I SA/Sz 509/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2015 r. sprawy ze skargi R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R. Sp. z o. o.– dalej zwana: "Wnioskodawczynią" w dniu 29 grudnia 2014 r. zwróciła się, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ewentualnego powstania przychodu w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni będzie miała niespłacone zobowiązanie, w stosunku do Spółki (wierzyciela) która ulegnie likwidacji. Wniosek ten uzupełniła pismem z dnia 17 grudnia 2014 r. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni jest dłużnikiem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zamierza rozwiązać umowę Spółki, przeprowadzić likwidację i tym samym wykreślić się z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka ta nie egzekwuje przysługującej jej względem wnioskodawcy wierzytelności w związku z czym istnieje ryzyko, że Spółka ta zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wraz z przysługującą jej względem wnioskodawcy wierzytelnością. Po wykreśleniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - przestanie istnieć wierzyciel Wnioskodawcy. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy wartość niespłaconych zobowiązań, pozostających w Spółce (wierzycielu) na dzień wykreślenia jej z rejestru będzie stanowić dla Wnioskodawcy (Dłużnika) przychód podatkowy ? Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że wartość zobowiązań pozostających w spółce (wierzycielu) na dzień wykreślenia z rejestru nie będzie stanowić dla niego przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W interpretacji tej stwierdził, że zgodnie żart. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych, oprócz otrzymanych pieniędzy, zalicza się min. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) - art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego do przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć należy te zdarzenia prawne, które wprost wymienione zostały w tym przepisie i których skutkiem jest "zwiększenie aktywów" podatnika. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że taki sam skutek w postaci wystąpienia przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być następstwem zdarzeń prawnych, których efektem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań. Wniosek taki w sposób jednoznaczny wynika chociażby z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym, przychodem w rozumieniu tej ustawy jest wartość umorzonych i przedawnionych zobowiązań. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, pismem z dnia 13 stycznia 2015 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 26 lutego 2015 r. znak [...] stwierdził brak podstaw do zmiany pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 3, ust. 4 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego. W uzasadnienie zarzutów Skarżącego wskazała, że zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów podatkowych, oprócz otrzymanych pieniędzy, zalicza się min. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Jako wyjątek od tej zasady, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, jeżeli ich umorzenie jest związane z: bankowym postępowaniem ugodowym, postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, oraz realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Tak więc, każde umorzenie zobowiązania (za wyjątkiem sytuacji wskazanych powyżej), będzie powodowało powstanie po stronie dłużnika przychodu do opodatkowania w wysokości wartości umorzonego zobowiązania. Z podatkowego punktu widzenia najistotniejsze jest, czy w efekcie zastosowania któregokolwiek z powyższych sposobów umorzenia po stronie dłużnika powstanie przysporzenie, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy. Zdaniem Spółki przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik musi wyrazić zgodę Według Spółki wygaśnięcie zobowiązania na skutek wykreślenia Wierzyciela z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, które jest zdarzeniem niezależnym od woli dłużnika, nie jest zwolnieniem z długu w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Opisywane zdarzenie nie spełnia również przesłanek pozwalających uznać takie zdarzenie za umorzenie zobowiązania przez potrącenie czy też odnowienie. Zdaniem Wnioskodawcy, w rozpatrywanym przypadku wystąpi sytuacja, w której na moment zamknięcia likwidacji w bilansie wierzyciela będą zobowiązania, które nie zostały zaspokojone ani zabezpieczone. W opinii Skarżącej zdarzenie w postaci wykreślenia wierzyciela z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jako zdarzenie niezależne od woli dłużnika, nie jest zwolnieniem z długu w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Nie spełnia również przesłanek pozwalających uznać takie zdarzenie za umorzenie zobowiązania przez potrącenie lub odnowienie. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy opisywana sytuacja nie może być utożsamiana z umorzeniem zobowiązań i tym samym nie będzie stanowiło dla niej przychodu podatkowego. Przede wszystkim należy podkreślić, że w omawianej sytuacji Spółka nie będzie miała do czynienia z nieodpłatnym zwolnieniem z długu. W odpowiedzi na skargę, organ uznał stanowisko przedstawione w kwestionowanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] za prawidłowe, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami przepisów prawa, w tym prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.)- zwana dalej: "p.p.s.a.". W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uchylenie interpretacji indywidualnej może zatem nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie narusza prawo materialne lub procesowe (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Podstawę formalnoprawną interpretacji stanowią przepisy art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm.) – dalej: "O.p.", regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w indywidualnych sprawach. Składając wniosek wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z art. 14h wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Jednym z przepisów, znajdujących odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, jest zatem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wynika z powyższego, stanowisko organu podatkowego, działającego w trybie art. 14b-14e Ordynacji winno być tak sformułowane, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem nie podzielenia stanowiska strony organy winny w sposób jasny wytłumaczyć, dlaczego go nie aprobują. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1147/13, Lex Omega nr 1451466; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 3129/08, Lex Omega nr 531422) Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2, musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację potwierdza i podkreśla treść art. 14h Ordynacji przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1004/09, Lex Omega nr 583291). Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednak kontrola nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 stycznia 2009 r., III SA/Kr 1544/08, Lex Omega 475273). Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia tych wymagań. Jak słusznie zauważył organ w przedmiotowej sprawie zagadnieniem spornym jest kwalifikacja podatkowa wartości niespłaconych zobowiązań pozostających u Wnioskodawczyni (dłużnika) wobec Spółki (wierzyciela) na dzień wykreślenia tejże Spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Organ przytoczył treść art. 12 ust 1 u.p.d.o.o.p. wskazał, że źródłem powstania przychodu są te zdarzenia prawne które wprost wymienione zostały w tym przepisie i których skutkiem jest "zwiększenie aktywów" podatnika. Tym samy zdaniem organu nie powinno budzić wątpliwości, że taki sam skutek w postaci wystąpienia przychodów w rozumieniu ustawy może być następstwem zdarzeń prawnych, których skutkiem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań. Wniosek taki zdaniem organu w sposób jednoznaczny wynika przykładowo z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem w rozumieniu tej ustawy jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że użycie w treści przepisu art. 12 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenia "w szczególności" poprzedzającego katalog wymienionych w nim zdarzeń rodzących podatkowy przychód oznacza, że katalog ten jest katalogiem otwartym, dopuszczającym uznanie za rodzące przychód także inne zdarzenia niż wymienione w tym przepisie, których następstwem jest zarówno zwiększenie aktywów podatnika, jak i zmniejszenie jego pasywów. Sąd nie podzielił takiej argumentacji, jest ona powierzchowna zupełnie pomija argumentację Wnioskodawcy zaprezentowaną we wniosku. Nie sposób nie dostrzec, że organ w uzasadnieniu nie zaprezentował w istocie żadnych argumentów, przemawiających za przyjęciem takiej właśnie wykładni i nie dokonał głębszej analizy przywołanych przepisów. Zaznaczyć przy tym należy, że w obliczu stanowiska skarżącej treść przepisów nie jest jednoznaczna, budziła wątpliwości, tym bardziej zatem wymagała stosownej wykładni. Przedstawiony w uzasadnieniu sposób zaprezentowania stanowiska organu ocenić więc należy jako arbitralny i dowolny. Faktycznie pozbawia on podatnika możliwości polemiki (zaś sąd administracyjny możliwości kontroli), skoro nie sposób z interpretacji wywieść, z jakich powodów organ podatkowy doszedł do takich, a nie innych wniosków. W obliczu przywołanych reguł determinujących status interpretacji podatkowej, jako instytucji prawnej, jak i sposób jej wydawania należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie uzasadnienie interpretacji indywidualnej zostało tak sporządzone, że uniemożliwia w istocie jakąkolwiek z nią polemikę. Organ podatkowy przedstawił swoje stanowisko, jednak zaniechał jego dokładnego umotywowania w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia, nie odniósł się też do wszystkich argumentów, podniesionych we wniosku o udzielenie interpretacji. W kontekście powyższego zwrócić należy uwagę organu na okoliczność, że z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka ( wierzyciel) nie egzekwuje przysługującej jej względem wnioskodawcy wierzytelności w związku z czym istnieje ryzyko, że Spółka ta zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wraz z przysługującą jej względem wnioskodawcy wierzytelnością. Po wykreśleniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - przestanie istnieć wierzyciel zdaniem Wnioskodawcy. Należy w tym miejscu odwołać się do charakteru postępowania likwidacyjnego w spółkach kapitałowych, unormowanego w przepisach k.s.h. Zarówno bowiem z art. 286 § 2 k.s.h. (w przypadku sp. z o.o.) jak i z art. 474 § 2 k.s.h. (dotyczy spółki akcyjnej) wynika, że wydanie majątku wspólnikom/akcjonariuszom zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzająca wykreślenie spółki z rejestru, kiedy już zaspokojeni i zabezpieczeni zostali wierzyciele. Pozostały majątek dzieli się w stosunku do posiadanych przez wspólników udziałów, lub dokonanych przez akcjonariuszy wpłat na kapitał zakładowy. A zatem wbrew stanowisku prezentowanemu we wniosku zakończenie procesu likwidacji i wykreślenie z KRS wierzyciela nie musi oznaczać braku wierzyciela. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Organu zaprezentowanemu w odpowiedzi na skargę proces likwidacji Spółki ( wierzyciela ) nie oznacza wygaśnięcia zobowiązania cywilnoprawnego. Organ ponownie rozpoznając sprawę winien właściwie zakwalifikować przedstawiony stan faktyczny a następnie dokonać prawidłowej oceny na gruncie prawa podatkowego. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien mieć na uwadze zaprezentowaną wyżej wykładnię przepisów prawa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).