organ interpretacyjny wskazał, że ograniczenie wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy wskazuje, iż nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, bowiem "użytkownikiem" w rozumieniu tego przepisu jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "używanie", wobec czego należy odwołać się do znaczenia językowego użytego w powołanym wyżej przepisie sformułowania. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" pod red. B. Dunaja (Wydawnictwo Langenscheidt Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007), słowo "używać" oznacza stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek. Za używanie nie można więc uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Zatem środek trwały oddany w najem, dzierżawę nie spełnia ww. warunku. Natomiast ograniczenie zawarte w ust. 6 powyższego artykułu wskazuje, że do obrotu w rozumieniu ust. 3 tego artykułu, nie wlicza się obrotu uzyskanego ze sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz sporadycznych transakcji dotyczących usług pośrednictwa finansowego. Zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: "zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, przypadkowy". Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Odnosząc się do kwestii, której dotyczy pytanie 2, organ zgodził się ze stroną, że fakt, iż składniki mienia (budynki, lokale, grunty) stanowią środki trwałe, które podlegają jedynie amortyzacji rachunkowej (faktycznie nie są dokonywane w odniesieniu do nich odpisy amortyzacyjne z uwagi na zwolnienie od podatku CIT), nie wpływa na możliwość korzystania z wyłączenia, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy. Uwzględniając brzmienie powyższego przepisu organ stwierdził, iż obrót z tytułu transakcji zbycia budynków, lokali i gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, jeżeli przed zbyciem nieruchomości te są przez Gminę faktycznie wykorzystywane. Powyższe wyłączenie nie dotyczy obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania. Ponadto organ podniósł, że dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina winna uwzględnić obrót uzyskany z transakcji dotyczących zbycia nieruchomości, jeżeli transakcje te nie są/nie będą sporadyczne. Przy czym oceniając, czy transakcje te mają sporadyczny charakter, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez nią czynności. Istotną kwestią w tym zakresie jest wartość przewidywanych wpływów z tytułu tych transakcji w kontekście uchwalania budżetu Gminy. Przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby zniekształcenie proporcji służącej od odliczania podatku naliczonego przez Gminę, która w głównej mierze wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, a zatem takie, z tytułu których obrót w ogóle nie jest brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji. Wobec przedstawienia przez Gminę stanowiska, iż przy kalkulacji proporcji nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu sprzedaży mienia, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie w części, w której Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie art. 90 ust. 5 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżąca powinna dla celów kalkulacji wartości WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, uwzględnić obroty z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki, nieruchomości etc., odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez brak wystarczająco wnikliwej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w zaskarżonej interpretacji narusza art. 90 ust. 5 ustawy o VAT poprzez zawężające rozumienie pojęcia "używania". Zdaniem strony pojęcie to powinno być rozumiane szeroko, jako każdy rodzaj wykorzystywania środków trwałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie tylko jako "bezpośrednie używanie środków trwałych", jak to przyjął organ. Strona powołała się na wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK 654/10, w którym Sąd uznał, iż pod pojęciem "używania" dzieł sztuki rozumie się również ich przechowywanie w muzeum lub magazynie, analogicznie zatem za używanie np. lokalu mieszkalnego lub nieruchomości należy rozumieć również ich wynajem lub dzierżawę. Strona powołała się również na wyroki: WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2007 r., III SA/Wa 3997/06, WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2011 r., mające potwierdzać słuszność jej stanowiska w kwestii rozumienia art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Ponadto skarżąca Gmina zarzuciła organowi naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, z powodu których organ odstąpił od oceny stanowiska prawnego prezentowanej w sprawie o analogicznym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2012 r., wskazanej przez stronę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i wspierając je dodatkową argumentacją prawną. Powołując się na art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), zwanej dalej Dyrektywą, oraz zawarty w nim zwrot "dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa", organ wywiódł, że wyłączenia w nim przewidziane, a w konsekwencji także w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, "mają wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji, działań podlegających ustawie o VAT, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności gospodarczej." Powołując się na poglądy doktryny organ wskazał, że na roczną proporcję odliczenia podatku naliczonego nie wpływa jedynie sprzedaż własnych środków trwałych zużytych i niepotrzebnych względnie wynikająca z konieczności ich wymiany, mająca charakter jednorazowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestia sporna pomiędzy stronami postępowania dotyczyła tego, czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy strona skarżąca powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne czy budynki, odpłatnego zbycia gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste. Skarżąca wyraziła pogląd, że obrót z tytułu dostawy towarów, zaliczanych przez gminę do środków trwałych, które są wykorzystywane przez nią do prowadzonej działalności, nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży. Natomiast organ podatkowy stanął na stanowisku, że ze względu na to, iż nie został spełniony warunek wykorzystywania w drodze używania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności, w konsekwencji przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego, takiego jak lokale mieszkalne, budynki oraz odpłatnego zbycia gruntów, a także oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych zainteresowanej. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego wyrażone w przedmiotowej interpretacji nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa. Należy zauważyć, że argumentem organu przemawiającym za wyrażonym przezeń stanowiskiem miało być to, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o interpretację nie został spełniony warunek wykorzystywania w drodze używania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby prowadzonej przez nią działalności. Stworzone przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji kryterium podziału czynności podejmowanych przez gminę w ramach działalności gospodarczej w stosunku do mienia komunalnego stanowiącego środki trwałe, wedle którego o bezpośredniości używania tych środków na potrzeby działalności gminy miałoby decydować ich "faktyczne wykorzystywanie" (co więcej, według organu, za "używanie" nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie) – nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, zarówno na płaszczyźnie prawa krajowego, jak i prawa unijnego. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić reguły, z których w okolicznościach niniejszej sprawy wynikają prawa i obowiązki dla podatnika wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z wniosku o interpretację indywidualną wynika bowiem, że gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Otóż, przywoływane przez obie strony niniejszego postępowania normy wynikające z Dyrektywy (art. 173 – 175) oraz ustawy o VAT (art. 90 - 91), odnoszące się do zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych jednocześnie do działalności dającej prawo do odliczenia oraz tej, która prawa takiego nie daje, przewidują, iż jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego tylko o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się jako udział (ułamek) rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W związku z proporcjonalnym odliczaniem podatku naliczonego, na podatnika zostały nałożone obowiązki dokonania wstępnego określenia proporcji na dany rok podatkowy, korekty rozliczenia po zakończeniu roku oraz szczególnej korekty podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do transakcji dających prawo do odliczenia, jak i niedających tego prawa, przyjęto jako uproszczenie mechanizm rozliczenia podatku naliczonego za pomocą współczynnika opartego na wskazanej proporcji. Uproszczenie to polega więc na uznaniu, że proporcja wykorzystania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczych jest tożsama z udziałem danego rodzaju działalności w całkowitej sprzedaży podatnika. W świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Powyższy przepis jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. W sprawie sporna jest jedynie kwestia spełnienia warunku dotyczącego używania nieruchomości komunalnych przez podatnika podatku VAT (Gminę) na potrzeby swojej działalności. Minister Finansów dokonując wykładni tej normy prawnej skupił się jedynie na znaczeniu zwrotu "używanie" i w tym zakresie odwołał się do wykładni gramatycznej. W tym celu przytoczył definicje słownikową według, której używać oznacza stosować coś, robić z czegoś użytek, użytkować, posługiwać się. W oparciu o tę definicję sformułował tezę, że z używaniem nieruchomości mamy do czynienia tylko w przypadku posiadania towaru któremu towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Analizując to stanowisko należy stwierdzić, że wykładnia gramatyczna, stosowana w sposób dosłowny, nieuwzględniający kontekstu aktu prawnego, celu ustawodawcy i funkcji przepisów, może doprowadzić do rezultatów, których nie sposób zaakceptować w kontekście zasady racjonalnego ustawodawcy. Przede wszystkim odkodowując określenie "używanie", zawarte w spornym przepisie, należy uwzględnić fakt, że ma to być używanie na potrzeby działalności podatnika. Działalność ta może przecież przybierać różne formy, w tym polegające na oddawaniu nieruchomości w najem bądź dzierżawę. Przedmiotem używania mogą być też różne towary, których specyfika także wpływa na sposób ich używania w prowadzonej przez podatnika działalności. Przykładem jest powołany przez stronę wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 654/10 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOIS), w którym za "używanie" dzieł sztuki uznano także przechowywanie ich w sejfie bankowym, właśnie ze względu na specyfikę tego towaru. Skoro zatem oddawanie przez Gminę nieruchomości w najem bądź dzierżawę stanowi element prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej, to wniosek, iż są one używane na potrzeby tej działalności, zgodny jest z językowym rozumieniem tego pojęcia w kontekście zasady racjonalnego ustawodawcy. Pogląd dotyczący szerokiego rozumienia pojęcia "używanie" zawartego w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT i objęcia nim w związku z tym także przypadków oddania nieruchomości w najem bądź dzierżawę, wyrażony został w szeregu orzeczeń sądowych, m.in. w wyrokach WSA w Gorzowie z dnia 15 stycznia 2014 r., I SA/Go 586/13, z dnia 21 listopada 2013 r., I SA/Go 533/13, WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2013 r., I SA/Gd 1178/13, WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2013 r., I SA/Po 1046/12 (dostępne: CBOIS). Podsumowując, wbrew stanowisku organu, zwrot "używanie mienia na potrzeby swojej działalności" zawarty w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności; bez znaczenia przy tym jest czy przed sprzedażą te nieruchomości znajdowały się w faktycznym posiadaniu Gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych (najem czy dzierżawa). Stworzony przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji dodatkowy warunek jest nadinterpretacją zwrotu "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". W ocenie Sądu, owa nadinterpretacja przepisu przez organ może wynikać z użytego przez ustawodawcę wspólnotowego zwrotu "dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa" w art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, na co wskazuje dodatkowa argumentacja prawna przedstawiona przez organ w odpowiedzi na skargę. Organ bowiem analizując ten przepis dyrektywy i podkreślając wagę właściwego określenia współczynnika sprzedaży, wywiódł, że wyłączenia w nim przewidziane, a w konsekwencji także w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, "mają wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji, działań podlegających ustawie o VAT, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności gospodarczej." Powołując się na poglądy doktryny organ wskazał w odpowiedzi na skargę, że na roczną proporcję odliczenia podatku naliczonego nie wpływa jedynie sprzedaż własnych środków trwałych zużytych i niepotrzebnych względnie wynikająca z konieczności ich wymiany, mająca charakter jednorazowy. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Niewątpliwie "nieruchomość", "dobra inwestycyjne" stanowią towar w rozumieniu ustawy VAT. Jednak dokonując wykładni przepisu art. 90 ust. 5 ustawy VAT z uwzględnieniem art. 174 ust. 2 lit. a ) Dyrektywy VAT należy rozdzielić towary będące w obrocie na "towary handlowe" czyli takie które są wytwarzane lub wykorzystywane w działalności handlowej sensu stricte i na "towary – dobra inwestycyjne", przy pomocy których podmiot prowadzi swoją działalność. Jak wyjaśnił Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S and BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 25-26; publ. LEX nr 370833), pojęcie "dóbr inwestycyjnych", z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie ("używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa" - art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż tych dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu. Tak jednak nie jest w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Sprzedawane przez Gminę mienie (grunty, lokale mieszkalne, lokale usługowe) bez wątpienia stanowią dobra inwestycyjne Gminy rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a) powołanej Dyrektywy. Dobra te były przez nią używane, w szeroko pojętym znaczeniu. Gmina stała się właścicielem mienia z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r.- Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. z 1990r. Nr 32, poz. 191 ze zm.). Gmina nie prowadzi działalności polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży czyli tzw. pośrednictwa nieruchomości – w każdym razie nie wynika to z wniosku Gminy, tym samym mienie to nie jest "towarem handlowym", a stanowi "dobro inwestycyjne" z wykorzystaniem którego skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Nie jest to także, wbrew stanowisku organu, jej działalność sensu stricte, której głównym celem byłby cel zarobkowy. Działalność Gminy to określona ustawami działalność publicznoprawna, niekiedy z elementami cywilnoprawnymi. Wszak Gmina w zakresie zadań własnych ma m.in. sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami. Sąd pragnie też zauważyć, abstrahując od poprawności (zgodności z prawem) stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że dokument ten nie może zastąpić indywidualnej interpretacji, bo tylko indywidualna interpretacja pełni funkcje ochronne opisane w art. 14k O.p. Próba uzupełnienia argumentacji prawnej zawartej w treści aktu administracyjnego podlegającego kontroli sądu dodatkowymi argumentami zawartymi w odpowiedzi na skargę nie może być skuteczna. Skoro w pisemnej interpretacji indywidualnej organ analizując art. 90 ust. 5 ustawy o VAT skupił się jedynie na wykładni zwrotu dotyczącego używania przez podatnika środków trwałych na potrzeby jego działalności, to ocenie Sądu poddana została prawidłowość tego stanowiska. Argumenty natomiast dodatkowo powołane w odpowiedzi na skargę, skupiające się na zupełnie innej kwestii, dotyczącej tego czy mienie komunalne będące przedmiotem transakcji stanowi czy też nie stanowi dobra inwestycyjnego w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy, należało uznać za spóźnione i niewystarczające. Odpowiedź na skargę, do sporządzenia której organ jest zobowiązany z mocy art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie może, jako pismo procesowe, być traktowana jako swego rodzaju aneks, czy załącznik do indywidualnej interpretacji, gdyż należy już do postępowania sądowoadministracyjnego, a nie administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ orzekający winien zatem odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń prawnych. Próba uzasadnienia wydanej interpretacji w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, nie może zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 14c § 1 O.p. Pismo procesowe nie może uzupełniać zaskarżonej interpretacji przez zamieszczenie w nim rozważań i ocen, które winny zostać zawarte w uzasadnieniu prawnym. W odpowiedzi na skargę organ orzekający winien odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących w interpretacji rozważań, gdyż jest ona co prawda istotnym pismem procesowym, lecz nie może zastąpić wadliwego aktu (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2006r. w sprawie II OSK 450/06, CBOIS). W ocenie Sądu nieprawidłowe jest zatem stanowisko organu, zgodnie z którym wskazane przez Gminę transakcje winny zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie Sądu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 tej ustawy. W konsekwencji obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy usługowe ujętego w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia wyrażonego wyżej stanowiska Sądu. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w pkt 1 sentencji. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).