I FSK 2325/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 637/15 w sprawie ze skargi H. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 7 kwietnia 2015 r., nr IBPP1/443-1284/14/LSz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. S.A. w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący H. S.A. w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 637/15. Sąd ten oddalił jej skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonym w dniu 10 lipca 2012 r., Spółka wskazała, że: - jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT; - zamierza zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której nabędzie prawo użytkowania wieczystego działki gruntu na którym znajduje się nabyta przez zbywcę w dniu 28 października 2003 r. sieć wodno-kanalizacyjna oraz w dniu 16 kwietnia 2004 r. brama przesuwna (dalej: brama i sieć wodna); - zbywca również jest czynnym podatnikiem podatku VAT, który korzystał z prawa odliczenia podatku VAT przy nabyciu tych budowli; - od dnia ich nabycia nie poniósł na nie nakładów. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczył również prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z pozostałymi budynkami i budowlami innymi niż brama oraz sieć wodna. W odniesieniu do tej części Minister Finansów wydał postanowienie z dnia 7 kwietnia 2015 r., utrzymane w mocy postanowieniem z dnia 24 czerwca 2015 r., nr IBPP2/4512-2-5/15/MP, które zostało poddane odrębnej kontroli sądowej (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 854/15 - przyp. NSA). 2.2. Spółka zapytała: 1) czy dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami, urządzeniami korzysta ze zwolnienia od podatku VAT?; 2) jeżeli niektóre budynki, urządzenia korzystają ze zwolnienia od tego podatku, w jaki sposób należy ustalić wartość podstawy opodatkowania w zakresie dostawy zwolnionej od podatku? Zdaniem Spółki z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) wynika, że dostawa bramy oraz sieci wodnej będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT. Budowle te zostały nabyte odpowiednio w 2003 r. oraz 2004 r. i nie były oddawane do użytkowania w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu. Do pierwszego zasiedlenia dojdzie zatem w dniu ich sprzedaży Spółce. Ze względu na to, że przedmiot transakcji obejmuje prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz ze związanymi z tym gruntem budowlami (i budynkami), których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, albo jest od niego zwolniona, należy przypisać część gruntu do poszczególnych budowli (i budynków) - proporcjonalnie do ich wartości lub powierzchni - stosując właściwą stawkę albo zwolnienie. 2.3. Minister Finansów postanowieniem z dnia 12 września 2012 r., nr IBPPl/443-717/12/LSz, odmówił wszczęcia postępowania, uznając, że sprawa opisana we wniosku dotyczy podmiotu, który dokonuje dostawy a nie samej Spółki. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem z dnia 23 listopada 2012 r. nr IBPP3/4433-8/12/AZ, które zostało zaskarżone do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 64/13, oddalił skargę Spółki. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1204/13, uchylił w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Mając na względzie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 796/14, uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 12 września 2012 r. 2.4. W związku z powyższym Minister Finansów rozpatrzył merytorycznie wniosek Skarżącej, mając przy tym na względzie jego uzupełnienie pismem z dnia 18 marca 2015 r. (przyp. NSA). W tym ostatnim podano, że dostawa na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budowli (i budynków) posadowionych na działce została już dokonana w dniu 30 października 2012 r. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania sprzedaży na jej rzecz prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowioną na tym gruncie bramą oraz siecią wodną, zaś za prawidłowe - w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dostawy tychże jako czynności zwolnionej od podatku. Organ podatkowy stwierdził, że pierwsze zasiedlenie sieci wodnej nastąpiło w dniu 28 października 2003 r., natomiast bramy - 16 kwietnia 2004 r. Wówczas bowiem oddano te budowle do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Z tej przyczyny zbycie na rzecz Spółki owych budowli korzystało ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż nie wystąpiły okoliczności je wyłączające przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. (dostawa budowli nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą nie upłynął okres krótszy niż 2 lata) Według Ministra Finansów, skoro dostawa bramy i sieci wodnej, znajdującej się na będącym w użytkowaniu wieczystym gruncie, została zwolniona od podatku VAT, również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu w części proporcjonalnie przyporządkowanej do tych budowli podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w związku z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392; dalej: rozporządzenie z 2011 r.) 2.5. Skarżąca w skardze na interpretację indywidualną zarzuciła naruszenie: - art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a oraz ust. 7a u.p.t.u., a także § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z 2011 r., przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zbycie na jej rzecz sieci wodnej oraz bramy korzysta ze zwolnienia od podatku VAT; - art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.), przez brak ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak również przez brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego sprawy zaprezentowanego we wniosku, skutkującego pominięciem istotnych elementów tego opisu. 2.6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał wyrażone stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 3.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyznał rację Ministrowi Finansów, że będąca przedmiotem interpretacji indywidualnej czynność sprzedaży podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.; - wobec przedstawionego stanu faktycznego uzasadniony był wniosek, że pierwszym nabywcą, w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., była nie Spółka lecz zbywca; - skorzystanie przez zbywcę z prawa do odliczenia podatku VAT przy nabyciu tych budowli (bramy i sieci wodnej) wskazywało, że oddanie ich do użytkowania wtedy nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT; - zatem to ten podmiot, który dokonał na rzecz Spółki późniejszej dostawy owych budowli był pierwszym ich nabywcą w myśl art. 2 pkt 14 u.p.t.u., a nie sama Skarżąca; - oceny tej nie mogło zmienić stwierdzenie Skarżącej zawarte w piśmie z dnia 18 marca 2015 r., iż nie posiada wiedzy, czy brama oraz sieć wodna zostały przez zbywcę wybudowane i czy zbywca był ich pierwszym użytkownikiem, czego nie można było wykluczyć; - wątpliwości te rozwiała sama Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym wskazała, kiedy zbywca nabył budowle oraz że od dnia ich nabycia nie ponosił na nie nakładów; - w konsekwencji rozważania dotyczące ewentualnego podlegania zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. stały się bezprzedmiotowe. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Spółka zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i uwzględnienie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Sądowi zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a oraz ust. 7a u.p.t.u., a także § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z 2011 r. - przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów prowadzące do uznania, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku zbycie na rzecz Skarżącej sieci wodnej i bramy korzystało ze zwolnienia od podatku VAT (w konsekwencji też dostawa użytkowania wieczystego gruntu w części proporcjonalnie przyporządkowanej do dostawy posadowionych na tym gruncie budowli), podczas gdy wystąpiły okoliczności wyłączające to zwolnienie, bowiem pierwsze ich zasiedlenie nastąpiło w momencie nabycia przez Skarżącą, nie zaś w datach przyjętych przez Sąd pierwszej instancji; 2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. - przez oddalenie skargi, zamiast uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 4.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów nie złożył. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 5.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie doszło bowiem do naruszenia prawa w sposób, który podniesiony został w skardze kasacyjnej. 5.3. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wyraźnie podała, że: "Na działce znajduje się również nabyta przez zbywcę w dniu 16.04.2004 r. brama przesuwana oraz nabyta w dniu 28.10.2003 r. sieć wodno-kanalizacyjna. Zbywca korzystał z prawa odliczenia podatku VAT przy ich nabyciu." Z kolei w piśmie z dnia 18 marca 2015 r. dodała, że: "Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy brama przesuwana oraz sieć wodno kanalizacyjna zostały przez Zbywcę wybudowane i czy Zbywca jest ich pierwszym użytkownikiem, przy czym nie można tego wykluczyć, że Zbywca je wybudował i był ich pierwszym użytkownikiem." Odnosząc się do przedstawionych stwierdzeń Sąd pierwszej instancji przyjął za w pełni wiążące te zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odniesieniu bowiem do tych zawartych w piśmie z dnia 18 marca 2015 r. uznał, że Minister Finansów nie mógł się na nich oprzeć jako, że miały one formę przypuszczeń. W skardze kasacyjnej słusznie motywowano, że rzeczone pismo stanowiło integralną część wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż zostało sporządzone w odpowiedzi na wezwanie organu o uzupełnienie przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego. Nie sformułowano jednak zarzutów upatrujących naruszenia przepisów prawa, w stosunku do przedstawionego w tej kwestii stanowiska Sądu pierwszej instancji. W związku z tym jako niepodważone należało uznać wypowiedzi Sądu pierwszej instancji co do wiążącego, przede wszystkim, charakteru stanu faktycznego podanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 5.4. W nakreślonym przez Skarżącą stanie faktycznym Sąd pierwszej instancji w ślad za organem podatkowym dokonał prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W świetle tego przepisu zasadą jest zwolnienie od podatku dostawy budowli. Na zasadzie wyjątku dostawa taka jest opodatkowana, ale ma to miejsce w sytuacji, gdy: a) dokonywana jest ona w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie należało z kolei rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej (art. 2 pkt 14 u.p.t.u.) 5.5. W realiach sprawy (przyjmowanych wyłącznie na podstawie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego przez wnioskodawcę) do pierwszego zasiedlenia bramy oraz sieci wodnej nie mogło dojść, odmiennie niż podnosił autor skargi kasacyjnej, w dniu ich sprzedaży Spółce, a to z tej przyczyny, że miało ono już miejsce dużo wcześniej. Mianowicie w dniach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. 28 października 2003 r. - w odniesieniu do sieci wodnej oraz 16 kwietnia 2004 r. - w stosunku do bramy. Podane przez Spółkę okoliczności nabycia przez zbywcę budowli ponad 8 lat wcześniej niż ich sprzedaż Skarżącej razem z informacją o skorzystaniu przez tegoż zbywcę z prawa do odliczenia podatku VAT przy ich nabyciu, wpisywały się w normę wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Dostawy tych budowli na rzecz zbywcy, obejmujące przekazanie nad nimi władztwa, nastąpiły w wykonaniu czynności opodatkowanych i nie miał znaczenia późniejszy fakt ich sprzedaży Skarżącej. Jak słusznie w tym zakresie odnotował Sąd pierwszej instancji, wskazanie, że miało miejsce opodatkowanie podatkiem VAT nabycia bramy i sieci wodnej, prowadzić musiało do wniosku, że późniejsze dostawy tak nabytych budowli nie mogły zostać uznane za realizowane w ramach pierwszego zasiedlenia. 5.6. Za racją Skarżącej nie przemawiały poglądy zawarte w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. W orzeczeniu tym oceniono w szczególności, że: - polski ustawodawca niezgodnie z przepisami dyrektywy 112 wprowadził do art. 2 pkt 14 u.p.t.u. warunek w postaci "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu"; - w świetle wykładni prounijnej pod pojęciem pierwszego zasiedlenia należało rozumieć tylko użytkowanie przez pierwszego nabywcę budowli po ich wybudowaniu. Podobna problematyka stała się przedmiotem postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1573/14, w którym wyrażono wątpliwości co do zgodności z prawem unijnym przewidzianego w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. warunku "w wykonaniu czynności opodatkowanej". Konsekwencją ich było skierowanie przez ten Sąd pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie podała, aby rzeczonych budowli w okresie do dnia sprzedaży ich Skarżącej zbywca nie użytkował. Z kolei w piśmie z dnia 18 marca 2015 r. wręcz wskazała, że "nie można tego wykluczyć, że Zbywca (...) był ich pierwszym użytkownikiem." W takiej sytuacji nawet pominięcie jako niezgodnego z prawem unijnym warunku z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. "w wykonaniu czynności opodatkowanych" oznacza, że w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym doszło do pierwszego zasiedlenia przez zbywcę. To ten bowiem podmiot dokonał pierwszego zajęcia budowli ponad 8 lat wcześniej przed ich sprzedażą, a Skarżąca nie wykluczyła, aby w tym okresie w żadnym stopniu nie były one użytkowane. 5.7. W świetle powyższych uwag bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z 2011 r. W zaskarżonej interpretacji przyjęto, co słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że dostawa na rzecz Skarżącej rzeczonych budowli nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych obiektów nie upłynęło mniej niż 2 lata. Nabycie więc przez Skarżącą budowli (bramy i sieci wodnej) korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W związku zaś z § 13 ust. 1 pkt 11 wymienionego rozporządzenia ze zwolnienia tego korzystało także prawo użytkowania wieczystego gruntu w części proporcjonalnie przyporządkowanej do dostawy posadowionych na tym gruncie budowli. Z uwagi na uznanie, że dostawa tych obiektów była dostawą korzystająca ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., także na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej bezprzedmiotowa była analiza przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10a i ust. 7a u.p.t.u. W konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, wobec braku stwierdzenia naruszenia prawa, właściwie postąpił oddalając skargę na interpretację indywidualną. 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 5.9. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono; - w imieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (od dnia 1 marca 2017 r. nowej strony postępowania sądowego w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych) na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się radca prawny, który nie prowadził sprawy przed sądem pierwszej instancji, wnosząc o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok oddalający skargę; do kosztów strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawka minimalna za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 50% stawki określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia, "w innej sprawie" wynosiła 240 zł. Zastosowanie tych przepisów uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 180 zł (75% z 240 zł) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.